Das Umsatzsteuerverfahren und die Insolvenz

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A)   Einleitung

Das strukturelle Spannungsverhältnis von Steuer- und Insolvenzrecht im Allgemeinen ist in den Grundfesten der beiden Teilrechtsgebiete angelegt. Während das Steuerrecht danach strebt, Steuerschulden im Sinne eines effektiven Steuervollzugs möglichst vollständig zu erheben und sie damit dem Steuergläubiger in voller Höhe zukommen zu lassen, ist es die Aufgabe des Insolvenzrechts, in der Knappheitssituation der Insolvenz ausnahmslos alle Gläubiger gleichmäßig zu befriedigen. Damit einher geht in aller Regel der zumindest quotale Ausfall des Steuergläubigers. Das damit grob umrissene strukturelle Spannungsverhältnis kommt im Besonderen an der Schnittstelle von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht zum Tragen. In tatsächlicher Hinsicht zeigt sich das zum einen daran, dass es faktisch keine Unternehmensinsolvenz gibt, in der es nicht zur Ausführung von Umsätzen, respektive der Verwirklichung sonstiger umsatzsteuerlicher Besteuerungsgrundlagen kommt. Zum anderen hat die Einordnung der Umsatzsteuer als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit erhebliche wirtschaftliche Bedeutung in Bezug auf die finanzielle Belastung der Insolvenzmasse, womit ihr schon deswegen eine herausragende Rolle in der praktischen Insolvenzabwicklung zukommt. In rechtlicher Hinsicht bereitet die Behandlung der Umsatzsteuer in der Insolvenz nicht nur in der Anwendung des Normkonglomerates von Abgabenordnung, Umsatzsteuergesetz und Insolvenzordnung Schwierigkeiten. Eine besondere Herausforderung stellt die Berücksichtigung umsatzsteuer-systematischer Wertungen dar. Diese bestehen darin, dass die Umsatzsteuer ihrem Wesen nach eine allgemeine Verbrauchsteuer ist, die mithin im Unterschied zu Ertragsteuern nicht darauf abzielt, die Leistungsfähigkeit des umsatzsteuerschuldenden Unternehmers, sondern allein diejenige des Verbrauchers zu erfassen.

Das geltende positive Recht differenziert bei der Anwendung insolvenzrechtlicher Mechanismen nicht zwischen verschiedenen Steuerarten. Insofern galt lange Zeit, dass „Steuer gleich Steuer“ ist. Der V. Senat des BFH ist dem in jüngerer Zeit unter heftiger Kritik aus der Literatur mit einer Rechtsprechungsserie entgegengetreten. Diese Judikatur nahm ihren Beginn im Januar 2009 und reicht bislang hin zu einem Urteil aus September 2014. Die entsprechenden Entscheidungen beinhalten nicht nur die Beantwortung einzelner Fragestellungen oder die Bildung von abstrakten Maßstäben. Sie führen in ihrer Gesamtschau zu einer Neukonzeptionierung des Umsatzsteuerinsolvenzrechts. Dabei hat sich der V. Senat des BFH vor allem davon leiten lassen, dass der umsatzsteuerliche Unternehmer als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates tätig ist. Er hat sich diesbezüglich nicht nur auf die Auslegung des nationalen Rechts berufen, sondern auch auf diejenige des EuGH zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Die Rechtsprechungsserie des BFH führt dazu, dass im Vergleich zum status quo ante Umsatzsteuerschulden in hohem Maße vom Fiskus als Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO in voller Höhe realisiert werden können und nicht bloß als wertlose Insolvenzforderungen mit einer Quote zu befriedigen sind. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber im zeitlichen Zusammenhang mit der in ← 1 | 2 → Rede stehenden Rechtsprechungsserie einen exklusiv den Fiskus bevorzugenden Masseverbindlichkeitstatbestand in Form von § 55 Abs. 4 InsO eingefügt hat, der vom V. Senat des BFH mittlerweile als weiterer Baustein zu dessen Neukonzeptionierung des Umsatzsteuerinsolvenzrechts genutzt wurde. In diese Reihe fügt sich weiter nicht nur zeitlich, sondern auch inhaltlich ein Rechtsprechungswandel des VII. Senat des BFH ein, dessen Motiv zuvorderst eine mit dem V. Senat des BFH konforme Auslegung des Umsatzsteuerinsolvenzrechts ist. All dies hat Anlass zu der vorliegenden Arbeit gegeben, die sich nicht nur mit dem generellen Verhältnis von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht auseinandersetzt, sondern die einzelnen Elemente des neuen Konzepts auf dessen Tragfähigkeit hin untersucht.

Geht man dabei von den geltenden positiven Normen aus, so fällt zunächst auf, dass sich der Fiskus mit Inkrafttreten der Insolvenzordnung 1999 nicht länger auf ein Fiskusprivileg nach dem Vorbild von § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO berufen kann. Er befindet sich seither – mit Ausnahme von der genannten Vorschrift des § 55 Abs. 4 InsO – auf einer Ebene der Gleichordnung mit den übrigen am Insolvenzverfahren beteiligten Gläubigern wieder. Diesbezüglich gilt es nun, die Regelungen des UStG mit denjenigen der InsO zu verzahnen und sodann den fraglichen Lebenssachverhalt darunter zu subsumieren. Dies bereitet dem Rechtsanwender nicht zuletzt wegen der speziellen Eigenarten der Umsatzsteuer besondere Mühen, wobei das nicht nur auf der insolvenzrechtlichen Erfassung der einzelnen umsatzsteuerlichen Besteuerungsgrundlage gründet, sondern auch wegen der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung und der Abschnittsbesteuerung zu Problemen führt. Gerade die Gegenläufigkeit von positiven und negativen umsatzsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen, die dem System einer Netto-Allphasen-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug immanent ist, ist vom Gesetzgeber bis heute nicht angemessen berücksichtigt worden. Das erklärt nicht nur das hohe Maß an Rechtsunsicherheit an der Schnittstelle von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht, sondern auch, warum sich jüngst eine Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht konstituiert und sich insbesondere mit Fragen der Umsatzsteuer befasst hat¹. Etwaigen Harmonisierungsbemühungen hat sich der Gesetzgeber indes bislang nicht angenommen. So ist der Rechtsanwender darauf verwiesen, seine Lösungen im Umsatzsteuerinsolvenzrecht ohne eine eindeutig formulierte Werteentscheidung des Gesetzgebers auf dem Boden eines nur rudimentär modellierten Normenkorsetts zu finden. Die vorliegende Arbeit versucht zu klären, ob, und falls ja, inwiefern es im Zuge dessen überhaupt möglich ist, sowohl umsatzsteuer- wie auch insolvenzrechtlichen Wertungen Genüge zu tun oder die Umsatzsteuer gar als insolvenzfest anzuerkennen ist.

