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Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung

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Markus München

Die Vergabe überhöhter Darlehen der ausländischen Mutter- an ihre inländische Tochtergesellschaft zu überhöhtem Zinssatz stellte in der Vergangenheit ein beliebtes Steuersparmodell in internationalen Kapitalgesellschaftskonzernen dar. Während überhöhte Zinsen durch steuerliche Gewinnberichtigungsvorschriften berichtigt werden konnten, war die Korrektur eines unangemessenen Fremdkapital-Eigenkapital-Verhältnisses steuerlich kaum möglich. Da die Rechtsprechung unter Hinweis auf unternehmerische Finanzierungsfreiheit regelmäßig Rechtsmissbrauch ablehnte, schuf der Gesetzgeber § 8a KStG a.F., der bei überhöhten Gesellschafterdarlehen zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung und damit zu anteiligem Zinsabzugsverbot bei der inländischen Tochtergesellschaft führte. Der EuGH hielt diese Vorschrift für gemeinschaftswidrige Ausländerdiskriminierung, so dass der Gesetzgeber nach etlichen Verbesserungsversuchen schließlich im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 mit der sogenannten Zinsschranke eine stark erweiterte allgemein geltende Finanzierungsvorschrift mit Zinsabzugsbeschränkungen schuf, die zugleich zu erhöhtem Steueraufkommen führte und der Gegenfinanzierung geplanter Steuerentlastungen diente. Diese Arbeit befasst sich mit dieser Zinsschranke und etwaigen verfassungs-, gemeinschafts- und abkommensrechtlichen Problemen.

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Kapitel 2: Die Zinsschranke im Überblick

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76 A. Personeller Anwendungsbereich Die Zinsschranke gilt rechtsformunabhängig, das heißt eine Beschränkung auf bestimmte Rechtsformen, wie sie § 8a KStG a.F. kannte, der nur Kapitalgesell- schaften beziehungsweise diesen nachgeschaltete Personengesellschaften als Darlehensnehmer erfasste, erfolgt nicht. Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass die grundlegenden Regelungen zur Zinsschranke sowohl im EStG (§ 4h EStG) als auch im KStG (§ 8a KStG) enthalten sind und daher grundsätzlich sowohl Einkommensteuer- als auch Köperschaftsteuersubjekte betreffen.77 Von der Zinsschranke nicht betroffen sind laut Gesetzesbegründung insbesondere „Ein- zelunternehmer, die keine weiteren Beteiligungen halten, […] Betriebsaufspal- tung, Organkreise, PPP-Projektgesellschaften, die nicht in einen Konzern einge- bunden sind, und Verbriefungsgesellschaften“78. I. Allgemeiner Betriebsbegriff Anknüpfungspunkt der Zinsschranke ist das Vorliegen eines im Inland steuer- pflichtigen Betriebs. Obwohl der „Betrieb“ das zentrale Bezugsobjekt der Zins- schranke ist79 – sowohl die Ermittlung des Zinssaldos in § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG als auch die Ausnahmetatbestände in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG sind betriebsbezogen ausgestaltet – und der Betriebsbegriff im EStG mehrfach verwendet wird,80 findet sich bislang keine eindeutige gesetzliche De- finition dieses Begriffs.81 Der Betriebsbegriff passt weder in die Begrifflichkei- 76 Allgemein zur Zinsschranke und deren Wirkungsweise u.a. Eilers, FR 2007, 733; Endres, PIStB 2007, 230; Grotherr, IWB 2007, Fach 3, 1489 (1495); Herzig, WPg 2007, 7 (13); Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387; Herzig/Bohn, DB 2007, 1; Kessler/Köhler/Knörzer, IStR 2007, 418; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, 523 (525, 528 f.); Köhler, DStR 2007, 597; Rödder, DStR-Beihefter 2007, Heft 40, 2 (6...

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