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Die mitunternehmerische Besteuerung der Komplementäre der Kommanditgesellschaft auf Aktien

von Stephanie Krebbers-van Heek (Autor:in)
©2016 Dissertation XLII, 284 Seiten

Zusammenfassung

Die KGaA feiert in diesem Jahr ihren 300. Geburtstag. Seither ist es nicht gelungen, ein konsistentes Besteuerungssystem zu entwickeln. Diese Arbeit untersucht die konträren intransparenten und transparenten Besteuerungsmodelle und zeigt ihre Konsequenzen für Gewinnermittlung und -verteilung, Organschaft, Umwandlungssteuerrecht, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, Verfahrensrecht sowie das Doppelbesteuerungsrecht anhand eines fortlaufenden Fallbeispiels auf. Die Arbeit legt die Rahmenbedingungen einer konsequenten KGaA-Besteuerung dar und plädiert für die Mitunternehmerthese, wobei sie sich mit der Korrekturfunktion des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, der Gewerbesteuer, der Zinsschranke, der Anwendbarkeit von § 8c KStG sowie § 34a EStG befasst und gesetzgeberischen Handlungsbedarf aufzeigt.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Inhaltsverzeichnis
  • § 1 Einleitung
  • I. Problemstellung und Anlass der Untersuchung
  • II. Gang und Ziel der Untersuchung
  • Erster Teil: Die KGaA – Wirtschaftliche Bedeutung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
  • § 2 Eine kurze Geschichte der KGaA
  • § 3 Die wirtschaftliche Bedeutung der KGaA
  • I. KGaA in Zahlen
  • II. Die KGaA als Rechtsform für wirtschaftliche „Schwergewichte“
  • § 4 Die KGaA im Gesellschaftsrecht – ein Überblick
  • I. Die KGaA als eigenständige Rechtsform
  • II. Die sphärenorientierte Trennungsanordnung im Gesellschaftsrecht
  • 1. Besondere Regelungen der §§ 278 ff. AktG
  • 2. Trennungsanordnung
  • a) Verweis auf das Handelsgesetzbuch
  • b) Verweis auf das Erste Buch des Aktiengesetzes
  • III. Eigenkapitalstruktur
  • 1. Das Grundkapital
  • 2. Einlagen der Komplementäre
  • IV. Die Organe der KGaA
  • 1. Die Komplementäre
  • 2. Die Hauptversammlung
  • 3. Der Aufsichtsrat
  • V. Die gesellschaftsrechtliche Stellung der Kommanditaktionäre
  • VI. Die Ein-Mann-KGaA
  • VII. Die handelsrechtliche Gewinnermittlung und -verteilung
  • 1. Die monistische Gewinnermittlung
  • 2. Die dualistische Gewinnermittlung
  • § 5 Vor- und Nachteile einer hybriden Rechtsform
  • I. Vorteile der Rechtsform der KGaA
  • 1. Völlige Trennung von Führung und Kapital
  • 2. Stellung der Geschäftsleitung
  • 3. Zugang zur Börse
  • 4. Gestaltbare Satzung
  • 5. Eingeschränkte Mitbestimmung
  • II. Nachteile der Rechtsform der KGaA
  • 1. Persönliche Haftung
  • 2. Kursabschlag
  • 3. Stimmrechtsverbot
  • 4. Rechtsunsicherheiten
  • 5. Ein-Ebenen-Besteuerung des Komplementärs
  • 6. Qualifikationskonflikte im internationalen Bereich
  • III. Die kapitalistische KGaA als Optimallösung?
  • 1. Ausschluss der persönlichen Haftung
  • 2. Überlagerung der Selbstorganschaft
  • 3. Generationenüberdauernde Struktur
  • 4. Nachteil: Statuarische Restriktionen
  • IV. Zwischenergebnis
  • Zweiter Teil: Die Besteuerung der KGaA und ihrer Aktionäre – die kapitalistische Sphäre der KGaA
  • § 6 Die KGaA als eigenständiges Steuersubjekt
  • I. Die KGaA als Körperschaftsteuersubjekt
  • II. Der Betrieb der KGaA als Gewerbesteuerobjekt
  • III. Umwandlung in eine KGaA
  • 1. Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • a) Verschmelzung
  • b) Auf-/Abspaltung
  • c) Ausgliederung
  • d) Formwechsel
  • 2. Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • § 7 Die Besteuerungsebene der Aktionäre
  • I. Besteuerung von Dividenden
  • II. Sonstige Vergütungen
  • III. Veräußerungsgewinne
  • 1. Allgemeine Veräußerungsgewinne
  • 2. Veräußerungen von Beteiligungen im Sinne des § 17 EStG
  • Dritter Teil: Die Besteuerung der KGaA und ihrer Komplementäre
  • § 8 Ungeklärte Rechtsfragen der Besteuerung
  • I. Rudimentäre gesetzliche Regelungen zur KGaA-Besteuerung
  • II. Konkurrierende Grundkonzepte der KGaA-Besteuerung
  • III. Ausgangsbeispiel zur Illustration der Folgen der verschiedenen Besteuerungskonzepte
  • § 9 Intransparente Besteuerungskonzepte
  • I. Grundgedanke der Intransparenz
  • II. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung und -verteilung
  • 1. Der Abzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
  • a) Unterschiedsbeträge nach § 60 Abs. 2 EStDV
