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Probleme der neuen Ansatzrechte im Sinne des § 268 Abs. 8 HGB und der entsprechenden Ausschüttungssperren

Zugleich ein Vergleich zur Kalifornischen Ausschüttungsregelung

von Leif Klinkert (Autor:in)
©2016 Dissertation 280 Seiten

Zusammenfassung

Dieses Buch befasst sich mit ausgewählten Neuerungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes («BilMoG»). Es widmet sich vor allem den in der Literatur diskutierten bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Problemen der neuen Ansatzrechte und der entsprechenden Ausschüttungssperren sowie deren Auswirkungen auf grundlegende bilanzrechtliche Prinzipien. Vergleichend prüft der Autor die kalifornische Rechtsentwicklung in diesem Gebiet. Vor den jüngsten, politisch motivierten Änderungen hatte Kalifornien als einer der wenigen US-Amerikanischen Staaten ein dem deutschen Rechnungslegungsrecht vergleichbares System und damit auch verwandte Umsetzungs- und Anwendungsprobleme. Auf Basis seiner komparativen Analysen erläutert der Autor, dass Ansatz- und Ausweiswahlrechte die Anwendung des Bilanzrechts und die Bilanzanalyse unnötig verkomplizieren und plädiert für ihre Abschaffung.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Inhaltsverzeichnis
  • 1. Einleitung
  • 2. Das Rechnungslegungsrecht des HGB
  • 2.1 Das Rechnungswesen
  • 2.2 Rechtsquellen der Rechnungslegung in Deutschland
  • 2.3 Hermeneutik des Rechnungslegungsrechts
  • 2.3.1 Einflüsse auf die Zwecke der Rechnungslegung
  • 2.3.2 Die statische Bilanzauffassung
  • 2.3.3 Die dynamische Bilanzauffassung
  • 2.3.4 Die organische Bilanztheorie
  • 2.3.5 Zwecke des heutigen HGB
  • 2.3.5.1 Gewinnermittlung bzw. Gewinnverteilung
  • 2.3.5.2 Kapitalerhaltung
  • 2.3.5.3 Rechenschaft
  • 2.3.5.3.1 Information durch Dokumentation
  • 2.3.5.3.2 Information als Rechenschaft gegenüber sich selbst
  • 2.3.5.3.3 Rechenschaft gegenüber Dritten
  • 2.3.5.4 Nebenzweck: Bemessungsgrundlage für die Besteuerung
  • 2.3.5.5 Beziehung der Zwecke zueinander
  • 2.4 Grundprinzipien der Bilanzierung
  • 2.4.1 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
  • 2.4.2 Informations-Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
  • 2.4.2.1 Vollständigkeit § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB
  • 2.4.2.2 Klarheit, Übersichtlichkeit § 243 Abs. 2 HGB
  • 2.4.2.3 Vergleichbarkeit durch Stetigkeit, § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB
  • 2.4.2.4 Richtigkeitsgrundsatz
  • 2.4.2.5 Dokumentationsgrundsätze
  • 2.4.3 Gewinnermittlungs-Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
  • 2.4.3.1 Prinzip der Unternehmensfortführung „going-concern“ § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB
  • 2.4.3.2 Einzelbewertungsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB
  • 2.4.3.3 Grundsatz der Pagatorik, § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
  • 2.4.3.4 Imparitätsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
  • 2.4.3.5 Vorsichtsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
  • 2.4.3.6 Periodisierungsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB
  • 2.4.3.7 Realisationsprinzip § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB und Herstellungs- sowie Anschaffungskostenprinzip § 253 HGB
  • 2.4.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zum Ansatz von Vermögen und Schulden
  • 2.4.4.1 Der Aktivierungsgrundsatz
  • 2.4.4.1.1 Kriterien des Schrifttums
  • 2.4.4.1.2 Kriterien der Rechtsprechung
  • 2.4.4.1.3 Zusammenfassende Würdigung
  • 2.4.4.2 Passivierungsgrundsatz
  • 2.5 Schnittstellen Rechnungslegungsrecht und Gesellschaftsrecht
  • 2.5.1 Recht der Gewinnverwendung
  • 2.5.2 Kapitalbindung durch Rechnungslegung
  • 2.6 Entstehung des BilMoG
  • 3. Die Ansatzrechte und Ausschüttungssperren i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.1 Zeitlicher Anwendungsbereich von § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.2 Personeller Anwendungsbereich
  • 3.2.1 Kapitalgesellschaften
  • 3.2.2 Kapitalgesellschaften & Co. i.S.d. § 264a HGB
  • 3.2.3 Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften
  • 3.3 Sachlicher Anwendungsbereich
  • 3.3.1 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens i.S.v. § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB
  • 3.3.1.1 Einführung
  • 3.3.1.2 Personeller Anwendungsbereich von § 248 HGB
  • 3.3.1.3 Der Vermögensgegenstandsbegriff unter Berücksichtigung des § 248 Abs. 2 HGB
  • 3.3.1.3.1 Die Rolle des Kriteriums „Einzelbewertbarkeit“ nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB
  • 3.3.1.3.2 Verwertbarkeit selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
  • 3.3.1.3.3 Ergebnis
  • 3.3.1.4 Abgrenzung zum Verbot des § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB
  • 3.3.1.5 Zuordnung zum Anlagevermögen
  • 3.3.1.6 Bewertung nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB
  • 3.3.1.6.1 Abgrenzung von Forschung und Entwicklung, § 255 Abs. 2a HGB
  • 3.3.1.6.2 Zeitliche Zuordnung von Entwicklungskosten
  • 3.3.1.6.3 Ergebnis
  • 3.3.1.7 Kritik am Ansatzwahlrecht § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB
  • 3.3.1.8 Der ausschüttungsgesperrte Betrag gem. § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB
  • 3.3.1.9 Abzug passiver latenter Steuern
  • 3.3.1.10 Zusammenfassung
