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Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebstätten im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen

Ein funktionaler Ansatz unter Berücksichtigung der Fiktion der uneingeschränkten Selbständigkeit der Betriebstätte

von Arne Hansen (Autor:in)
©2015 Dissertation XXIV, 314 Seiten

Zusammenfassung

Die Betriebstätte als Teil eines grenzüberschreitend ansässigen Einheitsunternehmens ist zivilrechtlich unselbständig. Im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen hingegen gilt für die Betriebstätte die Fiktion der steuerrechtlich uneingeschränkten Selbstständigkeit, wodurch sie zum Besteuerungssubjekt wird. Die Studie widmet sich der Abgrenzung der Besteuerungsrechte am Gewinn eines grenzüberschreitend tätigen Einheitsunternehmens und entwickelt einen funktionalen Ansatz zur Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu Betriebstätten.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsverzeichnis
  • Abkürzungsverzeichnis
  • 1. Kapitel: Einleitung
  • 2. Kapitel: Grundlagen der Betriebstättenbesteuerung
  • I. Zivilrechtliche Einordnung der Betriebstätte
  • II. Betriebstättenbegriff
  • 1. Nationales Recht
  • a) Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage
  • b) Gewisse Verfügungsmacht
  • c) Bezug der Tätigkeit zum Unternehmen
  • d) Abgrenzung zu anderen nationalen Vorschriften
  • 2. Abkommensrecht
  • a) Feste Geschäftseinrichtung
  • b) Gewisse Verfügungsmacht
  • c) Ausüben der Geschäftstätigkeit
  • 3. Gegenüberstellung des nationalen und abkommensrechtlichen Betriebstättenbegriffes
  • a) Verhältnis der Betriebstättenbegriffe zueinander
  • b) Gemeinsamkeiten
  • c) Unterschiede
  • 4. Terminologische Abgrenzung von Betriebstätte, Stammhaus und Geschäftsleitungs-Betriebstätte
  • III. Anwendbares Recht und anwendbare Besteuerungsgrundsätze
  • 1. Anwendbares Recht
  • a) Nationales Recht
  • b) Abkommensrecht
  • aa) Funktion und Wirkungsweise von DBA
  • bb) Rechtsnatur von DBA
  • cc) Übernahme eines DBA in innerstaatliches Recht
  • dd) Unmittelbare Anwendbarkeit eines DBA
  • ee) Hierarchie von DBA und innerstaatlichem Recht
  • 2. Grundsätze der Besteuerung im internationalen Steuerrecht
  • IV. Grundzüge der ertragsteuerlichen Behandlung
  • 1. Sachverhaltskonstellationen
  • a) Inbound-Sachverhalte
  • aa) Nationales Recht
  • bb) Abkommensrecht
  • b) Outbound-Sachverhalte
  • aa) Nationales Recht
  • bb) Abkommensrecht
  • 2. Gewinnermittlung
  • a) Primat des deutschen Steuerrechts
  • b) Gewinnbegriff
  • c) Inländische Betriebstätte
  • aa) Anzeigepflicht
  • bb) Buchführungspflicht
  • cc) Sonstige Pflichten
  • d) Ausländische Betriebstätte
  • aa) Anzeigepflicht
  • bb) Buchführungspflicht
  • cc) Sonstige Pflichten
  • 3. Gewinnabgrenzung
  • a) Anwendungsreihenfolge von Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung
  • b) Grundlagen
  • aa) Anwendungsreihenfolge der Verteilungsnormen
  • bb) Verhältnis von Art. 6 zu Art. 7 OECD-MA und weiteren Verteilungsnormen
  • cc) Die Vermeidungsnormen und ihr Verhältnis zu den Verteilungsvorschriften eines DBA
  • (1) Freistellungsmethode
  • (2) Anrechnungsmethode
  • (3) Rückfallklauseln
  • dd) Zusammenfassung
  • c) Betriebstättenprinzip
  • d) Fremdvergleich als Maßstab der Gewinnabgrenzung
  • aa) Das „dealing at arm’s length“-Prinzip
  • (1) Self-executing Wirkung
  • (a) Theorie der Schranken- und Erlaubnisnorm
  • (b) Theorie der unmittelbaren Wirkung im Rahmen der Gewinnabgrenzung
  • (c) Theorie der umfassenden unmittelbaren Wirkung
  • (d) Stellungnahme
  • (2) Konkretisierendes Prinzip
  • bb) Fiktion der Selbstständigkeit von Betriebstätten
  • cc) Zweistufige Umsetzung des „functionally separate entity approach“
  • dd) Rechtstechnische Umsetzung des „dealing at arm’s length“-Prinzip
  • e) Methoden
  • aa) Direkte Methode
  • bb) Indirekte Methode
  • cc) Gemischte Methode
  • dd) Rangfolge und Wechsel der Methode