  • b) Steuerfreie Einnahmen
  • c) Nicht abziehbare Betriebsausgaben
  • d) Unangemessene Vergütungen
  • e) Pensionszusagen
  • 2. Die gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG
  • a) Der Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 1. Alt. EStG
  • b) Der Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 2. Alt. EStG
  • (a) Leistungsbeziehungen zwischen KGaA und Komplementär
  • (b) Pensionszusagen
  • III. Konsequenzen der Intransparenz für die Organschaft
  • 1. Die KGaA als Organträger
  • 2. Die KGaA als Organgesellschaft
  • a) Kommanditaktionär als Organträger
  • b) Komplementär als Organträger
  • IV. Konsequenzen der Intransparenz für die Anwendung des Umwandlungssteuerrechts
  • 1. Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • a) Verschmelzung
  • b) Auf-/Abspaltung
  • c) Ausgliederung
  • d) Formwechsel
  • 2. Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • V. Konsequenz der Intransparenz für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
  • VI. Konsequenzen der Intransparenz für die Anwendung der Zinsschranke
  • 1. Kein eigener Betrieb des Komplementärs
  • 2. Nicht abziehbare Zinsaufwendungen
  • VII. Konsequenzen der Intransparenz für die Anwendung des Verfahrensrechts
  • 1. Gesonderte und einheitliche Feststellung
  • 2. Hinzuziehung zum Verfahren/ Beiladung
  • VIII. Konsequenzen der Intransparenz für die Anwendung des Doppelbesteuerungsrechts
  • 1. Abkommensberechtigung
  • 2. Kollisionsregelungen
  • IX. Zwischenergebnis
  • 1. Thesen zur Intransparenz
  • 2. Stellungnahme
  • § 10 Transparente Besteuerungskonzepte
  • I. Grundgedanke der Transparenz
  • II. Die steuerrechtliche Gewinnermittlung und -verteilung
  • 1. Der Abzugsbetrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
  • a) Unterschiedsbeträge nach § 60 Abs. 2 EStDV
  • b) Steuerfreie Einnahmen
  • c) Nicht abziehbare Betriebsausgaben
  • d) Unangemessene Vergütungen
  • e) Pensionszusagen
  • 2. Die gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG
  • a) Der Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 1. Alt. EStG
  • (a) Unterschiedsbeträge nach § 60 Abs. 2 EStDV
  • (b) Steuerfreie Einnahmen
  • (c) Nicht abziehbare Betriebsausgaben
  • b) Der Gewinnanteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3, 2. Alt. EStG – Sonderbetriebsbereich
  • (a) Leistungsbeziehungen zwischen KGaA und Komplementär
  • (b) Unangemessene Vergütungen
  • (c) Pensionszusagen
  • (d) Die Kommanditaktien des Komplementärs
  • III. Konsequenzen der Transparenz für die Organschaft – Die KGaA als Organträger
  • IV. Konsequenzen der Transparenz für die Anwendung des Umwandlungssteuerrechts
  • 1. Kapitalgesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • a) Verschmelzung
  • b) Auf-/Abspaltung
  • c) Ausgliederung
  • d) Formwechsel
  • 2. Personengesellschaft als übertragender Rechtsträger
  • 3. Mischumwandlung
  • V. Konsequenzen der Transparenz für die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
  • VI. Konsequenzen der Transparenz für die Anwendung der Zinsschranke
  • 1. Eigener Betrieb des Komplementärs
  • 2. Nicht abziehbare Zinsaufwendungen
  • a) Zinsschranke auf Ebene der KGaA
  • b) Zinsschranke auf Ebene des Komplementärs
  • 3. Anteilige Zuweisung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben zum Komplementär
  • VII. Konsequenzen der Transparenz für die Anwendung des Verfahrensrechts
  • 1. Gesonderte und einheitliche Feststellung
  • 2. Hinzuziehung zum Verfahren/ Beiladung
  • VIII. Konsequenzen der Transparenz für die Anwendung des Doppelbesteuerungsrechts
  • 1. Abkommensberechtigung
  • 2. Kollisionsregelungen
  • IX. Zwischenergebnis
  • 1. Thesen zur Transparenz
  • 2. Stellungnahme
  • Vierter Teil: Der Komplementär als Mitunternehmer der KGaA
  • § 11 Verfassungsrechtliche und gesetzliche Rahmenbedingungen im Unternehmenssteuerrecht
  • I. Vereinbarkeit des Dualismus der Unternehmensbesteuerung mit einem verfassungslimitierten Unternehmenssteuerrecht
  • 1. Transparenz und Intransparenz als systemtragende Prinzipien des Unternehmenssteuerrechts
  • 2. Kein verfassungsrechtliches Gebot rechtsformneutraler Besteuerung
  • II. Die transparente Besteuerung der KGaA als folgerichtige Umsetzung des Dualismus der Unternehmensbesteuerung
  • III. Folgen für Gesetzgeber und Rechtsanwendung
  • § 12 Transparenz und Intransparenz auf dem Prüfstand