  • 3.3.2 Aktive latente Steuern i.S.v. § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB
  • 3.3.2.1.1 Gesetzgeberische Entwicklung der Steuerabgrenzung
  • 3.3.2.1.2 Qualitative Einordnung des Postens „aktive latente Steuern“
  • 3.3.2.1.3 Neukonzeption der Steuerabgrenzung
  • 3.3.2.1.4 Die Funktionsweise der Steuerabgrenzung
  • 3.3.2.1.5 Die Doppelnatur latenter Steuern in der Bilanz
  • 3.3.2.1.6 Personeller Anwendungsbereich des § 274 HGB
  • 3.3.2.1.7 Ansatz und Ausweismöglichkeiten latenter Steuern nach § 274 HGB
  • 3.3.2.1.8 Latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen
  • 3.3.2.1.9 Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB
  • 3.3.2.1.10 Vorschlag einer gesetzlichen Korrektur
  • 3.3.2.1.11 Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse
  • 3.3.3 Vermögensgegenstände i.S.v. § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB
  • 3.3.3.1 Planvermögen und entsprechende Schulden
  • 3.3.3.2 Bewertung der Vermögensmassen
  • 3.3.3.3 Folgen des Ansatzes zum beizulegenden Zeitwert
  • 3.3.3.4 Ausschüttungsgesperrter Betrag nach § 268 Abs. 8 Satz 3 i.V.m. Satz 1 HGB
  • 3.3.3.5 Sonderposten nach § 266 Abs. 2 E. HGB
  • 3.3.3.6 Sonstige Fragen zu § 268 Abs. 8 Satz 3 und 1 HGB
  • 3.3.3.7 Ergebnis
  • 3.3.4 Gesamtergebnis
  • 3.4 Weitere Anwendungsfragen im Zusammenhang mit § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.4.1 Verwendung der gesperrten Beträge i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.4.1.1 Einstellung in gesetzliche Rücklagen
  • 3.4.1.2 Einstellung in die Rücklagen für Anteile am herrschenden Unternehmen oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen gem. § 274 Abs. 4 HGB
  • 3.4.1.3 Zwischenergebnis
  • 3.4.1.4 Stammkapital und Beträge i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.4.1.5 Erwerb eigener Anteile i.S.d. § 71 AktG bzw. § 33 GmbHG i.V.m. § 272 Abs. 1a HGB
  • 3.4.1.6 Organkompetenzen
  • 3.4.1.7 Zusammenfassung
  • 3.4.2 Umsetzung der Ausschüttungssperre auf Nicht-Kapitalgesellschaften
  • 3.4.3 Steuerabgrenzung außerhalb des Anwendungsbereichs von § 274 HGB
  • 3.4.3.1 Anwendbarkeit des § 249 HGB
  • 3.4.3.2 Tatbestand von § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB
  • 3.4.3.2.1 Latente Steuern als ungewisse Außenverbindlichkeiten
  • 3.4.3.2.2 Ansatzzeitpunkt: wirtschaftliche Verursachung und rechtliche Entstehung zum Bilanzstichtag
  • 3.4.3.2.3 Fälle latenter Steuern nach § 274 HGB
  • 3.4.3.2.4 Ausblick
  • 3.4.3.3 Ergebnis
  • 3.4.4 Abführungssperre gem. § 301 AktG
  • 3.4.4.1 Jahresüberschuss i.S.d. § 301 AktG
  • 3.4.4.2 Nicht abführbare Beträge i.S.d. § 301 S. 1 AktG
  • 3.4.4.2.1 Verlustvortrag aus dem Vorjahr
  • 3.4.4.2.2 In Rücklagen einzustellende Anteile des Jahresüberschusses
  • 3.4.4.2.3 Ausschüttungsgesperrte Beträge i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.4.4.3 Tabellarische Darstellung zu § 301 Satz 1 AktG
  • 3.4.5 Folgen eines Verstoßes gegen § 268 Abs. 8 HGB
  • 3.4.5.1 Auswirkung auf Gewinnverwendungsbeschluss
  • 3.4.5.2 Folgen der unzulässigen Ausschüttung
  • 3.4.5.3 Haftung der Geschäftsleitung
  • 3.4.6 Anhangsangaben nach § 285 Nr. 22, 25, 28 und 29 HGB
  • 4. Kalifornien
  • 4.1 Allgemeine Einführung in das US-amerikanische Bilanz- und Gesellschaftsrecht
  • 4.1.1 Ausschüttungssachverhalte in der Rechtsprechung
  • 4.1.2 Gesellschaftsrecht
  • 4.1.3 Rechnungslegung
  • 4.1.4 Unterschiedliche Ausschüttungskonzepte
  • 4.1.4.1 Vertragliche Ausschüttungsregelungen
  • 4.1.4.2 Quasivertragliche Ausschüttungsregelungen
  • 4.1.4.3 Gesetzliche Ausschüttungsregelungen
  • 4.1.4.3.1 Bilanztests („balance sheet test“)
  • 4.1.4.3.2 Gewinnbasierte Ausschüttungsregelungen („earned surplus approach“)
  • 4.1.4.3.3 Solvenztest („Solvency Test“)
  • 4.1.5 Rückkauf eigener Aktien
  • 4.1.6 Folgen unzulässiger Ausschüttungen
  • 4.1.7 Gläubiger- und Konkursanfechtung
  • 4.2 Ausschüttungskonzept der Sec. 500 ff. California Corporation Code
  • 4.2.1 Die Ausschüttungsregelung nach Sec. 500 ff. vor 1977
  • 4.2.2 Die Ausschüttungsregelung nach Sec. 500 ff. bis Dezember 2011
  • 4.2.2.1 Definition von “Distributions”, sec. 166 Cal. Corp. Code
  • 4.2.2.2 Sec. 501 CalCorpCode – equity insolvency test
  • 4.2.2.3 Sec. 500 (a) Cal. Corp. Code (a.F.) – retained earnings
  • 4.2.2.4 Sec. 500 (b)(1),(2) (a.F.) – quantitative solvency test and liquidity test
  • 4.2.2.4.1 Quantitative solvency test Sec. 500(b)(1) CalCorpCode (total ratio)
  • 4.2.2.4.2 Liquidity test Sec. 500(b)(2) CalCorpCode (current ratio)
  • 4.2.2.5 Graphische Zusammenfassung
  • 4.2.2.6 Analyse
  • 4.2.2.6.1 Gläubigerschützende Wirkung
  • 4.2.2.6.2 Problem der Kontrolle und Durchsetzung aus Sicht der Gläubiger
  • 4.2.2.6.3 Manipulationsspielraum
  • 4.2.2.6.4 Kritik der Gesetzesinitiative aus dem Jahr 2010
  • 4.2.2.6.5 Kalifornische Altregelung als Vorbild für europäische Modernisierung
  • 4.2.3 Die Ausschüttungsregelung nach Sec. 500 ff. seit Januar 2012
  • 4.2.3.1 Beibehaltungen
  • 4.2.3.2 Abschaffung des balance sheet tests und liquidity tests
  • 4.2.3.3 Einführung von Sec. 500(a)(2) CalCorpCode – net asset test
  • 4.2.3.4 Graphische Darstellung des neuen Rechts
  • 4.2.3.5 Änderungen im Rechnungslegungsrecht bzw. der Bewertung der assets
  • 5. Schlussfolgerungen aus dem kalifornischen Recht
  • Literaturverzeichnis