  • 4. Zusammenfassung der erstragsteuerlichen Behandlung von Betriebstätten
  • V. Europarechtlicher Kontext
  • 1. Verhältnis des Europarechts zum internationalen Steuerrecht
  • 2. Verhältnis des Europarechts zum nationalen Steuerrecht
  • a) Allgemeines
  • b) Grundfreiheiten
  • aa) Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV
  • (1) Verhältnis zur Kapitalverkehrsfreiheit
  • (2) Schutzbereich
  • bb) Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV
  • c) Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten
  • aa) Allgemeines Diskriminierungsverbot
  • bb) Beschränkungsverbot
  • d) Sekundärrecht
  • VI. Zwischenfazit
  • 3. Kapitel: Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebstätten
  • I. Grundlagen
  • II. Zuordnungsrelevante Wirtschaftsgüter
  • 1. Eingrenzung des Vermögens
  • 2. Abgrenzung „beweglichen Betriebsvermögens“ von „beweglichem Privatvermögen“
  • 3. „Zuordnungsneutrale“ Wirtschaftsgüter als zentraler Untersuchungsgegenstand
  • III. Vorgaben des nationalen Rechts
  • IV. Vorgaben des Abkommensrechts
  • 1. Einfluss des Art. 7 OECD-MA
  • 2. Einfluss der Betriebstättenvorbehalte
  • a) Regelungsgegenstand
  • b) Zuordnungsregel
  • 3. Einheitliche Vorgaben
  • V. Sachliche Kriterien der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebstätten
  • 1. Quellen sachlicher Zuordnungskriterien
  • 2. Kriterien am Beispiel des Koordinierten Ländererlasses betreffend das Revisionsprotokoll des DBA USA
  • 3. Kritische Würdigung der Kriterien des Koordinierten Ländererlasses betreffend das Revisionsprotokoll des DBA USA
  • 4. Kriterien der Rechtsprechung
  • a) Wille der Geschäftsleitung und bilanzieller Ausweis
  • b) Dienen
  • c) Funktionaler Zusammenhang
  • d) Wirtschaftliche Zugehörigkeit
  • e) Aktivposten
  • f) Zusammenfassung der heute gültigen Rechtsprechungskriterien
  • 5. Kritische Würdigung der Kriterien der Rechtsprechung
  • a) Wille der Geschäftsleitung und bilanzieller Ausweis
  • b) Dienen
  • c) Funktionaler Zusammenhang
  • aa) Übertragbarkeit der Maßstäbe des § 8 AStG auf Betriebstättensachverhalte in DBA 138
  • (1) Gegenüberstellung der Regelungsgedanken beider Rechtsmaterien
  • (a) § 8 AStG
  • (b) Betriebstättensachverhalte in DBA
  • (c) Kritische Würdigung
  • (2) Einfluss der Aktivitätsvorbehalte in Doppelbesteuerungsabkommen
  • (a) Funktionsweise der Aktivitätsvorbehalte
  • (b) Rechtsfolgen der Aktivitätsvorbehalte
  • (c) Zwischenergebnis
  • (d) Umgang der Rechtsprechung mit Betriebstättenvorbehalten und Aktivitätsvorbehalten
  • (e) Kritische Würdigung der Rechtsprechung zu Betriebstättenvorbehalten und Aktivitätsvorbehalten
  • (aa) Aufweichung der Grenzziehung
  • (bb) Unzulässige Vermengung der Regelungen durch Rechtsprechungsänderung des BFH
  • (cc) Unbillige Rechtsfolge der Rechtsprechungsänderung
  • (dd) Zwischenergebnis
  • (3) Zusammenfassung
  • bb) Betriebswirtschaftliche und unternehmensorganisatorische Aspekte der Funktionsverteilung im Einheitsunternehmen und die Multifunktionalität von Betriebstätten
  • cc) Beteiligungszuordnung in Gestalt der Holdingfunktion bei Betriebstätten
  • (1) Holdingbegriff
  • (2) Entstehung einer Holding-Betriebstätte
  • (3) Anforderungen an die Funktion von Holding-Betriebstätten anhand der Präjudizien des BFH
  • (a) Funktionaler Zusammenhang zwischen Beteiligung und aktiver Tätigkeit der Betriebstätte
  • (b) Grundsätzliche Holdingfähigkeit einer Betriebstätte
  • (c) Geschäftsleitende Holdingfunktionen
  • (d) Ausmaß wirtschaftlicher Zugehörigkeit
  • (e) Zwischenergebnis
  • (4) Konkretisierung der Anforderungen an die Funktion von Holding- Betriebstätten anhand der Grundsätze des § 50d Abs. 3 EStG
  • (a) Regelungsgehalt des § 50d Abs. 3 EStG
  • (aa) Erfordernis der „eigenen Wirtschaftstätigkeit“
  • (bb) Erfordernis des „am Geschäftszweck ausgerichteten angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs“
  • (b) Anwendbarkeit der Grundsätze des § 50d Abs. 3 EStG auf Holding- Betriebstätten
  • (c) Zwischenergebnis
  • (5) Zusammenfassung
