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Nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

Eine Untersuchung der geltenden Regelungen aus steuersystematischer Sicht

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Nicole Hellberg

Die Besteuerung der Alterssicherung beim Arbeitnehmer orientiert sich seit der grundlegenden Reform durch das Alterseinkünftegesetz an der sogenannten nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch für die betriebliche Altersversorgung. Derzeit setzt das Einkommensteuerrecht die nachgelagerte Besteuerung jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung mit gleicher Konsequenz um. Diese Untersuchung zeigt Wertungswidersprüche im geltenden Recht auf und beschäftigt sich mit der Frage, wie die Regelungen steuersystematisch korrekt ausgestaltet werden können.
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C. Belastungswirkungen vorgelagerter und nachgelagerter Besteuerung

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Vergleicht man die vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung von (Alters-) Einkünften hinsichtlich ihrer überperiodischen Belastungswirkungen, erweist sich die letztere für den Steuerpflichtigen regelmäßig als vorteilhaft. Dies wird im Wesentlichen auf zwei Effekte zurückgeführt: Zum einen wird der nachgelagerten Besteuerung, da die Steuer im Vergleich zur vorgelagerten Besteuerung erst zu einem späteren Zeitpunkt anfällt, vielfach ein „Steuerstundungseffekt“ zugesprochen.75 Zum anderen wird argumentiert, dass die nachgelagerte Besteuerung den Besteuerungszeitpunkt von der Vorsorge- bzw. Erwerbsphase in die Versorgungsphase mit typischerweise niedrigerem Einkommen verlagere, so dass sich bei einem progressiven Steuertarif geringere Grenzsteuersätze ergeben würden.76 Ob die Vorteile der nachgelagerten Besteuerung tatsächlich auf den genannten Punkten beruhen, soll nachfolgend untersucht werden.

Bei der Betrachtung der Belastungswirkungen der nachgelagerten Besteuerung wird als Vergleichsgröße zumeist die vorgelagerte Besteuerung mit Ertragsanteilsbesteuerung herangezogen. Offenbar ausgehend von der Vorstellung, es handele sich dabei um die „übliche, der Einkommensbesteuerung gemäße Besteuerung“,77 wird diese Besteuerungsvariante auch als „klassische“ oder „traditionelle“78 Besteuerung bezeichnet.

Die systemimmanenten Belastungsunterschiede zwischen der „traditionellen“ vorgelagerten und der nachgelagerten Besteuerung sollen mithilfe des folgenden vereinfachten Beispiels79 dargestellt werden:

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erwartet zum Jahresende von seinem Arbeitgeber eine Bonuszahlung in Höhe von 10 000 Euro. Der Steuerpflichtige möchte mit diesem Betrag für sein Alter vorsorgen. Dazu stehen ihm die folgenden Anlagealternativen zur Verfügung:

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