  • I. Die KGaA – eine transparente oder intransparente Gesellschaft?
  • 1. Haftung als dominantes Unterscheidungskriterium
  • 2. Einordnungskriterien im deutschen Steuerrecht
  • 3. Die KGaA als transparente Gesellschaft
  • II. Der Komplementär als Mitunternehmer der KGaA
  • 1. (Mit-) Unternehmerschaft kraft Betätigung des Komplementärs
  • 2. Mitunternehmerschaft kraft gesetzlicher Anordnung
  • III. Zwischenergebnis
  • § 13 Die Korrekturfunktion des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG
  • I. Die Überlassung von Darlehen und sonstigen Wirtschaftsgütern
  • II. Geschäftsführungsvergütungen
  • 1. Umfassender Abzugstatbestand
  • 2. Überschreitung der Korrekturfunktion
  • 3. Beschränkung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG auf Gewinnvorab
  • a) Abgrenzung zwischen Gewinnvorab und Sondervergütungen
  • (a) Irrelevanz von Zahlungsmodalitäten und Bezeichnung
  • (b) Innerbilanzielle Verbuchung
  • (c) Zivilrechtliche Grundlage
  • (d) Verlustfall
  • b) Keine Hinzurechnung angemessener Geschäftsführungsvergütungen nach § 8 Abs. 3 KStG
  • III. Unangemessene Vergütungen
  • IV. Haftungsvergütungen
  • § 14 Gewerbesteuer
  • I. Steuergegenstand der Gewerbesteuer
  • 1. Die KGaA als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform
  • 2. Kein eigener Gewerbebetrieb des Komplementärs
  • II. Der Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage
  • 1. Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG
  • a) Schachteldividenden
  • b) Geschäftsführungsvergütungen
  • 2. Kürzung nach § 9 Nr. 2b KStG
  • III. Sonderbetriebsergebnis als zufälliger Gewerbeertrag?
  • 1. Keine Gewerbesteuerpflicht des Komplementärs
  • 2. Eigene Gewerbesteuerpflicht des Komplementärs
  • 3. Sonderbetriebsergebnis als Teil des Gewerbeertrags
  • a) Die Hinzurechnung des Sonderbetriebsergebnisses bei der Personengesellschaft als klassische Mitunternehmerschaft
  • (a) Die Hinzurechnung von Sondervergütungen zum Gewerbeertrag
  • (b) Die Hinzurechnung des Sonderbetriebsergebnisses zum Gewerbeertrag
  • (c) Der zweistufige Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft
  • b) Die Gewerbesteuer als Objektsteuer
  • c) Übertragung auf die KGaA
  • IV. Vortrag gewerbesteuerrechtlicher Fehlbeträge nach § 10a GewStG
  • V. Kein Freibetrag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG
  • VI. Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG
  • VII. Zwischenergebnis
  • § 15 Umwandlungssteuerrecht
  • I. Voraussetzungen der Analogie
  • 1. Vergleichbare Interessenlage
  • 2. Planwidrige Regelungslücke
  • II. Analoge Anwendung der Regelungen über die Personengesellschaften
  • III. Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen
  • IV. Die Bildung von Ergänzungsbilanzen
  • V. Umwandlung und Gewinnverteilungsschlüssel
  • 1. Umwandlung in einen Komplementäranteil
  • 2. Umwandlung entsprechend des Gewinnverteilungsschlüssels
  • 3. Umwandlung in die kapitalistische Sphäre der KGaA
  • § 16 Verbleibende Schwächen der Transparenz
  • I. Nur partielle Berücksichtigung der Besonderheiten der KGaA im Rahmen der Zinsschranke
  • 1. Kein eigener Betrieb des Komplementärs
  • 2. Abzug des Komplementärgewinns vom maßgeblichen Gewinn der KGaA
  • 3. Kein Abzug des Gewinnanteils im eigenen Gewerbebetrieb des Komplementärs
  • 4. Komplementäreinlage als Teil des Eigenkapitals
  • 5. Uneingeschränkte Geltung der Konzernklausel
  • 6. Nichtanwendung der Escape-Klausel bei schädlicher Gesellschafterfremdfinanzierung
  • II. Anwendung des § 8c KStG bei der Übertragung von Komplementäranteilen
  • III. Anwendbarkeit der Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG auf den Komplementär der KGaA
  • IV. Gesonderte und einheitliche Feststellung
  • V. Kein pauschales Durchschlagen auf die internationale Vermeidung der Doppelbesteuerung
  • 1. Vorrang abkommensrechtlicher Regelungen
  • 2. Absicherung einer einheitlichen Rechtsanwendung durch § 50d Abs. 11 EStG
  • VI. Keine Steueranrechnung
  • Fünfter Teil: Zusammenfassung in Thesen und Ausblick
  • § 17 Zusammenfassung in Thesen
  • I. Die KGaA – Wirtschaftliche Bedeutung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
  • II. Die Besteuerung der KGaA und ihrer Aktionäre – die kapitalistische Sphäre der KGaA
  • III. Die Besteuerung der KGaA und ihrer Komplementäre
  • IV. Der Komplementär als Mitunternehmer der KGaA
  • § 18 Ausblick
  • Literaturverzeichnis