1 Seer, Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, Beihefter zu DStR 42/2014, 117, 118 ff. Auch darüber hinaus werden in jüngerer Zeit verstärkt Bestrebungen aus der Praxis sichtbar, Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht miteinander in Einklang zu bringen, vgl. exemplarisch den Diskussionsbericht zum 51. Berliner Steuergespräch von Richter/Welling, FR 2014, 747 ff., sowie den Tagungsbericht der ersten Jahrestagung des Instituts für Insolvenz- und Sanierungsrecht von Koke, ZInsO 2015, 242 ff.

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B)   Gang der Untersuchung

Ein kodifiziertes Umsatzsteuerinsolvenzrecht kennt unsere Rechtsordnung nicht. Der Begriff umschreibt lediglich die tatsächlichen und rechtlichen Mechanismen und Problemstellungen, die an der Schnittstelle von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht auftreten und fasst sie unter dessen Dach zusammen. Zum besseren Verständnis soll dem Leser im ersten Kapitel ein Rahmen an die Hand gegeben werden, der die grundlegenden Entwicklungen und Wertungen an der Schnittstelle von Insolvenz- und Umsatzsteuerrecht aufbereitet. Hierzu gehören neben einem kurzen historischen Abriss über den Verlauf von Konkurs- und Umsatzsteuerrecht auch einige Ausführungen zur großen Insolvenzrechtsreform, insbesondere zur Abschaffung des Fiskusprivilegs nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO. Darauf folgt eine instruktive Darstellung der einfachgesetzlichen Prämissen des Umsatzsteuerinsolvenzrechts, die erste rechtstechnische Grundlagen für die nachfolgenden Überlegungen bilden. Nach einer Behandlung der Auswirkungen von Insolvenzen auf das Umsatzsteueraufkommen wendet sich die Arbeit der vermögensrechtlichen Zuordnung der Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren zu und geht der Frage nach, ob auf der Grundlage des nationalen einfachen Rechts oder des supranationalen Unionsrechts eine Separierung von Umsatzsteuer in der Insolvenz geboten ist, mit dem Ergebnis einer aufkommenswirksamen Realisierung in jeder Phase der Insolvenz. Im Anschluss daran setzt sich die Untersuchung mit dem (vermeintlichen) Grundsatz „Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht“ auseinander, bevor sie sich den verfassungsrechtlichen Bezügen zuwendet. In diesem Rahmen wird zunächst überprüft, ob sich aus der Verfassung ein Gebot zur Separierung der Umsatzsteuer aus der Doktrin eines strukturellen Vollzugsdefizits ergibt. Diese vom Bundesverfassungsgericht für das Steuerrecht entwickelte Lehre könnte den Gesetzgeber zum Handeln verpflichten (Gebot), soweit die ungleichmäßige Erhebung von Steuern auf eine insuffiziente legislative Ausgangslage zurückzuführen ist. Anschließend folgt eine Auseinandersetzung aus der gegenläufigen Perspektive, nämlich mit der Frage, ob aus der Verfassung ein Verbot zur Separierung der Umsatzsteuer in der Insolvenz abgeleitet werden kann. Das Kapitel schließt mit einer Begutachtung von § 55 Abs. 4 InsO, die einerseits einfachrechtliche Erwägungen beinhaltet, andererseits die Vorschrift auch auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüft.

Das zweite Kapitel befasst sich in erster Linie mit Fragen des einfachen Rechts hinsichtlich des umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahrens und der Bewertung positiver Besteuerungsgrundlagen unter Ausklammerung der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung. Dabei orientiert sich das Kapitel an der neueren Rechtsprechungsserie des V. Senats des BFH, die zu einer Neukonzeptionierung des Umsatzsteuerinsolvenzrechts geführt hat. Deren Begutachtung setzt ein mit einer Exegese der bis zum ersten Urteil der Rechtsprechungsserie ergangenen Judikatur. Daraufhin folgt eine Darstellung der Positionen des Schrifttums und der Finanzverwaltung für diesen Zeitraum. Den ersten Untersuchungsschwerpunkt des Kapitels bildet ← 3 | 4 → sodann die Würdigung der Entscheidungen zu der bereits angesprochenen Rechtsprechungsserie. Dort befasst sich der Verfasser insbesondere mit der Konstruktion einer rechtlichen Uneinbringlichkeit und der daraus folgenden doppelten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG im Lichte der bereits vom V. Senat des BFH entschiedenen Fälle. Dies führt zu der Frage, inwieweit jenes Konstrukt auch auf weitere Formen insolvenzrechtlicher (vorläufiger) Fremd- und Eigenverwaltung angewendet werden kann, was Gegenstand eines eigenen Abschnitts ist. Das Ende des Zweiten Kapitels besteht aus der Auseinandersetzung mit der Frage, ob der V. Senat des BFH mit seiner Rechtsprechung die Grenzen verfassungskonformer Auslegung überschritten hat.

Im dritten Kapitel wird sodann der Frage nachgegangen, ob, wann und auf welche Weise der Fiskus die auf positive Besteuerungsgrundlagen zurückzuführenden Umsatzsteueransprüche aufkommenswirksam realisieren kann. Hierzu widmet sich der Verfasser zunächst der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung und untersucht, inwiefern an dieser Stelle die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote greifen und damit etwaige Verrechnungen von negativen gegen positive Besteuerungsgrundlagen verhindern. Auch an dieser Stelle wird die insofern entscheidende Rechtsprechung des V. Senats des BFH einer kritischen Würdigung unterzogen. Nach diesem abschließenden Blick auf das umsatzsteuerliche Festsetzungsverfahren folgt eine Begutachtung der Aufrechnung nach § 226 AO vor dem Hintergrund der insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote. Dort setzt sich der Verfasser kritisch mit dem im Zuge der Rechtsprechungsserie des V. Senats des BFH vollzogenen Rechtsprechungswandel des VII. Senats des BFH auseinander und schildert die jeweiligen Folgewirkungen. Dies führt zu einer abschließenden Beurteilung der Verschränkungen von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht auf Grundlage der gegenwärtig durch die Rechtsprechung geprägten Rechtslage.

Im vierten und letzten Kapitel der Untersuchung gibt der Verfasser einen rechtspolitischen Vorschlag zur Neuordnung des Umsatzsteuerinsolvenzrechts auf der Grundlage einer Umsatzsteuersondermasse ab. Es soll damit ein Beitrag zu einer systemgerechten positiv-rechtlichen Verzahnung von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht geleistet werden. Dabei ist der Versuch unternommen worden, die Wertungen beider Teilrechtsgebiete zu berücksichtigen. Am Ende dessen steht die Skizzierung eines entsprechenden Normvorschlags.

