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Die Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht

Begriffsbestimmung, Abgrenzung und Analyse eines alternativen Betriebsstättentatbestands

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Matthias Ernst

Der Autor behandelt sämtliche Aspekte der Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht. Er betrachtet dabei zunächst die sogenannte unechte Dienstleistungsbetriebsstätte und die Frage, unter welchen Voraussetzungen die bloße Erbringung von Dienstleistungen im Quellenstaat eine Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MK zu begründen vermag. Schwerpunkt ist die anschließende umfassende Untersuchung der im OECD-Musterkommentar 2008 eingeführten Tatbestandsalternative einer echten Dienstleistungsbetriebsstätte. Neben einer dogmatischen Einordnung erfolgt eine Betrachtung der Tatbestandsmerkmale der Alternativvorschrift unter besonderer Berücksichtigung praxisrelevanter Konstellationen und möglicher Implikationen für das nationale Steuerrecht Deutschlands de lege lata et de lege ferenda.
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D. Die Dienstleistungsbetriebsstätte im UN-Musterabkommen

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I. Begriff und Bedeutung des UN-Musterabkommens

Das UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen einem Industriestaat und einem Entwicklungsland (UN-MA) stellt ein parallel neben dem OECD-MA bestehendes Modellabkommen dar, das zusammen mit dem hierzu verfassten Musterkommentar (UN-MK) erstmals im Jahr 19801664 veröffentlicht wurde und seit dem Jahr 2011 in revidierter Fassung1665 vorliegt.

Das UN-MA wurde von der UN-Steuerexpertengruppe1666 ausgearbeitet und stellt als solches lediglich eine veröffentlichte Expertenmeinung ohne unmittelbare Rechtswirkung dar, der im Gegensatz zum OECD-Musterabkommen kein für die ← 394 | 395 → Mitgliedstaaten verpflichtender Empfehlungscharakter zukommt.1667 Die Bedeutung des UN-Musterabkommens besteht damit in erster Linie in seinem Charakter als „technischer Beistand“1668 für Abkommensverhandlungen. Dabei möchten gerade Entwicklungsländern das UN-Musterabkommen zunehmend den Vertragsverhandlungen zu Grunde legen, da dieses gegenüber dem OECD-Musterabkommen in seiner bisherigen Fassung in stärkerem Maße die Quellenbesteuerung betont und daher den Interessen der regelmäßig kapitalimportierenden Entwicklungsländern entgegenkommt.1669

Auch wenn das UN-Musterabkommen systematisch und inhaltlich im Wesentlichen auf dem OECD-Musterabkommen basiert,1670 enthält es aufgrund der stärkeren Gewichtung des Quellenprinzips dennoch einige signifikante Unterschiede.1671 Hinsichtlich der Besteuerung von Dienstleistungen im Quellenstaat ist dabei die Vorschrift des Art. 5 Abs. 3 UN-MA von zentraler Bedeutung. Danach werden zum einen in Tatbestandsalternative Buchst. a) Überwachungstätigkeiten, die im Zusammenhang mit Bauausführungen und Montagen im Vertragsstaat erbracht werden, bei Überschreiten einer sechsmonatigen Frist ausdrücklich für betriebsstättenbegründend erklärt.1672 Die Tatbestandsalternative Buchst. b) des Art. 5 Abs. 3...

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