  • d) Wirtschaftliche Zugehörigkeit
  • e) Aktivposten
  • f) Zusammenfassung der kritischen Würdigung der Kriterien der Rechtsprechung
  • 6. Kriterien der Finanzverwaltung
  • a) Zuordnungsgefüge
  • b) Zentralfunktion des Stammhauses
  • 7. Kritische Würdigung der Kriterien der Finanzverwaltung
  • a) Zentralfunktion des Stammhauses
  • aa) Begriff der Zentralfunktion
  • bb) Vereinbarkeit von Zentralfunktion mit der Definition des Stammhauses
  • cc) Entscheidungskompetenz über die Funktion von Wirtschaftsgütern als „zentral“
  • dd) Verhältnis von Verwaltungsauffassung zu der Rechtsprechung des BFH
  • ee) Fehlen einer gesetzlichen Grundlage
  • ff) Vereinbarkeit mit dem Europarecht
  • (1) Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV
  • (a) Schutzbereich
  • (b) Eingriff der Zentralfunktion des Stammhauses in den Schutzbereich
  • (aa) Unmittelbare Diskriminierung
  • (bb) Mittelbare Diskriminierung
  • (cc) Verstoß gegen das Beschränkungsverbot
  • (c) Vorliegen von Rechtfertigungsgründen
  • (aa) Vermeidung von Steuerumgehung und Missbrauchsbekämpfung
  • (bb) Prinzip der Kohärenz
  • (cc) Erhaltung inländischen Steuerguts
  • (d) Zwischenergebnis
  • (2) Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV
  • (a) Schutzbereich
  • (b) Eingriff der Zentralfunktion des Stammhauses in den Schutzbereich
  • (c) Vorliegen von Rechtfertigungsgründen
  • (3) Zusammenfassung
  • b) Betriebswirtschaftliche und unternehmensorganisatorische Aspekte der Funktionsverteilung im Einheitsunternehmen und Multifunktionalität bei Betriebstätten
  • c) Holdingfunktion bei Betriebstätten
  • d) Zusammenfassung der kritischen Würdigung der Kriterien der Finanzverwaltung
  • 8. Zwischenfazit
  • VI. Ableitung eines eigenen Ansatzes zur funktionalen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebstätten
  • 1. Uneingeschränkte Selbstständigkeit der Betriebstätte für steuerliche Zwecke
  • a) Abkommensrecht
  • b) Nationales Steuerrecht
  • c) Anwendbarkeit auf Steuersachverhalte bei grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen
  • 2. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu fiktiv selbstständigen Betriebstätten
  • a) Übertragung der Selbstständigkeitsfiktion der Betriebstätte aus Art. 7 OECD-MA 2010 auf die Zuordnungsvorschriften der Betriebstättenvorbehalte in DBA
  • b) Kriterien der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betriebstätten
  • aa) Ökonomisch funktionaler Zusammenhang
  • (1) Multifunktionalität von Betriebstätten
  • (a) Untaugliche funktionale Betrachtungsweise nach dem AStG
  • (b) Objektive Ermittlung aller Betriebstättenfunktionen
  • (c) Beispielsfall
  • (2) Beteiligungszuordnung und Holding- Betriebstätten
  • (a) Beteiligungen zum Zwecke des Handels
  • (b) Strategische Beteiligungen
  • (aa) Ausübung der Gesellschafterrechte
  • (bb) Faktische Überlassung der Ausübung der Gesellschafterrechte
  • (cc) Rechtsgeschäftliche Überlassung der Ausübung der Gesellschafterrechte
  • (dd) Überlassung der Ausübung der Gesellschafterrechte kraft Rechtsscheinstatbestands
  • (ee) Zwischenergebnis
  • (c) Beispielsfall zur Holding- Betriebstätte nach Herausverschmelzung
  • (3) Zusammenfassung
  • bb) Unternehmerische Zuordnungsentscheidung als subjektives Element
  • (1) Berücksichtigung in der Rechtsprechung
  • (2) Berücksichtigung in der Auffassung der Finanzverwaltung
  • (3) Dokumentationserfordernis
  • c) Grenzen und Kontrollüberlegungen
  • 3. Ergebnis
  • VII. Fazit
  • 4. Kapitel: Zusammenfassung
  • I. Dichotomie der Betriebstätte
  • II. Gewinnabgrenzung im Einheitsunternehmen als Ausgangspunkt der Zuordnungproblematik
  • III. Bestehende Quellen sachlicher Zuordnungskriterien
  • 1. Koordinierter Ländererlass betreffend das Revisionsprotokoll des DBA USA
  • 2. Präjudizien des BFH
  • 3. Bertriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung
  • IV. Genese eines Zuordnungskriteriums
  • Literaturverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

