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Nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

Eine Untersuchung der geltenden Regelungen aus steuersystematischer Sicht

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Nicole Hellberg

Die Besteuerung der Alterssicherung beim Arbeitnehmer orientiert sich seit der grundlegenden Reform durch das Alterseinkünftegesetz an der sogenannten nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch für die betriebliche Altersversorgung. Derzeit setzt das Einkommensteuerrecht die nachgelagerte Besteuerung jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung mit gleicher Konsequenz um. Diese Untersuchung zeigt Wertungswidersprüche im geltenden Recht auf und beschäftigt sich mit der Frage, wie die Regelungen steuersystematisch korrekt ausgestaltet werden können.
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F. Derzeitige Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

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Der Besteuerung der verschiedenen Gestaltungsformen betrieblicher Altersversorgung liegt auch nach der Reform durch das Alterseinkünftegesetz kein einheitliches Konzept zugrunde. Zwar hat sich der Gesetzgeber am Prinzip der nachgelagerten Besteuerung orientiert, dies aber nicht für alle fünf Durchführungswege mit gleicher Konsequenz umgesetzt.

Entsprechend der derzeitigen Besteuerungspraxis lassen sich die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in zwei „interne“ und drei „externe“ Durchführungswege unterteilen. Die „interne“ betriebliche Altersversorgung soll dadurch gekennzeichnet sein, dass sich der Versorgungsanspruch des Arbeitnehmers allein gegen den Arbeitgeber richtet, während der Arbeitgeber bei der „externen“ Versorgung Beiträge an eine selbständige Versorgungseinrichtung zahlt, die dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Leistungen einräumt. Diese steuerrechtliche Differenzierung ist nicht kongruent mit der arbeitsrechtlichen Unterteilung in unmittelbare und mittelbare Versorgungszusagen. Den „internen“ Durchführungswegen ordnet man neben der unmittelbaren Versorgungszusage auch die zu den mittelbaren Durchführungswegen zählende Unterstützungskasse zu, gegen die der Arbeitnehmer - zumindest bei formaler Betrachtung - keinen Rechtsanspruch erhält. Die „externe“ betriebliche Altersversorgung umfasst mit der Direktversicherung, der Pensionskasse und dem Pensionsfonds die drei versicherungsförmigen Durchführungswege.509

Allein die Durchführungswege der Direktzusage und der Unterstützungskasse („interne“ betriebliche Altersversorgung) werden - wie schon vor Erlass des Alterseinkünftegesetzes - vollständig nachgelagert besteuert. Bei allen übrigen Durchführungswegen („externe“ betriebliche Altersversorgung) folgt das Einkommensteuerrecht nur eingeschränkt dem Leitbild der nachgelagerten Besteuerung. Überschreiten die Vorsorgebeiträge, die der Arbeitgeber ← 123 | 124 →zugunsten des Arbeitnehmers aufwendet, bestimmte Höchstgrenzen, gelten die dar...

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