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Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG

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Martin Friedberg

Der Gesetzgeber hat als Reaktion auf die vom Bundesfinanzhof entwickelte Korrekturposten-Rechtsprechung zu § 15a EStG durch das JStG 2009 den neuen Abs. 1a in § 15a EStG eingefügt. Die Neuregelung schließt aus, dass Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne von § 15a Abs. 1 EStG entstanden ist, zur Umpolung des verrechenbaren Verlustes führen oder zukünftige Verluste trotz eines negativen Kapitalkontos als ausgleichsfähig behandelt werden. Ziel dieser Arbeit ist festzustellen, welche sachlichen Auswirkungen der Neuregelung zukommen. Darüber hinaus soll die Frage beantwortet werden, ob die Gesetzesänderung einer Überprüfung anhand der für steuerrechtliche Normen geltenden Verfassungsmaßstäbe standhalten kann.

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C. Einlage: Begriff und Leistung

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Der Einlage kommt im Tatbestand des § 15a EStG Schlüsselfunktion zu. Zum einen allgemein deshalb, weil die Einlage ausweislich des Wortlauts von § 15a Abs. 1 EStG Ausgangspunkt der Bestimmung des Kapitalkontenumfanges und damit der Reichweite der Verlustverrechnungsbeschränkung ist und zum Anderen im speziellen Zusammenhang mit § 15a Abs. 1a EStG, weil dieser für die Erhöhung der Einlage in Kombination mit dem zeitlichen Merkmal der Nachträglichkeit besondere Rechtsfolgen festsetzt.217 Es ist daher angezeigt, im folgenden Schritt zur Analyse von § 15a Abs. 1a EStG den Begriff von Einlage und Einlageleistung exponiert zu betrachten. I. Einlagebegriff Dabei wirft § 15a EStG zuvorderst die Frage auf, was begrifflich hinter der Einlage steckt. Diese Frage stellt sich bei § 15a EStG auch aufgrund der Tatsache, dass § 15a EStG trotz seines Charakters als steuerrechtliche Norm, zivil- bzw. handelsrechtliche Tatbestandsmerkmale enthält, so z.B. die Anknüpfung an die Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB.218 Ein solches Tatbestandsmerkmal könnte auch die Einlage sein, wenn man in ihr den Bezug zu den § 161 ff. HGB sieht. 1. Handelsrechtliche Terminologie: Haftsumme (Haft- einlage) – Pflichteinlage Das HGB verwendet den Begriff der Einlage im Zusammenhang mit der Kommanditgesellschaft mehrfach, so z.B. in §§ 161 Abs. 1, 162, 167 Abs. 2 und 3 HGB oder aber auch in § 171 Abs. 1 HGB. Obwohl stets von der Einlage gesprochen wird, wird schnell deutlich, dass es sich nicht um einen einheitlichen Begriff handeln kann. In diesem Punkt gehen nämlich die Verständnisweisen in den handelsrechtlichen Vorschriften auseinander, was mit dem Zusammenspiel...

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