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Erstes Kapitel: „Rahmen“ eines Umsatzsteuerinsolvenzrechts

A)   Historischer Querschnitt der gesetzlichen Entwicklung²

I.   Die Konkursordnung

Die Konkursordnung ist die Vorgängerin der Insolvenzordnung. Sie wurde am 10. Februar 1877 im Reichsgesetzblatt verkündet und gehört neben dem Gerichtsverfassungsgesetz, der Zivilprozessordnung und der Strafprozessordnung zu den Reichsjustizgesetzen, die am 1. Oktober 1879 in Kraft getreten sind³. Das auch als „Perle der Reichsjustizgesetze“⁴ bezeichnete Normenwerk geht maßgeblich⁵ zurück auf eine Initiative des Bundesrates des neu gegründeten Deutschen Reiches aus dem Jahre 1870. Damit hat er den Reichskanzler um die Vorlage eines ersten Regelungsentwurfs ersucht⁶. Diesen Arbeiten nahmen sich im Preußischen Justizministerium Franz Förster und Carl Hagens⁷ an, die 1873 einen entsprechenden Vorschlag⁸ hervorbrachten. Auf der Grundlage dieses, in Fachkreisen grundsätzlich positiv aufgenommenen Entwurfs, erarbeitete eine Sachverständigenkommission eine teils ← 5 | 6 → erheblich überarbeitete Vorlage zu einer „Konkursordnung nebst Einführungsgesetz“ und überreichte diese mitsamt Sitzungsprotokollen und Änderungsanträgen⁹ am 31. Juli 1874 dem Reichskanzler. Nach Einbringung in das parlamentarische Geschehen hat der Reichstag die Einsetzung einer Konkurskommission beschlossen, die letzte Beratungen durchführen sollte und hierfür besser geeignet gewesen sei, als das Parlament als großes Gremium¹⁰. Schließlich hat der Reichstag über den dort gefundenen Vorschlag geschlossen ohne Gegenstimmen positiv im Jahr 1876 abgestimmt¹¹. Die Konkursordnung war inhaltlich zuvorderst davon geprägt, das schuldnerische Vermögen ohne Rücksicht auf etwaige Fortführungsaussichten zu verwerten und auf diese Weise eine bestmögliche Verteilung der Masse sicherzustellen¹².

Während das Umsatzsteuerrecht im Geltungszeitraum der Konkursordnung eine grundlegende Erneuerung erfuhr¹³, blieben weitreichende Änderungen am Konkursrecht bis zu dessen Ablösung durch die Insolvenzordnung aus¹⁴. Eine Ausnahme hiervon bildet die Vergleichsordnung von 1927¹⁵, die 1935¹⁶ umfassend neugefasst wurde und als Reaktion auf die veränderten rechtlichen Bedürfnisse nach dem Ersten Weltkrieg angesehen wird¹⁷. Ihre gesetzgeberische Zielvorstellung bestand primär darin, sanierungsfähige Schuldner und Unternehmen vor einer Liquidation zu bewahren¹⁸. Daneben ist das Konkursrecht im Laufe der Zeit an verschiedenen anderen Stellen¹⁹ überarbeitet worden, die indes keine wesentlichen konstruktiven ← 6 | 7 → Veränderungen mit sich brachten. Zumeist sind die Gründe hierfür im sozialpolitischen Umfeld zu suchen²⁰.

Ab den 1950er Jahren mehrten sich die kritischen Stimmen an der Konkursordnung. Den hauptsächlichen Angriffspunkt bildete die These, die Konkursordnung sei nicht mehr in der Lage, den Anforderungen an eine geordnete Abwicklung eines zusammengebrochenen wirtschaftlichen Unternehmens ausreichend Rechnung zu tragen. Später findet sich diese Symptomatik in der Literatur unter der von Kilger geprägten Phrase eines „Konkurs des Konkurses“²¹. Als gemeinhin hierfür anerkannter Beleg gilt die Anzahl der sog. massearmen Konkursverfahren, d.h. solcher Verfahren, bei denen schon nicht das Verfahren eröffnet wurde, weil die Masse nicht einmal die hierdurch entstehenden Kosten zu decken vermochte. Der Anteil dieser Fälle hat sich bis 1983 auf 76% erhöht²² und war damit treibende Kraft für eine Erneuerung des Rechts über den Konkurs, was letztlich in die Entstehung der Insolvenzordnung mündete. Exemplarisch für die Auszehrung der Massen kann die von der juristischen Praxis vorangetriebene Schaffung sog. publizitätsloser Sicherheiten angeführt werden (Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung), die Gläubiger ungeachtet irgendeines Verteilungsmaßstabes zur Aussonderung befähigten²³. Daneben gelten als wesentlicher Grund für die zunehmenden Einbußen der Funktionsfähigkeit der Konkursordnung die immer geringer werdenden Befriedigungsaussichten der einfachen Konkursgläubiger infolge der Zunahme von dinglich gesicherten und zudem auch sonst bevorrechtigten privat- und öffentlich-rechtlichen Forderungen²⁴. ← 7 | 8 →

II.   Das Umsatzsteuerrecht ab 1918 bis zur europäischen Harmonisierung

1.   Das UStG 1918/1919

Nach den sog. Umsatzgeldern, Akzisen und der Besteuerung von Umsätzen durch das Reichsgesetz über den Warenumsatzstempel²⁵ manifestierte der deutsche Gesetzgeber mit dem ersten Reichsumsatzsteuergesetz v. 26.7.1918 (UStG 1918)²⁶ das System einer Allphasen-Bruttoumsatz-steuer. Ihr wesentliches Merkmal war die Belastung eines jeden Umsatzes auf jeder Produktions- und Handelsstufe; eine Entlastung wie sie heute mittels des Vorsteuerabzugs ermöglicht wird, sah das Gesetz nicht vor. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage war der jeweilige Bruttoumsatz. Im UStG 1918 beschränkte sich die Besteuerung noch auf solche Leistungen, die innerhalb selbständiger gewerblicher Tätigkeiten erbracht wurden. Mit dem UStG 1919 v. 24.12.1919²⁷ wurde der Kreis der steuerpflichtigen Tatbestände auf solche Tätigkeiten ausgedehnt, die gewerblich oder beruflich ausgeübt wurden, womit von da an auch die sog. Freiberufler erfasst waren.

2.   Reformen bis 1967

Bis einschließlich 1930 ist es abgesehen von tarifären²⁸ Maßnahmen zu keinen Änderungen gekommen. In Anbetracht ihrer systematischen Wirkweise erwähnenswert ist die (Not)Verordnung des Reichspräsidenten v. 8.12.1931²⁹, mit der der Reichsminister der Finanzen ermächtigt wurde, für dort genauer bezeichnete Gegenstände eine Phasenpauschalierung vorzunehmen, die den Inhalt hatte, nicht alle in der Lieferkette ausgeführten Leistungen zu besteuern, sondern nur die letzte in der Kette. Von dieser Ermächtigung wurde indes kein Gebrauch gemacht³⁰. Wenige Jahre später wurde mit dem UStG 1934³¹ die von der Rechtsprechung entwickelte Organtheorie in das Umsatzsteuergesetz eingearbeitet (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG), die bis zum heutigen Tag an gleicher Stelle normiert ist. Nach Ende des Zweiten Weltkriegs hat der Kontrollrat der Siegermächte die Organschaft mit Gesetz v. 11.2.1946 ← 8 | 9 → de facto³² bis zum Inkrafttreten des 9. Umsatzsteueränderungsgesetzes mit Wirkung ab 1.4.1958³³ ausgesetzt.