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1.  Einleitung

Ziel der Rechnungslegung ist eine möglichst wahrheitsgemäße1 Darstellung der wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens. Die Vorschriften des HGBs haben daher die schriftliche Spiegelung der betrieblichen Geschäftsvorfälle zum Gegenstand. Damit werden verschiedene Zwecke verfolgt. Neben der reinen Informationsvermittlung und damit auch Rechenschaftsablegung gegenüber Dritten basieren vor allem Gewinnpartizipationsrechte und der Gläubigerschutz auf bilanziellen Werten. Ein exaktes Abbild der tatsächlichen Situation lässt sich indes nicht projizieren. Geschäftsvorgänge sind einerseits zu mannigfaltig und können andererseits zu komplex sein, um gesetzlich oder buchhalterisch exakt erfasst werden zu können. Abgesehen davon verbieten manche Zwecke der Rechnungslegung die umfassende Aufnahme sämtlicher vorhandener Informationen.2 Aus denselben Gründen vermag es die Bilanz nur bedingt, Aussagen über die künftige wirtschaftliche Potenz eines Unternehmens zu enthalten – diesen Anspruch erhebt sie bislang aber auch nicht.3,4 Im Vordergrund der Bilanzierung steht die Abbildung von Vergangenem, allerdings unter der zukunftsbezogenen Annahme der Fortführung des Unternehmens.5

