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Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG

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Martin Friedberg

Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die vom Bundesfinanzhof entwickelte Korrekturposten-Rechtsprechung zu § 15a EStG durch das JStG 2009 den neuen Abs. 1a in § 15a EStG eingefügt. Die Neuregelung schließt aus, dass Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne von § 15a Abs. 1 EStG entstanden ist, zur Umpolung des verrechenbaren Verlustes führen oder zukünftige Verluste trotz eines negativen Kapitalkontos als ausgleichsfähig behandelt werden. Ziel dieser Arbeit ist festzustellen, welche sachlichen Auswirkungen der Neuregelung zukommen. Darüber hinaus soll die Frage beantwortet werden, ob die Gesetzesänderung einer Überprüfung anhand der für steuerrechtliche Normen geltenden Verfassungsmaßstäbe standhalten kann.

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A. Einleitung – Zielsetzung und Gang der Untersuchung

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Das Ergebnis wirtschaftlicher Betätigung ist nicht zwangsläufig positiv. Verluste sind Teil des Wirtschaftslebens und des Strebens nach der Erzielung von Vermögenszuwächsen in gleichem Maße, wie auch Gewinne. Das Einkommensteuerrecht erkennt dies an, indem es in § 2 Abs. 3 EStG von der Summe der Einkünfte spricht und damit im Grundsatz voraussetzt, dass positive und negative Ergebnisse einer oder mehrerer Einkunftsarten miteinander saldiert werden können. Die soweit eindeutige und simple Ausgangssituation erfährt im EStG eine Vielzahl von Änderungen. Aus den unterschiedlichsten Gründen hat der Gesetzgeber eine ganze Reihe von Normen im EStG installiert, die den Ausgleich von Verlusten mit positiven Einkünften einschränken. Dabei können ganze Einkunftsarten betroffen sein, wie im Falle der Einkünfte aus Kapitalvermögen, bei denen § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG bestimmt, dass Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen, ebenso wenig sind sie nach § 10d EStG abzugsfähig. Es kann aber auch lediglich die Beschränkung auf eine einzelne Einkunftsquelle vorgenommen werden, so beispielsweise bei § 15 Abs. 4 EStG für Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung. In der Vergangenheit war in § 2 Abs. 3 Satz 2 bis 8 EStG gar eine betragsmäßige Beschränkung der Verlustverrechnung insgesamt vorgesehen, die jedoch offiziell aus Vereinfachungsgründen wieder aufgehoben wurde.1 Die Regelungen zur Berücksichtigung von Verlusten sehen sich ständiger Bewegung ausgesetzt. In den Kanon der Verlustverrechnungsbeschränkungen gehört auch § 15a EStG, der die Anerkennung...

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