Nach der letzten Erhöhung des allgemeinen Steuersatzes auf 4 % im Jahr 1951³⁴ verdichtete sich die Kritik an der wettbewerbsverzerrenden Wirkung der geltenden Allphasen-Bruttoumsatzsteuer³⁵. Die genannten Vorschläge zur Umgestaltung des Umsatzsteuersystems nahm der Bundesminister der Finanzen auf und fasste sie in der „Denkschrift über die Möglichkeiten einer Verbesserung der Umsatzbesteuerung“ v. 20.12.1958 zusammen. Hierbei gelangte er zu zwei Erkenntnissen, wobei eine davon die Einführung einer Allphasen- Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug³⁶ war, wie sie die Steuerrechtsordnung bis heute kennt. Der später auf dieser Grundlage ausgearbeitete Regierungsentwurf zur Einführung eines Mehrwertsteuersystems v. 30.10.1963³⁷ entsprach im Wesentlichen dem später verabschiedeten „Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer)“ v. 29.5.1967³⁸, das am 1.1.1968 in Kraft trat³⁹. Bis dahin galt das UStG trotz mehrfacher Novellen in seinen Grundzügen unverändert fort⁴⁰.

3.   Europäische Harmonisierung

Nicht nur im innerdeutschen Leistungsverkehr, sondern auch im Außenhandel führte die Allphasen-Bruttoumsatzsteuer zu Wettbewerbsverzerrungen, da die Steuerbefreiung der Ausfuhr die dieser Leistung vorgelagerte Umsatzsteuerbelastung nicht zu beseitigen vermochte. Spiegelbildlich hierzu war bei einem Import der Steuergegenstand mit der (Rest-)Umsatzsteuer des Ursprungslandes belastet⁴¹. Mit dem Ziel der Aufhebung der Beschränkungen im zwischenstaatlichen Wirtschaftsverkehr ← 9 | 10 → sah der Vertrag der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft v. 25.3.1957 in Art. 99 EWG (heute: Art. 113 AEUV) die Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer […] im Interesse des gemeinsamen Marktes vor. Auf dieser Grundlage veröffentlichte die EWG-Kommission im Oktober 1962 einen Richtlinienentwurf zur Harmonisierung der Umsatzsteuer in den Mitgliedstaaten für ein Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzug. Dieser führte zu den ersten beiden Richtlinien⁴² der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer. Ihrer Umsetzung ist der deutsche Gesetzgeber mit dem am 1.1.1968 in Kraft getretenen Umsatzsteuergesetz inhaltlich vollumfassend und fristgerecht nachgekommen.

Mit dem sog. Eigenmittelbeschluss v. 21.4.1970 stärkte die Europäische Wirtschaftsgemeinschaft ihre Finanzautonomie. Fortan basierten ihre Finanzmittel auf „traditionellen“ Eigenmitteln (Zölle, Einnahmen aus dem Agrarsektor), einem Anteil am Bruttonationaleinkommen (sog. BNE-Einnahme, erst später durch Beschluss aus dem Jahr 1988 eingeführt) und einem auf den Mehrwertsteuereinnahmen der Mitgliedstaaten basierenden Anteil⁴³. Um eine proportional gleichmäßige Belastung der Mitgliedstaaten zu gewährleisten, bedurfte es einer Vereinheitlichung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage in den nationalen Rechtsordnungen. Mit diesem Ziel erging am 17.5.1977 die Sechste Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem⁴⁴. Sie enthielt erstmals detaillierte Vorgaben über Steuerbarkeit, Steuerbefreiungen, Bemessungsgrundlagen und den Vorsteuerabzug und beließ den Mitgliedstaaten nur noch wenig Spielraum zur Ausgestaltung der nationalen Umsetzungsgesetze⁴⁵. Ein weiterer Meilenstein in der europäischen Mehrwertsteuergesetzgebungsentwicklung war sodann die Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)⁴⁶, die zum 1.1.2007 in Kraft getreten ist. Mit ← 10 | 11 → ihren insgesamt 414 Artikeln hat sie sie die 1. und die 6. EG-Richtlinie ersetzt und ist bis heute das „Grundgesetz des Umsatzsteuerrechts“⁴⁷. Alle zwischenzeitlichen oder darauffolgenden Änderungen des UStG haben keine systemrelevanten Veränderungen mit sich gebracht, die ohnehin allein auf nationalstaatlicher Ebene wegen des insoweit vorrangigen sekundären Unionsrechts nicht möglich gewesen wären. Sie erschöpfen sich in politischen Entscheidungen aus Partikularinteressen, Vorschriften zur Vermeidung von Steuerbetrug bzw. -ausfall und der Anpassung an veränderte Richtlinienvorgaben und Entscheidungen des EuGH.

III.   Das ehemalige gesetzliche Fiskusprivileg in § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO

1.   Motive und Wirkweise

Nachdem die grundlegende historische Entwicklung von Konkurs- und Umsatzsteuerrecht beschrieben wurde, soll an dieser Stelle in der gebotenen Kürze das Fiskusprivileg des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO gewürdigt werden, bevor später auf die wesentlichen Schritte in der Entwicklung der Insolvenzordnung eingegangen wird. Auch wenn es mit der Abschaffung der Konkursordnung seit mehr als einem Jahrzehnt keinen praktischen Anwendungsbereich mehr hat, wird es auch heute noch durchaus häufig (vergleichsweise) herangezogen, um die gegenwärtige Rechtslage des Umsatzsteuerinsolvenzrechts zu umschreiben und zu bewerten. Es galt steuerartenunterschiedslos für die „Forderungen der Reichskasse, der Staatskassen und der Gemeinden sowie der Amts-, Kreis- und Provinzialverbände wegen öffentlicher Abgaben, welche im letzten Jahr vor der Eröffnung des Verfahrens fällig⁴⁸ wurden (…)“. Die aufgezählten Forderungen standen an zweiter Rangstelle, nicht in einem der übrigen Tatbestände (§ 61 Abs. 1 Nr. 1, 3–5 KO) aufgezählte Vermögensansprüche erst an sechster. Privilegierte Forderungen waren vor den übrigen Konkursforderungen zu befriedigen, waren aber – insofern wie im geltenden Recht – Masseverbindlichkeiten⁴⁹ wiederum nach § 57 KO nachrangig. Die Gläubiger, deren Forderungen im Konkurs ein Vorrecht genossen, hatten niemals die Eigenschaft eines Vergleichsgläubigers nach § 26 Abs. 1 VglO.