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§ 1   Einleitung

I.   Problemstellung und Anlass der Untersuchung

Nach § 278 Abs. 1 AktG ist die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, bei der mindestens ein Gesellschafter den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt haftet (persönlich haftender Gesellschafter) und die übrigen Gesellschafter an dem in Aktien zerlegten Grundkapital beteiligt sind, ohne persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften (Kommanditaktionäre). Das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, bestimmt sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs über die Kommanditgesellschaft (§ 278 Abs. 2 AktG). Im Übrigen gelten für die Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sich aus den §§ 278 ff. AktG oder aus dem Fehlen eines Vorstands nichts anderes ergibt, die Vorschriften des Ersten Buchs des Aktiengesetzes über die Aktiengesellschaft sinngemäß (§ 278 Abs. 3 AktG).

Heute, fast 300 Jahre1 nach der Gründung der ersten Gesellschaft, deren Struktur im Wesentlichen der einer heutigen KGaA entsprach, ist die gesetzliche Formulierung des § 278 AktG Ausgangspunkt einer unermüdlich geführten Diskussion um die „richtige“ rechtliche Einordnung der KGaA. Denn obwohl § 278 Abs. 1 AktG klarstellt, dass die KGaA eine juristische Person ist2, bringt der partielle Verweis auf die Regelungen des HGB über die KG das Zwei-Welten-Gefüge des Unternehmensrechtlers ein Stück weit aus dem Lot. Die KGaA vereint innerhalb einer Gesellschaft das Personengesellschaftsrecht mit seinem steuerrechtlichen Transparenzprinzip in der Sphäre des persönlich haftenden Gesellschafters mit dem kapitalgesellschaftsrechtlichen Trennungsprinzip in der Sphäre der Kommanditaktionäre3; steuerrechtlich wird sie damit zur Gesellschaft sui generis.

Die Durchbrechung der systemtragenden Prinzipien4 insbesondere des Unternehmenssteuerrechts stellt den Rechtsanwender vor die Aufgabe, die sphärenorientierte Trennungsanordnung des Gesetzgebers auf den ihm im Einzelfall vorliegenden Geschäftsvorfall herunterzubrechen und systemkonform umzusetzen. Eine schlüssige, ← 1 | 2 → mit dem Gesetz vereinbare und allgemein anerkannte Systematik der KGaA-Besteuerung gibt es indes bis heute nicht. Zwar haben sich mittlerweile Lösungsansätze in Rechtsprechung und Literatur herausgebildet; diese widersprechen sich jedoch teilweise diametral5, so dass der Steuerpflichtige in der Praxis vor dem Problem steht, dass er seine alltäglichen Geschäftsvorfälle nicht mit abschließender Sicherheit „richtig“ verbuchen und im Jahresabschluss würdigen kann. So entsteht selbst bei maximaler Sorgfalt ein erhebliches Risiko insbesondere für Betriebsprüfungen, die mit hohen Nachzahlungen verbunden sein können. Die Unsicherheit, welche der Gesetzgeber durch seine nur rudimentäre gesetzliche Regelung geschaffen hat und die die Finanzverwaltung in den vergangenen Jahrzehnten nicht durch eindeutige Verwaltungsanweisungen ausräumen konnte6, schlägt sich auf diese Weise einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen nieder, der sich ex ante für ein Besteuerungsmodell entscheiden muss. Zwar besteht mittlerweile die Möglichkeit, für besonders risikobehaftete Fragestellungen verbindliche Auskünfte (§ 89 Abs. 2 bis 7 AO) zu beantragen7. Letztlich ist es aber nicht Sinn des Rechtsinstituts der verbindlichen Auskunft, ein fehlendes Besteuerungskonzept zu ersetzen; denn der Steuerpflichtige müsste im Falle der KGaA-Besteuerung die mitunter hohen Gebühren auch schon in Kauf nehmen, um eine Antwort auf grundlegende Fragestellungen zu erhalten. Letztlich ist die Besteuerungssituation der wenigen KGaAs in Deutschland von Compliance und Einzelfalllösungen geprägt8, was mit den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und Gleichheit der Besteuerung kaum vereinbar ist. Da die KGaA jedoch aufgrund der nur geringen zahlenmäßigen Verbreitung ein „Nischendasein9“ führt, fehlte bislang der politische Druck für eine grundlegende und entschieden vorangetriebene gesetzliche Neuregelung, auch wenn hochrangige Vertreter der Steuerrechtswissenschaft immer wieder hierzu aufrufen10.