Das Rechnungslegungsrecht bzw. Bilanzrecht ist durch Abstraktion geprägt. Auf diese Weise lassen sich die vielfältigen Geschäftsvorfälle erfassen und auch solche berücksichtigen, welche aufgrund der schnellen Entwicklung des Geschäftslebens gesetzlich nicht antizipiert werden können. Um den unterschiedlichen tatsächlichen Situationen der zur Bilanzierung verpflichteten Unternehmer gerecht werden zu können, enthält das Bilanzrecht Wahlrechte. Das bedeutet, dass die Aufnahme bestimmter Informationen im Ermessen des Unternehmers liegt. Dies wird häufig ← 15 | 16 → als Schwäche des deutschen Bilanzrechts bezeichnet.6 Neben den tatsächlichen Anforderungen beeinflussen vor allem die intendierten Zwecke den Bestand und Inhalt der Rechnungslegungsvorschriften.7 Das Bilanzrecht erfüllt aber nicht nur eigene Zwecke, sondern wird zunehmend als bedeutender Wirtschaftsfaktor einer modernen Volkswirtschaft verstanden. Zum einen ermöglicht es die Bemessung und Kommunikation von Unternehmenserfolg an Außenstehende und zum anderen stellt die Bilanzierungspflicht eine enorme zeitliche und monetäre Belastung für Unternehmen dar. Der Gesetzgeber muss daher bestrebt sein, das Bilanzrecht den tatsächlichen volkswirtschaftlichen Rahmenbedingungen anzupassen und dementsprechend weiterzuentwickeln. Vor dem Hintergrund der Globalisierung und des Wettbewerbs der Rechtsordnungen gilt dies heute umso mehr. Erst kürzlich hat der deutsche Gesetzgeber das HGB einer großen Reform unterzogen und eine Antwort auf den gestiegenen internationalen Druck durch andere Rechnungslegungssysteme gegeben. Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz („BilMoG“) von 2009 greift einige Baustellen des deutschen Bilanzrechts auf und liefert eine Reihe neuer Vorschriften und neuer Bilanzierungskonzepte. Damit sollte eine international vergleichbare, aber kostengünstigere Alternative zu international gebräuchlichen Standards wie den IFRS oder US-GAAP geschaffen werden.8 Das BilMoG enthält richtungsweisende Weiterentwicklungen des deutschen Bilanzrechts. Wie zu erwarten, führen große Reformen zu Anwendungsfragen, da nicht immer auf existierendes Wissen zurückgegriffen werden kann. Insbesondere das Anpassungsbestreben an internationale Regelungen verursacht ein deutlich wahrnehmbares Spannungsverhältnis zu traditionellen Bilanzierungskonzepten des deutschen Rechts.

Im Rahmen dieser Arbeit werden aus diesem Anlass die bedeutendsten Änderungen des BilMoGs und damit verbundenen Problembereiche dargestellt. Eine umfassende Bearbeitung bzw. Kommentierung des BilMoG wird nicht vorgenommen. Die Arbeit konzentriert sich auf jene Änderungen, die für das deutsche Bilanzrecht grundlegend sind. Die gewählten Problembereiche wurden anhand der vom Gesetzgeber des BilMoG eingefügten Ausschüttungssperre § 268 Abs. 8 HGB identifiziert. Diese Norm soll verhindern, dass gewisse neue Ansatz(wahl-)rechte nicht das Ausschüttungspotential zugunsten der Gesellschafter erhöhen. Schon die Existenz einer Ausschüttungssperre indiziert eine gewisse gesetzgeberische Skepsis gegenüber den zugrundeliegenden Ansatzrechten. Ausschüttungsgesperrte Beträge i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB können aus der Aktivierung (1) von selbst erstellten ← 16 | 17 → immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens9, (2) des Überhangs aktiver latenter Steuern10 und (3) des Überhangs des Zeitwerts über den Anschaffungskostenwert des Pensionsdeckungsvermögens11 resultieren.