In den von Hahn überlieferten Motiven zur KO finden sich aus heutiger Sicht paternalistisch anmutende Argumente. So wurde die Einführung des Fiskusprivilegs etwa mit dem Schutz des Staates begründet, der Vorbedingung jeder Sicherheit des Eigentums und des Rechtsverkehrs sei. Um diesen Schutz herzustellen, bedürfe es ← 11 | 12 → einer vorzugsweisen Sicherstellung des Steueraufkommens⁵⁰. Diese Erwägungen galten auch für indirekte Steuern⁵¹, die der Gesetzgeber wegen der nach hinten geschobenen Fälligkeit in wirtschaftlicher Hinsicht kreditierte. Kurzzeitig wurde indes die Frage diskutiert, ob das Fiskusprivileg überhaupt für diese Forderungen gelten solle. Schließlich beruhe die Kreditierung dieser Steuern nicht auf einer tatsächlichen Kreditgewährung durch die Finanzverwaltung sondern auf einer gesetzgeberischen Anordnung, was den Wertungen des Konkursrechts entgegenstünde⁵². Dieser Ansatz wurde schließlich nicht weiter verfolgt. Generell erklärte sich das Fiskusprivileg nach dem Verfasser des Entwurfs der Gemeinschuldordnung⁵³ allein aus der Tradition⁵⁴. Das öffentliche Wohl verlange nicht, dass zwar der Anspruch des Staates, aber nicht der Anspruch des Bürgers befriedigt werde. Wirtschaftlich wäre es richtiger, wenn Millionen von Steuerpflichtigen den Ausfall der Forderung tragen müssten, und nicht der Einzelne, der durch den Konkurs seines Schuldners ohnehin belastet sei. Zudem könne sich der Staat wie jeder andere Geschäftsmann absichern. Ihm sei außerdem die Möglichkeit der sofortigen verwaltungsmäßigen Zwangsvollstreckung gegeben, womit er ein außergewöhnliches Zwangsmittel in der Hand habe. Da aber die Konkursmasse durch das Fiskusprivileg ausgezehrt werde, dürfe das Fiskusprivileg nicht Gesetz werden, so Hagens⁵⁵. Durchsetzen können hat er sich mit diesem Plädoyer nicht.

2.   Entwicklung, Kritik und Gesamtzusammenhang zur Konkursordnung

Die wirtschaftliche Tragweite des Fiskusprivilegs ist erst in dessen historischer Einordnung erkennbar. Während die Preußische Einkommensteuer beispielsweise 1891 gestaffelte Steuersätze von einem bis vier Prozent aufwies⁵⁶, betrug der einkommensteuerliche Spitzensteuersatz zum Zeitpunkt des Außerkrafttretens der KO im Jahre 1998 53 %⁵⁷. Selbiger Anstieg der Steuerbelastung gilt auch für die Umsatzsteuer, die 1918 lediglich 0,5 % betrug. Im Vergleich hierzu lag der allgemeine Umsatzsteuersatz ← 12 | 13 → ab April 1998 bei 16%⁵⁸. Insofern rückte das Fiskusprivileg wegen seiner tendenziell größer werdenden Auswirkungen immer mehr in den Mittelpunkt der Kritik⁵⁹.

Die Befürworter des Fiskusprivilegs brachten meistenteils die vom Gesetzgeber der KO genannten Argumente vor, allen voran das „öffentliche Wohl“ sowie die Tatsache, dass sich der Staat seine Schuldner nicht aussuchen könne⁶⁰. Er sei gezwungen, seine Forderungen als unfreiwilliger Gläubiger aufgrund der gesetzlichen Rahmenbedingungen zu kreditieren⁶¹. Außerdem sei es die nötige Kompensation des Fiskus zu den sich immer stärker ausbreitenden Immobilliarsicherheiten und den damit einhergehenden, die Masse belastenden Vorrechten⁶². Die Kritiker hielten das Privileg des Fiskus hingegen nicht länger für gerechtfertigt⁶³, da er hinsichtlich privater Gläubiger nicht schlechter gestellt sei. Auch diese hätten nicht immer die Möglichkeit, sich ihre Schuldner auszusuchen. Außerdem sei es ohnehin rechtspolitisch nicht ratsam, Steuerforderungen zu kreditieren bzw. zu stunden, da somit der Konkurs und damit eine geordnete Abwicklung nur länger hinausgezögert würde⁶⁴. Ferner wurde angeführt, dass der Staat auch ohne das Fiskusprivileg privilegiert gewesen sei, weil er im Vergleich zu privaten Gläubigern über weitreichende Informations- und Vollstreckungsmöglichkeiten verfüge⁶⁵. Auch sei nicht einzusehen, warum die Ansprüche des unbesicherten privaten Darlehensgebers oder Verkäufers denjenigen des öffentlichen Gemeinwesens nachgehen sollten, würde es – das öffentliche Gemeinwesen – den Steuerausfall doch kaum verspüren⁶⁶. Es sei außerdem nicht länger ausschließlich danach zu fragen, ob die mit dem Vorrecht einhergehende Besserstellung gerechtfertigt sei, sondern ob auch die daraus resultierende Folge des vermehrten Ausfalls der einfachen Konkursgläubiger noch legitim ist⁶⁷. Kritisiert wurde damit, dass der dem Gesetzgeber zuzurechnende Fiskus selbst gegen das Grundprinzip des Konkursrechts, nämlich den Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gläubiger verstoßen habe⁶⁸, was sogar vor dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG ← 13 | 14 → bedenklich sei⁶⁹. Dass zuletzt dreiviertel aller Konkursanträge mangels Masse abgewiesen werden mussten⁷⁰, sei insbesondere im Zusammenhang mit der vorzugsweisen Befriedigung des Staates zu sehen⁷¹, die in der Nachkriegszeit bedingt durch die ständig steigenden Steuersätze „ungeahnte Ausmaße“ annahm⁷². Das Fiskusprivileg wurde immer häufiger dafür verantwortlich gemacht, dass die Konkursmasse restlos von den „mit Vorrecht angemeldeten“ Steuerrückständen in Anspruch genommen würde⁷³ und damit erhebliche Schuld an der institutionellen Gefährdung des Konkurses trage⁷⁴. Als treibende Kraft galt diesbezüglich der durch die Umsatzsteuer und der entsprechenden Vorrechtseigenschaft einhergehende Liquiditätsverlust⁷⁵.