Wenngleich die KGaA eine außergewöhnliche Rechtsform mit einer nur geringen zahlenmäßigen Verbreitung ist, stellt sich eine intensive Auseinandersetzung mit ihr ← 2 | 3 → und ihrer Besteuerung dennoch als lohnendes Unterfangen dar. Die KGaA bietet eine Reihe ganz erheblicher Strukturvorteile, die sich bisher jedoch, wohl insbesondere aufgrund des erhöhten Beratungsaufwands, nur wirtschaftliche „Schwergewichte“ zu Nutze machen. Es wäre indes wünschenswert, auch dem breiten Mittelstand eine Möglichkeit zu verschaffen, mittels der Rechtsform der KGaA einen Zugang zum organisierten Kapitalmarkt zu erhalten, ohne gleichzeitig den eigenen unternehmerischen Einfluss aufgeben zu müssen.

In den vergangenen Jahren und Jahrzehnten sind wiederholt wertvolle Arbeiten in den Rechtswissenschaften und der Betriebswirtschaftslehre zur KGaA11 und auch zu ihrer Besteuerung12 erschienen. Diese Arbeit versucht nunmehr, neue Erkenntnisse in die dennoch unermüdlich fortgeführte Diskussion um die richtige KGaA-Besteuerung einzubringen. Sie nimmt eine umfassende Analyse der Besteuerungskonzepte unter Zugrundelegung der verschiedenen Besteuerungskonzepte vor und legt dabei, im Unterschied zu anderen aktuellen Arbeiten, ihren Schwerpunkt auf die mitunternehmerische Besteuerung des Komplementärs. Vielleicht kann die Arbeit ein weiterer Schritt in Richtung einer anerkannten, systemgerechten und praxistauglichen Besteuerungslösung sein, die es ermöglicht, die KGaA zu einer attraktiveren und populäreren Rechtsform zu machen.

II.   Gang und Ziel der Untersuchung

Diese Arbeit stellt, nach einem kurzen Blick auf die Geschichte der KGaA und ihre wirtschaftliche Bedeutung, zunächst die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen der KGaA dar und geht dabei auch auf die sich hieraus ergebenden Vor- und Nachteile der KGaA im Vergleich zu anderen Rechtsformen ein.

Im zweiten Teil wird sodann die Besteuerung der KGaA und ihrer Aktionäre, mithin die kapitalistische Sphäre der KGaA, thematisiert. ← 3 | 4 →

Der dritte Teil der Arbeit verschafft einen Überblick über das steuerrechtlich besonders problembehaftete Verhältnis der KGaA zu ihren Komplementären, wobei die in der Literatur und Rechtsprechung herausgebildeten grundlegenden Prinzipien der intransparenten und transparenten KGaA-Besteuerung vorgestellt und kritisch auf ihre Schwächen und Stärken untersucht werden.

Im vierten Teil sollen zunächst die verfassungsrechtlichen und gesetzlichen Rahmenbedingungen im Unternehmenssteuerrecht abgesteckt werden. Danach folgt eine grundlegende Untersuchung der KGaA, die zeigen soll, ob die KGaA insgesamt eher einer intransparenten oder einer transparenten Gesellschaft gleichkommt. Anschließend soll auch die Rechtsstellung des Komplementärs daraufhin untersucht werden, ob er steuerrechtlich als Mitunternehmer der KGaA bezeichnet werden kann. Es folgt eine Auseinandersetzung mit der Funktion und Reichweite des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als KGaA-spezifische Sondervorschrift. Im Anschluss befasst sich die Arbeit eingehend mit der Gewerbesteuer und hier insbesondere mit der Frage, ob de lege lata die Möglichkeit einer folgerichtigen Gewerbebesteuerung der KGaA besteht. Bevor schlussendlich auf verbleibende Schwachstellen eines transparenten Besteuerungskonzepts eingegangen werden soll, erfolgt eine Auseinandersetzung mit steuerrechtlich problembehafteten Umwandlungsvorgängen im Zusammenhang mit einer KGaA.