Die Berechnung des ausschüttungsgesperrten Betrags i.S.v. § 268 Abs. 8 HGB stellt den Anwender und den Bilanzleser in einigen Fällen vor Herausforderungen. Die Problembereiche werden in Zusammenhang mit den jeweiligen Ansatzrechten dargestellt. In diesem Zusammenhang werden auch gesetzliche Verbesserungsvorschläge zur Vereinfachung dargestellt.

Um das Thema abzurunden, werden entstehende Folgefragen ergänzend dargestellt.12 In einem letzten Abschnitt werden die Sec. 500 ff. CalCorpCode dargestellt.13 Die Ausführungen beschränken sich dabei auf die Funktionsweise der kalifornischen Ausschüttungsregelung. Diese wurden in der Vergangenheit oftmals als Vorbild für eine Reform der europäischen Kapitalerhaltung benannt.14 Das US-amerikanische Rechnungslegungsrecht ist im Allgemeinen stärker auf Informationsvermittlung ausgelegt. Wie für solche Systeme typisch trifft man dort seltener klassische Ausschüttungssperren an. Üblicherweise wird über die Zulässigkeit von Ausschüttungen stattdessen anhand von sog. „solvency tests“ entschieden.15 In diesem Zusammenhang stellt das kalifornische Recht eine Besonderheit dar, da dort bis 2012 verschiedene Bilanztests implementiert waren, welche einmalig und sehr modern waren.

Zunächst sollen jedoch für den Gang dieser Untersuchung wesentliche Grundprinzipien der deutschen Rechnungslegung einleitend dargestellt werden. ← 17 | 18 →


1 Vgl. insbesondere für Kapitalgesellschaften § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB.

2 Eine Bilanz, die den Gläubigerschutz in den Vordergrund stellt, verzichtet in der Regel auf rein informatorische Aspekte.

3 Die Teilnehmer der Finanzmärkte verwenden andere Instrumentarien, um sich ein Bild über die künftigen Erfolgsaussichten eines Unternehmens zu verschaffen. Die Jahresabschlüsse abgelaufener Geschäftsjahre haben dabei nur indizielle Bedeutung. Im Vordergrund stehen Marktanalysen, Unternehmensprüfungen („Due Diligence“), der cash flow und andere Finanzkennzahlen.

4 Die erfolgsentscheidenden Faktoren lassen sich nur selten bilanziell erfassen. Zu nennen sind in diesem Zusammenhang „weiche“ wertbildende Faktoren, insbesondere die Kompetenz des Managements. Auch äußere Faktoren wie die politische Stabilität, Katastrophen oder der unerwartete Wegbruch eines Marktes durch anderweitigen technologischen Fortschritt lassen sich bilanziell nicht erfassen.

5 Grundsätzlich können Vermögensgegenstände erst nach ihrer Realisation angesetzt werden, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Bei der Bewertung eines Vermögensgegenstands ist jedoch von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen, vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB.

6 Deshalb versuchte der Gesetzgeber Wahlrechte zu beseitigen, vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 34. Daher war für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und für aktive latente Steuern zunächst eine Aktivierungspflicht gesetzlich angelegt. Die verkündete Fassung enthält in Bezug auf diese Werte jedoch Wahlrechte. Dies ist wohl darauf zurückzuführen, dass die Ermittlung der Werte hohen Aufwands bedarf und die Entscheidung daher in das Ermessen der Unternehmer gestellt werden sollte.

7 Vgl. sogleich Abschnitt 2.3.5.

8 Vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 1.

9 §§ 248 Abs. 2 Satz 1, 255 Abs. 2a und 2 HGB, vgl. Abschnitt 3.3.1.

10 § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB, vgl. Abschnitt 3.3.2.

11 §§ 246 Abs. 2 Satz 2, 253 Abs. 1 Satz 4 HGB, vgl. Abschnitt 3.3.3.

12 Vgl. Abschnitt 3.4.

13 Vgl. Abschnitt 4.

14 Vgl. etwa: Pellens/Brandt/Richard, DB 2006, 2027 ff.; Engert, in: Lutter, Das Kapital der Aktiengesellschaft, S. 743 (764 ff.), vgl. Abschnitt 4.

15 Vgl. Sec. 6.40 RMBCA, der den solvency test aber mit einem balance sheet test zu Objektivierung ergänzt.

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2.  Das Rechnungslegungsrecht des HGB

Das Bilanzrecht kann nur dann richtig angewendet werden, wenn man dessen grundlegende Prinzipien kennt. Im Gegensatz zu internationalen Vorschriften ist das HGB in besonderem Maße von abstrakten und daher auslegungsbedürftigen Regelungen durchzogen. Bei der Untersuchung von bilanzrechtlichen Regelungen kommt es daher immer wieder auf bilanzrechtliche Auslegungsgrundsätze an. Daher wird im Folgenden das Grundsystem des Bilanzrechts als Teil dieser Einleitung kurz dargestellt. Im weiteren Gang der Untersuchung wird darauf Bezug genommen.

