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Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG

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Martin Friedberg

Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die vom Bundesfinanzhof entwickelte Korrekturposten-Rechtsprechung zu § 15a EStG durch das JStG 2009 den neuen Abs. 1a in § 15a EStG eingefügt. Die Neuregelung schließt aus, dass Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne von § 15a Abs. 1 EStG entstanden ist, zur Umpolung des verrechenbaren Verlustes führen oder zukünftige Verluste trotz eines negativen Kapitalkontos als ausgleichsfähig behandelt werden. Ziel dieser Arbeit ist festzustellen, welche sachlichen Auswirkungen der Neuregelung zukommen. Darüber hinaus soll die Frage beantwortet werden, ob die Gesetzesänderung einer Überprüfung anhand der für steuerrechtliche Normen geltenden Verfassungsmaßstäbe standhalten kann.

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B. Überblick über § 15a EStG

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Die Analyse und Bewertung einer Norm ist nach allgemein anerkannter Methodik stets auch im jeweiligen inhaltlichen und systematischen Kontext vorzunehmen.6 Die Stellung der Norm im Gesetz, sich wiederholende Begrifflichkeiten aber auch divergierende Formulierungen können dabei helfen den Sinn einer Vorschrift zu entschlüsseln. Was allgemein für die Auslegung einer Norm im wechselseitigen Verhältnis zu gleichrangigen wie auch höherrangigen Vorschriften als äußerem systematischen Teil gilt, muss erst Recht für die Binnensystematik gelten. Daher ist eine Vorschrift zunächst ganzheitlich zu betrachten, wenn sich der wesentliche Teil einer zu untersuchenden Problematik auf lediglich einen Absatz bezieht. An den Beginn der Untersuchung der Auswirkungen von Einlagen eines Kommanditisten auf die Ausgleichsfähigkeit von Verlusten in Ansehung von § 15a Abs. 1a EStG soll daher eine kurze Darstellung von § 15a EStG im Gesamten unter Berücksichtigung der historischen Grundlagen gestellt werden. I. Systematik und Inhalt 1. Grundaussage der Norm § 15a EStG normiert die Beschränkung des sofortigen Ausgleichs von Verlusten aus Beteiligungen mit beschränkter Haftung auf den Betrag der geleisteten Einlage und gegebenenfalls eine darüber hinausgehende Außenhaftung. Kommanditisten soll die unmittelbare Geltendmachung von Verlusten dann versagt werden, wenn durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder dieses erhöht wird. Der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 und Abs. 3 EStG und der Vor- oder Rücktrag von Verlusten nach § 10d EStG wird folglich eingegrenzt.7 Eine Zurechnung der das positive Kapitalkonto des Kommanditisten übersteigenden Verlustanteile beim Komplementär, wie sie teilweise diskutiert wurde, findet jedoch nicht statt,...

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