Insgesamt fokussiert sich die vorliegende Arbeit auf die laufende Unternehmensbesteuerung einschließlich des Umwandlungssteuerrechts. Das angesichts jüngst ergangener höchstrichterlicher Entscheidungen erheblich ins Wanken geratene Erbschaftsteuerrecht13 wird nicht näher beleuchtet14.


1 Zur geschichtlichen Entwicklung vgl. § 2.

2 Bauschatz, DStZ 2007, 39, 40; Biagosch, NWB 1996, 1073 (Fach 18, 3453); Hüffer, AktG11, 2014, § 278 Rn. 4.

3 Hageböke, Das KGaA-Modell, 2008, S. 3.

4 Systemtragend sind insbesondere das Transparenzprinzip für die Personengesellschaftsbesteuerung und das Trennungsprinzip für die Kapitalgesellschaftsbesteuerung, vgl. Prinz, FR 2010, 736, 739. Zur Systembindung im Steuerrecht vgl. Drüen, in: FS Spindler, 2011, S. 29; vgl. hierzu noch § 11 I.

5 Ernst&Young, DB 2014, 147; zu den Besteuerungskonzepten vgl. Dritter Teil.

6 Es fehlt insoweit an einem einschlägigen BMF-Schreiben, vgl. Deutschländer, StBP 2013, 307, 313; Ernst&Young, DB 2014, 147.

7 Ob eine solche angesichts des Ermessens der Finanzverwaltung und der dem Vernehmen nach auch innerhalb der Verwaltung umstrittenen Rechtslage erteilt würde, ist darüber hinaus zweifelhaft.

8 Ernst&Young, DB 2014, 147: In der Praxis wird über lange Zeiträume hinweg, teilweise sogar innerhalb desselben Finanzamtes, unterschiedlich verfahren. Ebenso Crezelius, JbFStR 2010/2011, S. 484, 489; E&Y, Tax&Law Magazine, 1/2014, 24; Rennings, Aussprache zu Haarmann, JbFStR 2010/2011, S. 300, 310.

9 Bauschatz, DStZ 2007, 39; Bayreuther, JuS 1999, 651 und Strieder/Habel, DB 1994, 1557 sprechen von einem „Schattendasein“.

10 Zuletzt der Wissenschaftliche Beirat der Ernst & Young GmbH, DB 2014, 147, 148, zu dem Dr. W. Birkenfeld, E. Dötsch, Prof. C. Fuest, Prof. J. Hey, Prof. H. Kanzler, Dr. M. Kempermann, Prof. K. Offerhaus, M. Ortmann-Babel, Prof. C. Spengel und Prof. F. Wassermeyer gehören.

11 So etwa Ammenwerth, Die KGaA, 1997 (Univ., Diss.); Arnold, Die GmbH & Co. KGaA, 2001 (Univ., Diss.); Bunnemann, Das Ausscheiden des letzten Komplementärs, 2008 (Univ., Diss.); Gehrke, Die Stiftung & Co. KGaA, 2007 (Univ., Diss.); Nagel/Wittkowski, Die KGaA, 2012; Otte, Die AG & Co. KGaA, 2011 (Univ., Diss.); Philbert, Die KGaA zwischen Personengesellschaftsrecht und Aktienrecht, 2005 (Univ., Diss.); Sauter, Die Gewinnverwendung in der kapitalistischen KGaA, 2008; Sethe, Die personalistische KGaA mit Börsenzugang, 1996 (Univ. Diss.).

12 Bielinis, Die Besteuerung der KGaA, 2013 (Univ. Diss.); Frankenheim, Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der KGaA, 1994 (Univ., Diss.); Gering, Einkünfte des Komplementärs einer KGaA, 2010 (Diplomarbeit); Hageböke, Das KGaA-Modell, 2008 (Univ. Diss.); Hölzl, Die Besteuerung der KGaA, 2003 (Univ., Diss.); Hoppe, Die Besteuerung der KGaA, 2014 (Univ. Diss.); Kniep, Die steuerliche Behandlung des Gewinnanteils eines Komplementärs einer KGaA, 2014 (Masterarbeit); Maurer, Die Besteuerung von Anleger-Kommanditgesellschaften, 1999 (Univ., Diss.); Renz, Die Besteuerung der GmbH & Co. KGaA, 2006 (Univ., Diss.); Schimpfle, Die Besteuerung der KGaA, 2006 (Diplomarbeit).