2.1  Das Rechnungswesen

Unternehmer betreiben großen Aufwand, um sich über die Abläufe in ihrem Betrieb in Kenntnis zu setzen. Ohne Informationen über die wirtschaftliche Lage und Entwicklung des Unternehmens lassen sich keine wirtschaftlich ausgereiften Entscheidungen treffen. Das Mittel zur Informationserlangung nennt man das interne Rechnungswesen. Dazu gehören die Kostenrechnung, die Statistik und die Vergleichsrechnung.16 Diese Rechnungswerke zeichnen die Güter- und Finanzbewegungen eines Unternehmens auf.17 Das interne Rechnungswesen ist nicht gesetzlich geregelt, weshalb es jeder Unternehmer auf seine Bedürfnisse anpassen kann.

Das externe Rechnungswesen hingegen ist gesetzlich kodifiziert, weil es nicht allein der internen Informationserlangung dient, sondern die Offenlegung der betrieblichen Entwicklung an die Außenwelt zum Gegenstand hat und damit Interessen Dritter berührt. Bestehend aus der Gewinn- und Verlustrechnung sowie dem Jahresabschluss gibt das externe Rechnungswesen Einblicke in die betriebliche Entwicklung. Besonders große Investoren, aber auch kleine Anleger, haben ein berechtigtes Interesse, an diese Informationen zu gelangen.

Die Bedeutung der externen Rechnungslegung wächst mit zunehmender Globalisierung und Öffnung der Märkte. Im Kampf um Gelder inländischer und ausländischer Investoren spielt vor allem die Transparenz von Unternehmen eine bedeutende Rolle. Dort, wo Investoren genug Informationen über die wirtschaftliche Situation von Unternehmen bekommen, werden sie bevorzugt investieren. Hier rückt die externe Rechnungslegung in den Blickpunkt, denn diese vermittelt wesentliche Informationen wie beispielsweise die Eigenkapitalausstattung des Unternehmens. Das frühe Bilanzrecht hingegen verfolgte noch primär das Ziel, Ausschüttungen an Gesellschafter zu regulieren.18 Jedoch zeigten schon die Beratungen zum Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch eine gewisse Sensibilisierung für ← 19 | 20 → das Bilanzrecht als Wirtschaftsfaktor.19 Ganz deutlich wird dies nun beim Lesen der Einführung des Regierungsentwurfs des BilMoG.20

Mittlerweile ist das Bilanzrecht ein bedeutender Wirtschaftsfaktor.21 Das nationale Bilanzrecht steht dabei in Konkurrenz zu Vorschriften ausländischer Rechtskreise. Allgemein lassen sich dabei zwei Pole schematisieren. Das informationsorientierte anglo-amerikanische System22 steht dem konservativen kontinentaleuropäischen Bilanzverständnis23 gegenüber. Durch § 315a HGB und die dort genannte EU-Verordnung24 hat diese Unterscheidung jedoch eine Durchbrechung erfahren. Kapitalmarktorientierte Unternehmen müssen seit 2005 ihren Jahresabschluss nach IFRS aufstellen. Dies bedeutete die Implementierung einer fremden Bilanzphilosophie in das deutsche Rechtssystem und verdeutlicht den internationalen Druck.25 Folglich verwundert es nicht, dass über die Grundfesten des deutschen Systems eine Diskussion entstanden ist. In zahlreichen Studien und Veröffentlichungen wird die Zukunft des europäischen Gläubigerschutzsystems im Allgemeinen und die Abschaffung des gesetzlichen Mindestkapitals, die Einführung eines Solvency tests und auch die umfängliche Übernahme der IFRS im Besonderen diskutiert.26 Solch grundlegende ← 20 | 21 → Änderungen des deutschen Bilanzrechts sind jedoch eher politischer Natur und sollen hier nicht diskutiert werden.27

Das BilMoG hat keine Klärung dieser Grundsatzfragen gebracht. Allerdings kann dem neuen Gesetz die Entscheidung entnommen werden, dass grundsätzlich an den bewährten Prinzipien festgehalten wird, obwohl punktuelle Neuerungen zw. Modernisierungen stattgefunden haben.28 Die Brücke über die dadurch entstandenen Brüche zwischen den widerstreitenden Systemen wird durch Ausschüttungssperren geschlagen. Fraglich ist dabei, ob dieses Konzept zukunftsfähig ist. Das Rechnungslegungsrecht wird sich stets weiterentwickeln. Die allgemeine Tendenz zu einem informationsorientierten System kann nicht geleugnet werden. Zwangsläufig werden so immer wieder Brüche mit der deutschen Bilanzphilosophie entstehen. Obwohl Ausschüttungssperren die entstehenden Risiken abzufedern vermögen, werden Bilanzierungsvorschriften und Bilanzanalysen für Verpflichtete und Empfänger dadurch zunehmend komplizierter. Langfristig würde dies jedenfalls keine einfachere und daher auch nicht gleichwertige Alternative zu internationalen Standards darstellen. Schon der Regelungsbereich des § 268 Abs. 8 HGB29 stellt den Bilanzierenden und den Leser von Bilanzen vor einige Herausforderungen, wie im weiteren Gang der Untersuchung gezeigt werden wird.

