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Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung

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Markus München

Die Vergabe überhöhter Darlehen der ausländischen Mutter- an ihre inländische Tochtergesellschaft zu überhöhtem Zinssatz stellte in der Vergangenheit ein beliebtes Steuersparmodell in internationalen Kapitalgesellschaftskonzernen dar. Während überhöhte Zinsen durch steuerliche Gewinnberichtigungsvorschriften berichtigt werden konnten, war die Korrektur eines unangemessenen Fremdkapital-Eigenkapital-Verhältnisses steuerlich kaum möglich. Da die Rechtsprechung unter Hinweis auf unternehmerische Finanzierungsfreiheit regelmäßig Rechtsmissbrauch ablehnte, schuf der Gesetzgeber § 8a KStG a.F., der bei überhöhten Gesellschafterdarlehen zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit zu anteiligem Zinsabzugsverbot bei der inländischen Tochtergesellschaft führte. Der EuGH hielt diese Vorschrift für gemeinschaftswidrige Ausländerdiskriminierung, so dass der Gesetzgeber nach etlichen Verbesserungsversuchen schließlich im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 mit der sogenannten Zinsschranke eine stark erweiterte allgemein geltende Finanzierungsvorschrift mit Zinsabzugsbeschränkungen schuf, die zugleich zu erhöhtem Steueraufkommen führte und der Gegenfinanzierung geplanter Steuerentlastungen diente. Diese Arbeit befasst sich mit dieser Zinsschranke und etwaigen verfassungs-, gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Problemen.

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Kapitel 1: Entstehung, Zielsetzung und Ausgangspunkt

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A. Entstehung des § 4h EStG Mit der Einführung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens18 und der damit einhergehenden Abschaffung der Mehrfachbelastung der durch Kapi- talgesellschaften ausgeschütteten Gewinne im Zuge der Körperschaftsteuer- reform 1977 setzte in Deutschland eine Diskussion um die steuerliche Behand- lung der Gesellschafterfremdfinanzierung ein.19 Die Besonderheit der Gesellschafterfremdfinanzierung lag darin, dass sie sich ausschließlich auf der Ebene der Einkommenserzielung und Einkommens- verwendung abspielte. Gewinnausschüttungen an anrechnungsberechtigte An- teilseigner wurden letztlich mit dem persönlichen Steuersatz des Anrechnungs- berechtigten besteuert. Die Ausschüttungsbelastung auf Ebene der Anrech- nungskörperschaft20 hatte infolge der Anrechnung auf die Steuerschuld des An- teilseigners21 wirtschaftlich nur den Charakter einer Steuervorauszahlung. War der Anteilseigner jedoch nicht anrechnungsberechtigt, wurde die Ausschüttungs- belastung für ihn definitiv, so dass für nichtanrechnungsberechtigte Anteilseig- ner Vergütungen für Eigenkapital in Form von Gewinnausschüttungen steuerlich diskriminiert wurden. Um diese Rechtsfolge zu vermeiden, gingen nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner von Kapitalgesellschaften vermehrt dazu über, die Kapitalgesell- schaften mit Fremdkapital22 statt mit Eigenkapital auszustatten, da von einer in- ländischen Kapitalgesellschaft auf solches Fremdkapital gezahlte Zinsen be- ziehungsweise Gewinnanteile deren körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen 18 Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren bewirkt die Beseitigung der wirtschaft- lichen Doppelbelastung des von einer Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Gewinns. Die- ser soll endlich nur mit der individuellen Einkommensteuer des Anteilseigners belastet sein, was dadurch erreicht wird, dass zwar auch bei der Kapitalgesellschaft Körperschaft- steuer auf den ausgeschütteten Gewinn erhoben wird, diese Steuer aber auf die individu- elle Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet wird, vgl....

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