13 BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BGBl. I 2015, 4.

14 Vgl. aber statt aller Nagel/Wittkowski, Die KGaA, 2012, § 4 Rn. 329 ff.

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Erster Teil
Die KGaA – Wirtschaftliche Bedeutung und gesellschaftsrechtliche Grundlagen

← 5 | 6 →

← 6 | 7 →

§ 2   Eine kurze Geschichte der KGaA15

Die KGaA ist keine junge Rechtsform. Ihre Geschichte reicht nach heutigem Kenntnisstand zurück bis ins vorrevolutionäre Frankreich des 18. Jahrhunderts16. Am 2. Mai 1716, ein Jahr nach dem Ende der Herrschaft Ludwigs des XIV., wurde die „Banque Général“ (später „Banque Royale“) in Frankreich gegründet17. Ihre ursprüngliche Aufgabe, die Finanzen Frankreichs zu ordnen, konnte sie niemals erfüllen, weil sie bereits kurz nach ihrer Gründung kollabierte. Heute gilt die „Banque Général“ nicht nur als eine der ersten Banken, die durch ihren Zusammenbruch eine nationale Krise des Geld- und Kreditwesens auslöste18, sondern auch als erste Gesellschaft deren Aufbau dem einer heutigen KGaA im Wesentlichen entsprach19. Eine gesetzliche Grundlage für diese Gesellschaftsstruktur gab es zu diesem Zeitpunkt noch nicht20; eine solche findet sich erstmals fast 100 Jahre später im Jahre 1807, ebenfalls in Frankreich. In Artikel 38 des Code de Commerce wurde die KGaA als Unterfall der KG geregelt21.

Über die internationale Ausbreitung der französischen Idee von der neuen Rechtsform ist wenig bekannt. Die im Jahre 1851 in Berlin gegründete „Diskontbank“ gilt ← 7 | 8 → als erste deutsche KGaA22. In Deutschland findet sich erstmals im Jahre 1861 eine einheitliche Regelung der KGaA in den §§ 173–206 ADHGB23. Aufgrund des starken Einflusses, den der Code de Commerce auf das deutsche Handelsrecht hatte24, wurde die KGaA auch hier als Sonderform der KG und damit als Personengesellschaft geregelt25. Ende des 19. Jahrhunderts wurden die Regelungen zur KGaA im HGB von 189726 hinter die Regelungen über die seinerzeit ebenfalls noch im HGB geregelte AG in die §§ 320 bis 334 HGB verschoben27. Dort wurde das AG-Recht – mit Ausnahme der Rechtsbeziehungen der Komplementäre untereinander, gegenüber der Gesamtheit der Aktionäre und gegenüber Dritten, für die das KG-Recht galt (§ 320 Abs. 2 HGB 1897) – für entsprechend anwendbar erklärt (§ 320 Abs. 3 HGB 1897)28. Bereits hier findet sich der Ursprung der noch heute in § 278 AktG angelegten Verweistechnik29.

Die Vorschriften über die KGaA erfuhren im Folgenden nahezu keine Veränderungen, bis sie ins neue, nunmehr wegen seines Umfangs aus dem HGB ausgegliederte AktG 193730 übernommen wurden31. § 219 AktG 1937 stattete die KGaA ← 8 | 9 → erstmals ausdrücklich mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit32 aus und machte die KGaA somit unstreitig zur juristischen Person33. Im weiteren Verlauf änderte sich das KGaA-Recht nur marginal und größtenteils mittelbar durch den Verweis auf das AktG und HGB. So blieben die Spezialvorschriften der §§ 278 bis 290 auch im AktG 196534 im Wesentlichen gleich35.

Eine Neuerung brachte Ende der 1990er Jahre die höchstrichterliche Zulassung der kapitalistischen KGaA. Zivilrechtlich war es zuvor lange Zeit umstritten gewesen, ob eine Kapitalgesellschaft Komplementär einer KGaA sein konnte36, denn die historische rechtliche Ausgestaltung der KGaA beruhte in erheblichem Maße auf dem Personalkredit des Komplementärs37. Durch die Zulassung der GmbH & Co. KG ← 9 | 10 → als Komplementär einer KGaA im Jahre 196838 und das Scheitern einer geplanten Ergänzung des § 278 Abs. 1 AktG um einen Satz 2, wonach Komplementär einer KGaA nur eine natürliche Person sein könne39 im Jahre 1977, wurde zwar eine gewisse Tendenz für die Zulässigkeit einer kapitalistischen KGaA absehbar. Hinzu kam, dass der BFH seit 1985 mehrfach über Rechtsstreitigkeiten unter Beteiligung von Kapitalgesellschaft & Co. KGaAs zu entscheiden und deren rechtmäßigen Bestand nicht verneint hatte40. Und auch der steuerrechtliche Gesetzgeber hatte sich durch die Einführung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2b GewStG mit dem Kultur- und Stiftungsförderungsgesetz vom 13.12.199041 zur Zulässigkeit der Kapitalgesellschaft & Co. KGaA bekannt. Es fehlte jedoch an einer entsprechenden Entscheidung des BGH, so dass die Gründung einer Kapitalgesellschaft & Co. KGaA – auch und insbesondere durch ihren „Makel einer überwiegend ablehnenden Lehrmeinung“42 – zivilrechtlich risikobehaftet und damit unattraktiv blieb43. Erst am 24.2.1997 folgte die lange erwartete Entscheidung des BGH, mit der die kapitalistische KGaA44 ← 10 | 11 → auch handelsrechtlich bestätigt wurde45. Der BGH begründete seine Entscheidung insbesondere mit der Privatautonomie und dem Fehlen entgegenstehender Vorschriften im Aktiengesetz. § 76 Abs. 3 S. 1 AktG, wonach Mitglied des Vorstandes einer AG nur eine natürlich Person sein kann, war aufgrund der sphärenorientierten Trennungsanordnung des § 278 Abs. 2 AktG nicht anwendbar. Zwar habe sich der historische Gesetzgeber erkennbar am Leitbild der natürlichen Person als Komplementär orientiert; dies rechtfertige indes nicht im Umkehrschluss die Unzulässigkeit einer KGaA mit einer Kapitalgesellschaft als Komplementär. Durch diese Entscheidung und die schnelle Anpassung des § 279 Abs. 2 AktG46 wurde die jahrzehntelang andauernde Diskussion dauerhaft beendet47. Heute haben sich neben der GmbH & Co. KGaA beispielsweise auch die AG & Co. KGaA48 und die SE & Co. KGaA etabliert49. ← 11 | 12 →