2.2  Rechtsquellen der Rechnungslegung in Deutschland

Das deutsche Rechnungslegungsrecht ist im Wesentlichen im Handelsgesetzbuch geregelt. Die §§ 238 bis 263 HGB enthalten allgemeine Regelungen, die jeder zur Bilanzierung Verpflichtete zu beachten hat. Kaufleute i.S.d. §§ 1 ff. HGB haben gem. den §§ 238 ff. HGB Bücher über ihre Handelsgeschäfte und die Lage ihres Vermögens zu führen. Darüber hinaus bestimmen die §§ 242 ff. HGB, dass eine Eröffnungsbilanz zum Beginn des Handelsgewerbes und Jahresabschlüsse für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs erstellt werden müssen. Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung des relevanten Vermögens finden sich in den §§ 246 ff. HGB und den §§ 252 ff. HGB. Der besondere Teil des Rechnungslegungsrechts beginnt mit § 264 HGB und befasst sich im Folgenden mit speziellen Rechtsformen. Kapitalgesellschaften und verwandte Gesellschaftsformen (§ 264a HGB) haben neben dem speziell ← 21 | 22 → gegliederten Jahresabschluss (§§ 266 ff. HGB) eine Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 275 ff. HGB) sowie einen Anhang (§§ 284 ff. HGB) samt Lagebericht (§§ 289 ff. HGB) zu erstellen und zu veröffentlichen, vgl. § 264 Abs. 1 HGB. Für Abschlüsse von Konzernen sowie eingetragenen Genossenschaften konkretisieren die §§ 290 ff. HGB bzw. §§ 336 ff. HGB ebenfalls spezielle Anforderungen. § 315a HGB ist eine Sondervorschrift für kapitalmarktorientierte Unternehmen, welche die Pflicht zur Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften enthält. Anschließend regelt das HGB die Prüfung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften durch Abschlussprüfer, vgl. §§ 316 ff. HGB.30 Für Verstöße gegen Pflichten aus dem Rechnungslegungsrecht des HGBs sind in den §§ 331 ff. HGB besondere Straf- und Bußgeldtatbestände normiert. Das Rechnungslegungsrechts des HGB endet mit ergänzenden Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige, wie Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen (vgl. §§ 340 ff. HGB).

Das Rechnungslegungsrecht des HGB wird durch die Gesellschaftsrechte (AktG, GmbHG, GenG) sowie das Publizitätsgesetz ergänzt. Dabei wird insbesondere die Verwendung des Jahresüberschusses (§ 58 AktG, § 29 GmbHG), Ausweis des Grundkapitals (§§ 150 ff. AktG, § 42 GmbHG), die Feststellung und Prüfung des Jahresabschlusses (§§ 172 ff. AktG, § 42a GmbHG, § 48 GenG) in den jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Normen speziell geregelt. Aufgrund der volkswirtschaftlichen Bedeutung großer Unternehmen schreibt das Publizitätsgesetz für Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute die Erstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahresabschlüssen nebst Lageberichten nach den Regeln der Kapitalgesellschaften vor, vgl. § 1 Abs. 1 PublG.31

Im Zuge des KonTraG32 wurden mit § 342 HGB die Voraussetzungen zur Etablierung eines privaten Rechnungslegungsgremiums geschaffen. Dessen Aufgabe umfasst vor allem die Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze der Konzernrechnungslegung, vgl. § 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Diese können auch für den Einzelabschluss relevant sein, sofern sich die zugrunde liegende materielle Fragestellung gleicht.33 Die Aufgaben übernimmt heute das DRSC (Deutsche Rechnungslegung Standards Committee e.V.), welches zu einzelnen Fragen sog. DRS (Deutsche Rechnungslegungsstandards) erlässt, welche nach Verkündung durch das Bundesjustizministerium die Vermutung aus § 342 Abs. 2 HGB, nämlich den Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu entsprechen, genießen. Auf diesem Weg werden die DRS Teil der gängigen Bilanzierungspraxis. ← 22 | 23 →