IV.   Die Entstehung und Wirkung der Insolvenzordnung und Reformen und Reformvorhaben mit Auswirkungen auf das Umsatzsteuerrecht

1.   Grundzüge der Insolvenzrechtsreform

Der Gesetzgeber kam mit zunehmendem Funktionsverlust⁷⁶ der Konkursordnung in Zugzwang. Es sollte ein neues und faires Liquidationsverfahren im Sinne eines volkswirtschaftlich sinnvollen Reorganisationsverfahrens geschaffen werden, das nicht mehr ausschließlich zu der bisher praktizierten Zerschlagung von sanierungsfähigen Unternehmen führte, um eine möglichst effiziente Gläubigerbefriedigung zu erreichen⁷⁷. Damit gehörte der Gedanke an eine Reinigungsfunktion des Insolvenzverfahrens, bei der das Ausscheiden eines lebensunfähigen Unternehmens als notwendige Prämie des Selbstreinigungsprozesses einer ansonsten sauberen Wirtschaft angesehen wurde, endgültig der Vergangenheit an⁷⁸. Der damalige Bundesminister der Justiz beauftragte daher im Jahre 1978 eine Kommission für Insolvenzrecht damit, den Entwurf für ein entsprechendes Insolvenzrecht auszuarbeiten. Mitunter um der vorgenannten Maxime zu genügen, war es das oberste Ziel der anstehenden ← 14 | 15 → Reformbemühungen, die Zahl der eröffnungsfähigen Verfahren zu erhöhen, einer Massearmut⁷⁹ also vorzubeugen, und den Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung stringent zu verfolgen⁸⁰. Beide Maßgaben bedingen einander; letztere findet sich heute als Leitsatz in § 1 S. 1 InsO, nach dem das Insolvenzverfahren dazu dient, „die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird“. Die von der Kommission in ihren Berichten aus den Jahren 1985 und 1986 vorgetragenen Überlegungen führten zu einer Vielzahl von Diskussionsbeiträgen, denen der 1988 vorgelegte Diskussionsentwurf einer Insolvenzordnung bereits in gewissem Umfang Rechnung trug und nur noch im Detail durch den 1989 veröffentlichten Referentenentwurf geändert wurde⁸¹. Schließlich setzte die Bundesregierung 1991 das förmliche Gesetzgebungsverfahren in Gang, in dessen Rahmen es vor dem endgültigen Zustimmungsbeschluss v. 21.4.1994 zu nicht weniger als 40 Änderungsanträgen gekommen ist. Im Zuge der Verhandlungen des Vermittlungsausschusses wurde das ursprünglich auf den 1.1.1997 geplante Inkrafttreten um zwei Jahre nach hinten verschoben⁸². Die Insolvenzordnung entfaltet ihre Wirkung damit seit dem 1.1.1999⁸³.

Die mit der Insolvenzordnung verbundene Ordnungsaufgabe in der sozialen Marktwirtschaft⁸⁴ sollte in Ansehung der bereits genannten Maxime „gleichmäßige Gläubigerbefriedigung durch Steigerung der Sanierungschancen“⁸⁵ angegangen werden. Die konkreten Ziele der Reform waren eine Marktkonformität der Insolvenzabwicklung, die erleichterte und rechtzeitige Eröffnung des Insolvenzverfahrens, die Herstellung von mehr Verteilungsgerechtigkeit im Insolvenzverfahren, die Erleichterung der Restschuldbefreiung sowie die bessere Bekämpfung gläubigerschädigender Handlungen⁸⁶. Eine Darstellung der jeweiligen inhaltlichen Umsetzung dieser Ziele würde an dieser Stelle zu weit führen. Im Wesentlichen aber sind marksteinartig zu bemerken die Einführung eines Insolvenzplanverfahrens⁸⁷, ← 15 | 16 → einer Restschuldbefreiung und eines besonderen Verbraucherinsolvenzverfahrens. Daneben sind erwähnenswert die unter dem Ziel der Masseanreicherung eingeführten Vorschriften zu einer erleichterten Verfahrenseröffnung, der Einbeziehung des Neuerwerbs zur Insolvenzmasse, der Verschärfung des Anfechtungsrechts, der bereits genannten Abschaffung von Vorrechten sowie der eingeführte Kostenbeitrag von gesicherten Gläubigern⁸⁸.

2.   Umsatzsteuerliche Implikationen im Zuge der Insolvenzrechtsreform

Das Steuerrecht im Allgemeinen sowie das Umsatzsteuerrecht im Besonderen ist vor dem Hintergrund der großen Insolvenzrechtsreform zu keiner Zeit mit dieser in einen systematischen Zusammenhang gesetzt worden. Ausführungen zum grundlegenden Verhältnis der beiden Rechtsgebiete finden sich nicht. Insofern kann mit den Worten Frotschers konstatiert werden, dass die Insolvenzrechtsreform eine „Reform des Insolvenzsteuerrechts [Hervorh., d. Verf.] ausgespart“ hat⁸⁹. Gleichwohl ist vielerorts über einzelne Fragen an der Schnittstelle von Insolvenz- und Steuerrecht diskutiert worden. Allem voran stand der Diskurs über eine zukünftige Berechtigung des Fiskusprivilegs⁹⁰, gegen die sich die Kommission für Insolvenzrecht in ihrem Ersten Bericht einstimmig⁹¹ ausgesprochen hat⁹². Die Klarheit des Meinungsbildes findet sich auch in den Formulierungen des Gesetzgebers in den Motiven wieder. Dort heißt es: „Die Konkursvorrechte beruhen auf keinem einleuchtenden Grundgedanken. Sie sind wirtschaftlich nicht gerechtfertigt, und sie führen zu ungerechten Verfahrensergebnissen. […] Mehr Verteilungsgerechtigkeit lässt sich dadurch herstellen, dass die Konkursvorrechte des § 61 Abs. 1 KO und vergleichbare Vorrechte in anderen gesetzlichen Vorschriften ersatzlos gestrichen werden.“⁹³ Wo sich über die Thematik des Fiskusprivilegs hinaus der Erste Bericht noch ausschweigt, findet sich im Zweiten Bericht der Kommission für Insolvenzrecht nun ein gar 21 Seiten umfassender Anhang⁹⁴, der sich mit „steuerrechtlichen Fragen“ befasst, die „[…] in ← 16 | 17 → der künftigen Insolvenzpraxis eine wichtige Rolle spielen werden“⁹⁵. Hinsichtlich der Umsatzsteuer, „die in der Insolvenzpraxis, insb. im Zusammenhang mit der Verwertung oder Freigabe von Sicherungsgut, große Bedeutung besitzt“, hat die Arbeitsgruppe „Steuerrecht“ im Hinblick auf die europarechtliche Determination der Umsatzsteuer und des damit nur eingeschränkten Einwirkungsvermögens des deutschen Gesetzgebers keine Empfehlungen abgegeben⁹⁶. Abgesehen von einem Leitsatz zu der umsatzsteuerlichen Behandlung des Insolvenzverwalters⁹⁷ hat es die Kommission dabei bewenden lassen, eine Hoffnung zu formulieren: Nämlich schöpfe sie aus „[…] neueren Entwicklungen der Finanzrechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht die Zuversicht, daß sich bereits auf dem Boden des geltenden Umsatzsteuerrechts Lösungen entwickeln lassen, die auch zu insolvenzrechtlich wünschenswerten [Hervorh., d. Verf.] Ergebnissen führen“⁹⁸. Interessant wird dieser Satz freilich erst, wenn man den dort angefügten Klammerzusatz mit in den Blick nimmt, in dem auf eine BFH-Rechtsprechung aus dem Jahr 1983⁹⁹ verwiesen wird, nach der es ernstlich zweifelhaft sei, ob die aus der Verwertung von Sicherungsgut resultierende Umsatzsteuerschuld Masseverbindlichkeit ist. Diese masseschonende – und damit die Umsatzsteuer zur Insolvenzforderung degradierende – Rechtsprechung hat sich später nicht bewahrheitet, zeigt aber, welche wünschenswerten Ergebnisse die Verfasser wohl im Blick hatten. Davon abgesehen fand der Rechtsanwender schon seinerzeit zu einer Vielzahl von praxisrelevanten Fragen der Abgrenzung von Umsatzsteuerschulden zwischen Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit keine einheitliche Rechtsprechung vor¹⁰⁰. Umso mehr drängt sich die Frage auf, weswegen dieser Themenbereich auf breiter Flur vernachlässigt wurde.