Nahezu unbestritten war stets, dass freilich auch eine Personengesellschaft Komplementär einer KGaA sein50; wohl aufgrund der weniger einschneidenden Haftungsfolgen fehlte es insoweit an einer vergleichbar lebhaften Diskussion.


15 Eine ausführliche, fast hundertseitige Abhandlung zur Geschichte der KG, AG und KGaA in Frankreich und Deutschland findet sich bei Sethe, Die personalistische KGaA mit Börsenzugang, 1996, S. 11 ff.

16 Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, Rn. 1; zu den Vorläufern der KGaA bis ins 11. Jahrhundert vgl. Frankenheim, Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der KGaA, 1994, S. 5 f.

17 Niederlag, Juristische Person als persönlich haftender Gesellschafter, 1973, S. 15; Sauter, Die Gewinnverwendung in der kapitalistischen KGaA, 2008, S. 3; Hageböke, Das KGaA-Modell, 2008, S. 39, Note 247.

18 Sauter, Die Gewinnverwendung in der kapitalistischen KGaA, 2008, S. 3.

19 Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die KGaA, 2004, § 1 Rn. 1; Perlitt, in: MK-AktG4, 2015, vor § 278 Rn. 8. Sethe, Die personalistische KGaA mit Börsenzugang, 1996, S. 16 (Note 28), Kölling, Kapitalistische KGaA, 2005, S. 8 und Herfs, in: MHb-GesR4, 2015, § 76 Rn. 1 nennen als erste KGaA die französische Bank Law & Co; inwieweit diese mit der Banque Royale identisch ist, ist heute nicht mehr nachvollziehbar. Frankenheim, Die Ertrags- und Substanzbesteuerung der KGaA, 1994, S. 6 geht davon aus, dass die Bank Law & Co in Banque Royale umfirmiert wurde.

20 Nach Sethe, Die personalistische KGaA mit Börsenzugang, 1996, S. 16 f. (Note 29) soll aber eine königliche Deklaration Ludwigs des XV vom 21.1.1721 eine Kommanditaktiengesellschaft offiziell zugelassen haben.

21 Fett, in: Schütz/Bürgers/Riotte, Die KGaA, 2004, § 1 Rn. 1; Hageböke, Das KGaA-Modell, 2008, S. 39; Herfs, in: MHb-GesR4, 2015, § 76 Rn. 1; Niederlag, Juristische Person als persönlich haftender Gesellschafter, 1973, S. 7; Sethe, Die personalistische KGaA mit Börsenzugang, 1996, S. 17.

Details

Seiten
XLII, 284
Jahr
2016
ISBN (PDF)
9783653067279
ISBN (ePUB)
9783653950533
ISBN (MOBI)
9783653950526
ISBN (Hardcover)
9783631672143
DOI
10.3726/978-3-653-06727-9
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2016 (Februar)
Schlagworte
Unternehmenssteuerrecht Transparente Besteuerung Intransparente Besteuerung Körperschaftsteuer
Erschienen
Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2016. XLII, 284 S., 23 s/w Abb.

Biographische Angaben

Stephanie Krebbers-van Heek (Autor:in)

Stephanie A. Krebbers-van Heek studierte Finanzwirtschaft an der FHF Nordkirchen (Dipl.-Finanzwirtin, FH) und Rechtswissenschaften an der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf, wo sie am Lehrstuhl für Unternehmenssteuerrecht, Bilanzrecht und Öffentliches Recht tätig war. Zuletzt arbeitete sie am Unternehmenssteuerreferat der Oberfinanzdirektion NRW.

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