Die ebenfalls privaten internationalen Rechnungslegungsstandards des IASB (International Accounting Standards Board), die IFRS (International Financial Reporting Standards), haben in Deutschland nur kapitalmarktorientierte Unternehmen zu befolgen, vgl. § 315a HGB. Darüber hinaus setzten manche Wertpapierbörsen die Anwendung der IFRS zur Ausgabe von Wertpapieren im Premium Segment voraus.34

Europäisches Gemeinschaftsrecht ist die Grundlage des deutschen Rechnungslegungsrechts. Zu nennen sind insbesondere die Bilanzrichtlinie35 (ehemals 4. EG- Richtlinie36 und 7. EG-Richtlinie37) und die 8. EG-Richtlinie (Abschlussprüferrichtlinie)38 des Rates der Europäischen Gemeinschaften. Am 25. Oktober 2011 hatte die Europäische Kommission einen Vorschlag zur Überarbeitung der 4. und 7. Bilanzrichtlinie vorgelegt.39 Ziel war im Wesentlichen die Deregulierung und der Bürokratieabbau, vor allem für sog. KMUs (Kleine und Mittelständische Unternehmen). Am 29. Juni 2013 wurde schließlich die neue Bilanzrichtlinie 2013/34/EU im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht. Die Mitgliedstaaten müssen die neue Richtlinie bis zum 20. Juli 2015 umsetzen. Die Rechtsgrundlage der Richtlinien ist Art. 50 Abs. 2g AEUV40. Des Weiteren beeinflussen Verordnungen des Europaparlamentes und Rates das deutsche Bilanzrecht unmittelbar.41 Das Ziel der Harmonisierung innerhalb der EU Staaten ist dadurch jedoch noch nicht erreicht worden, da die Richtlinien diverse Umsetzungswahlrechte beinhalten und so Raum für eine am angloamerikanischen Rechtskreis orientierte, informationsbetonte Umsetzung oder eine am kontinentaleuropäischen Rechtskreis orientierte und damit gläubigerschützende Umsetzung lassen. So entstanden unterschiedliche nationale Transformationsgesetze. Die EU-Richtlinien wurde durch das deutsche BiRiLiG42 in Deutschland umgesetzt. Die Bilanzrichtlinie, die das deutsche Bilanzrecht wesentlich beeinflusst, ← 23 | 24 → wurde 1990 durch die GmbH & Co. Richtlinie43 und durch die Mittelstandsrichtlinie44 ergänzt und mit dem Kapitalgesellschaften & Co.-Richtliniengesetz45 am 09.03.2000 transformiert. Des Weiteren existieren Richtlinien zur Rechnungslegung von Unternehmen bestimmter Branchen.46

Abschließend zu nennen sind, Berufsverbände wie das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW), die ihre Mitglieder anhalten, die vom Verband vertretenen Rechtsansichten zu befolgen bzw. Abweichungen zu begründen. Verlautbarungen solcher privater Einrichtungen haben zwar keinen zwingenden Charakter, jedoch ist der tatsächliche Einfluss aufgrund der Anzahl der Mitglieder enorm (vgl. nächsten Abschnitt).

2.3  Hermeneutik des Rechnungslegungsrechts

Aufgrund des Abstraktionsgrades des HGBs durch Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe, aber auch durch die Implementierung einiger Wahlrechte, ist die handelsrechtliche Auslegung von besonderer Bedeutung.47 Gem. § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Diese Grundsätze werden jedoch nicht näher beschrieben. Darüber hinaus schreibt § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB vor, dass der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln soll. Eine erschöpfende gesetzliche Ausgestaltung ← 24 | 25 → dessen ist jedoch nicht zu finden. Selbst konkretisierende Vorschriften, wie bspw. jene zum Ansatz von Vermögensgegenständen, vgl. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB, bedienen sich abermals auslegungsbedürftiger unbestimmter Rechtsbegriffe, wie „Vermögen“ oder „Vermögensgegenstände“.

Details

Seiten
280
Jahr
2016
ISBN (PDF)
9783653065404
ISBN (ePUB)
9783653951578
ISBN (MOBI)
9783653951561
ISBN (Hardcover)
9783631671658
DOI
10.3726/978-3-653-06540-4
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2016 (April)
Schlagworte
Rechnungslegung Bilanzrecht Vermögensgegenstand Latente Steuern
Erschienen
Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2016. 280 S., 33 s/w Abb.

Biographische Angaben

Leif Klinkert (Autor:in)

Leif Klinkert studierte Jura an der Ludwig-Maximilians-Universität München. Er war als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen in München tätig und als Visiting Scholar an der University of California in Berkeley. Der Autor wurde an der Juristischen Fakultät der Universität München promoviert.

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Titel: Probleme der neuen Ansatzrechte im Sinne des § 268 Abs. 8 HGB und der entsprechenden Ausschüttungssperren
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