Die von der Kommission für Insolvenzrecht geäußerten Hoffnungen in die Finanzrechtsprechung haben sich indes nicht bewahrheitet, wie der BFH in einer Entscheidung aus dem Jahr 1987 zu verstehen gegeben hat. Hierauf sind die gegenwärtig geltenden §§ 170, 171 InsO zurückzuführen, die laut dem Gesetzentwurf der Bundesregierung für eine Insolvenzordnung (dort §§ 195, 196 InsO-E) Reaktion auf die neuere Rechtsprechung des BFH waren¹⁰¹. Die daraus resultierende Belastung der ← 17 | 18 → Insolvenzmasse mit Umsatzsteuern konnte – bestätigt durch eine BGH-Rechtsprechung¹⁰² – nicht auf den gesicherten Gläubiger verlagert werden, der damit letztlich den Bruttoerlös zu beanspruchen vermochte. Der Masse hingegen entstünden bei diesen in der Praxis häufig auftretenden Fällen erhebliche Umsatzsteuerschulden. Diese Rechtslage wurde durch die normative Anordnung der §§ 170, 171 InsO korrigiert mit dem Inhalt, dass im Falle einer Belastung der Masse mit Umsatzsteuer, diese vom Gläubiger des Verwertungserlöses getragen werden muss. Der Gesetzentwurf spricht unter dem Titel der „Kosten“ diesbezüglich davon, dass „die Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut im Insolvenzverfahren dem Fiskus ungeschmälert zufließt“¹⁰³. Ebenso ergibt sich aus den Motiven, dass die Umsatzsteuer aus Tätigkeiten des starken vorläufigen Insolvenzverwalters Masseverbindlichkeit ist. Denn § 55 Abs. 2 InsO (§ 64 Abs. 2 InsO-E) gelte nicht nur für vertragliche, sondern auch für gesetzliche (Umsatzsteuer-)Verbindlichkeiten, die beispielsweise aus Veräußerungsgeschäften resultieren¹⁰⁴.

Andere Ausführungen zur Behandlung der Umsatzsteuer lassen sich dem Gesetzgebungsverfahren zur Insolvenzordnung nicht entnehmen. Insbesondere die schon seinerzeit virulenten Abgrenzungsfragen sind nirgends erwähnt. Weder in der Begründung zu §§ 38, 55 InsO, noch zu §§ 94 ff. InsO lassen sich Hinweise darauf finden, dass hierüber oder gar über eine systematische Harmonisierung von (Umsatz-)Steuer und Insolvenzrecht eine Auseinandersetzung stattgefunden hat. Das traurige Bild wird durch einen Blick in die Literatur bestätigt. Auch dort fanden sich im Zuge des Reformvorhabens nur wenige Ideengeber, die die Umsatzsteuer in der Insolvenz insgesamt hinterfragten, deren Mahnungen aber letztlich unerhört blieben¹⁰⁵. ← 18 | 19 →

V.   Neuere Reformen und Reformvorhaben zur Behandlung der Umsatzsteuer in der Insolvenz

1.   InsO, UStG und AO als Einbruchstellen gesetzgeberischer Korrekturen

Speziell in der insolvenzrechtlichen Literatur fanden und finden sich seit jeher Reklamationen, das Fiskusvorrecht würde durch die Hintertür wieder eingeführt¹⁰⁶. Neben der Umsatzsteuer ist hierbei besonders die Einkommensteuer in der Erhebungsform der Bauabzugsteuer bisweilen mit Argwohn betrachtet worden¹⁰⁷. Es war aber allein die Umsatzsteuer, die verstärkt im Fokus von Gesetzgeber und Bundesministerium der Justiz und Bundesministerium der Finanzen stand. Die verschiedenen Ansätze zur Normsetzung sollen im Folgenden für die Zeit ab Einführung der Insolvenzordnung bis zur Verabschiedung von § 55 Abs. 4 InsO dargestellt werden. Im Sinne des Leitsatzes „Ius est vigilantibus“¹⁰⁸ ist es das erklärte Ziel, zum Verständnis des status quo beizutragen.

Die Diskussion um die Umsatzsteuer in der Insolvenz scheint vor allem der Bericht des Bundesrechnungshofes (BRH) aus September 2003¹⁰⁹ angestoßen zu haben. Unter dem Titel „[…]über die Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch Steuerbetrug und Steuervermeidung – Vorschläge an den Gesetzgeber“ moniert er, dass der Betrag an Niederschlagungen bei der Umsatzsteuer am Ende des Jahres 2001 mit rund 3,4 Mrd. € eine kaum mehr vertretbare Höhe erreicht habe. Der ← 19 | 20 → größte Teil der Summe entfalle auf die Tatsache, dass Steuerpflichtige fällige Umsatzsteuern nicht mehr entrichten oder bereits gezogene Vorsteuern nach einer entsprechenden Korrektur nicht mehr erstatten könnten¹¹⁰. Die Insolvenz sei dabei gemeinsames Merkmal aller identifizierten Verkürzungstechniken¹¹¹. Besonders hohe Wogen schlug schließlich die Empfehlung des Bundesrechnungshofes, die auszugsweise wie folgt lautete: „Eine Wiedereinführung dieses so genannten Fiskusvorbehalts würde die Steuerausfälle in der Insolvenz verringern. Es sollte deshalb darauf hingewirkt werden, dass das Vorrecht des Fiskus wieder eingeführt wird. Die Nichtbevorrechtigung scheint ein rein deutsches Phänomen zu sein. Alle anderen Mitgliedstaaten der EU haben den Fiskusvorbehalt beibehalten.“¹¹²

Die Worte des Bundesrechnungshofes haben mit ihrer Wirkung beim Gesetzgeber nicht lange auf sich warten lassen. Mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004¹¹³ sind u. a. verschiedene Änderungen des UStG in Kraft getreten. Besonders hervorzuheben ist die Änderung an § 13b Abs. 1 UStG, der zwei neue Tatbestände erhielt¹¹⁴. Es galt nunmehr die Umkehr der Steuerschuldnerschaft auch für „Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen und Bauleistungen.“¹¹⁵ Die eingefügten Regelungen sollen ausweislich der Gesetzesbegründung Umsatzsteuerausfälle in bestimmten Fällen verhindern. Hierzu zählen Sachverhalte, in denen bei bestimmten Umsätzen die vollständige Erhebung von Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer nicht ← 20 | 21 → im allgemeinen Besteuerungsverfahren realisiert werden kann¹¹⁶. Anstelle des leistenden Unternehmers wird nunmehr der die Leistung empfangende Unternehmer zur Umsatzsteuer herangezogen, womit das Ausfallrisiko für den Fiskus gebannt ist. Der Gesetzentwurf verweist hierbei an mehreren Stellen auf die Ausführungen des Bundesrechnungshofs und stellt damit den Zusammenhang zwischen den Empfehlungen zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen in der Insolvenz und den Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft her.

Im Windschatten des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 segelte das Steueränderungsgesetz 2003, das zum 1.1.2004 in Kraft trat¹¹⁷. Der darin enthaltene § 13c UStG begründete einen neuen umsatzsteuerrechtlichen Haftungstatbestand zulasten des Empfängers einer abgetretenen Forderung, der immer dann Anwendung findet, wenn der Zedent die fällige Umsatzsteuer nicht entrichtet¹¹⁸. Die Haftung reicht aber nur soweit, wie auch Umsatzsteuer im vom Zessionar vereinnahmten Betrag enthalten ist. Die Neuschöpfung geht ebenfalls auf besagten Bericht des Bundesrechnungshofes zurück, nach dessen Feststellungen der Staat in einer Vielzahl von Globalzessionen (wie sie in praxi oft auch im Vorfeld von Insolvenzen auftreten, d. Verf.) mit der Umsatzsteuer aus den abgetretenen Forderungen ausfällt¹¹⁹. Laut der Gesetzesbegründung entstehen die diesbezüglichen Umsatzsteuerausfälle, weil der abtretende Unternehmer „häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist“, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten¹²⁰. Die damit erfasste insolvenzrechtliche Problematik hätte richtigerweise systematisch in der Insolvenzordnung geregelt werden müssen¹²¹.

In der zweiten Hälfte des Jahres 2004 haben einzelne Berufsverbände dem Vernehmen nach ein sog. „No-Name-Paper“ des Bundesministeriums der Justiz (BMJ) erreicht¹²², in dem u. a. folgende Änderungsvorschläge formuliert wurden¹²³: Erstens, in § 129 Abs. 1 InsO sollte ein Satz 2 angefügt werden, nach dem Satz 1 nicht gilt, ← 21 | 22 → wenn die Rechtshandlung durch ein Finanzamt oder einen Träger der Sozialversicherung einschließlich der Arbeitsförderung vorgenommen wird, zweitens, in § 133 Abs. 1 InsO sollte ein Satz angefügt werden, nach dem die Sätze 1 und 2 nicht gelten, wenn es sich bei dem anderen Teil um ein Finanzamt oder einen Träger der Sozialversicherung einschließlich der Arbeitsförderung handelt, und drittens, in § 55 InsO sollte ein neuer Absatz 3 eingefügt werden, nach dem Steuern und Abgaben, die in der Zeit nach dem Insolvenzantrag bis zur Verfahrenseröffnung begründet werden, nach Eröffnung als Masseverbindlichkeiten gelten. Für den weiteren Fortgang dieses Kapitels interessant ist vor allem der letztgenannte Änderungsvorschlag. Er bildet zwar nicht seiner Semantik, jedoch seinem inhaltlichen Ergebnis nach den Rechtsstand ab, der infolge der Einfügung des heftig umstrittenen § 55 Abs. 4 InsO durch das Haushaltsbegleitgesetz 2011¹²⁴ gegenwärtig gilt. Und auch die aus dem „No-Name-Paper“ überlieferte Begründung zum Änderungsentwurf ist dem des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 zumindest inhaltlich kongruent¹²⁵. Davon abgesehen zeigen die vorgeschlagenen Änderungen an den §§ 129, 133 InsO, dass das BMJ – angeblich angetrieben durch einen abgestimmten Impuls von Länderfinanzverwaltungen und Sozialversicherungsträgern¹²⁶ – Handlungsbedarf gesehen hat. Die Anzahl der Anfechtungen von Steuerzahlungen würde noch durch die anfechtungsfreundliche Rechtsprechung des BGH verschärft, was im Jahr 2003 zu einem Steuerausfall infolge von Anfechtungen in Höhe von fast 42 Mio. € geführt habe. Hieraus ergäben sich nicht mehr kalkulierbare Haushaltsrisiken für öffentlich-rechtliche Gläubiger, was letztlich deren Privilegierung rechtfertige¹²⁷.

Mit dem Entwurf eines Gesetzes zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge und zur Anpassung des Rechts der Insolvenzanfechtung vom 9.3.2006¹²⁸ hat die Bundesregierung erstmals qua formell eingebrachter Gesetzesvorlage versucht, den Hebel an § 55 InsO anzusetzen. Sie war bestrebt, § 55 Abs. 2 InsO¹²⁹, der in seiner noch heute geltenden Form nur den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter erfasst, wie folgt zu formulieren: „Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder mit dessen Zustimmung begründet worden sind, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. […]“. Ziel war es also, auch Verbindlichkeiten, die von einem sog. (halb)schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, zu Masseverbindlichkeiten aufzuwerten. Erstmals findet sich in einem Gesetzesentwurf nach Einführung der InsO die Wiedergabe der letztlich nicht eingetretenen Hoffnung der Bundesregierung, die mit der Reform verknüpft war. Nämlich sollten die Umsatzsteuerforderungen aus der Zeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung über § 55 Abs. 2 InsO zu ← 22 | 23 → Masseverbindlichkeiten werden¹³⁰. Das Gegenteil bildete indes den Regelfall, indem die Insolvenzgerichte häufig nur sog. schwache oder halbstarke vorläufige Insolvenzverwalter bestellten¹³¹. Die zu dem Gesetzentwurf erfolgte Stellungnahme des Bundesrates sah vor, die vorgeschlagene Änderung nicht umzusetzen mit der Begründung, die „[…] zu erwartende starke Vermehrung von Masseverbindlichkeiten würde die Fortführung von Betrieben bis zur Verfahrenseröffnung akut gefährden“¹³². Damit würde das übergeordnete Ziel der InsO, dem Zerschlagungsprinzip zu entsagen und die Sanierung von Unternehmen zu stärken, gefährdet¹³³, sowie der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung ausgehöhlt¹³⁴. Außerdem trete eine Verbesserung der Rechtsstellung von Steuer- und Sozialversicherungsforderungen bei einer Abwägung der Interessen hinter eine mögliche Rettung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zurück¹³⁵. Die auf die Stellungnahme erfolgte Replik der Bundesregierung hat deutlich gemacht, wie wichtig gesetzgeberische Maßnahmen zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen sind. Diese beliefen sich insolvenzbedingt auf 177 Mio. Euro, womit dringender Handlungsbedarf gegeben sei¹³⁶.