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1. Kapitel: Einleitung

Dem Begriff der Betriebstätte ist keine konkrete Betätigungsform zwingend zuzuordnen, vielmehr vermag dieses Gebilde in ganz unterschiedlicher Gestalt aufzutreten und wird von verschiedenen nationalen wie internationalen Steuervorschriften in Bezug genommen.1 Gemein ist allen Formen an Betriebstätten, dass sie stets ein rechtlich unselbstständiger Teil eines Gesamtunternehmens sind.2 Dieser Mangel an rechtlicher Selbstständigkeit scheint der Beliebtheit der Betriebstätte im Rahmen steuerlicher Unternehmensgestaltungen jedoch keinen Abbruch zu tun. Vielmehr hat in der jüngeren Vergangenheit die Renaissance der Betriebstätte im internationalen Steuerrecht eingesetzt und findet ihren konkreten Ausdruck in der vermehrten Einbindung der Betriebstätte in die Gestaltung grenzüberschreitender Sachverhalte.3 Ursächlich für diese Entwicklung sind unter anderem die supranationalen Rechtsformen wie die Societas Europaea (SE), welchen die Existenz von Betriebstätten häufig immanent ist.4 Daneben bieten sich Betriebstätten zur Umsetzung einer divisionalen Managementstruktur in Unternehmen an5, ← 1 | 2 → indem einer Betriebstätte Funktionen der Unternehmensleitung in fachlicher oder regionaler Hinsicht übertragen werden.

Die Betriebstätte ist im Rahmen grenzüberschreitender steuerplanerischer Überlegungen stets als eine von verschiedenen Investitionsformen miteinzubeziehen und kann gegenüber einer Direktinvestition in ein Wirtschaftsgut oder einer Investition mittels einer Kapitalgesellschaft vorteilhaft sein – je nach den Umständen des Einzelfalles.6 Hierbei kann das Ziel der Gestaltung die Nutzung des internationalen Steuergefälles, eine steuergünstige Repatriierung von Gewinnen, die Vermeidung von Steuern, welche tatbestandlich an gewisse Rechtsformen anknüpfen oder die Verlustnutzung sein.7 Die steuerplanerischen Motive werden sodann ergänzt oder überlagert von außersteuerlichen Gründen, wie beispielsweise dem Umfang von Publizitätspflichten, bilanzpolitischen Motiven, Gründungsformvorschriften und im Falle der Investition aus dem Ausland nach Deutschland sicherlich auch Aspekten des Mitbestimmungsrechts.8

Die vermehrte Begründung oder Entstehung von Betriebstätten in grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhalten macht die Beschäftigung mit der Frage, wie der Gewinn in einem grenzüberschreitend tätigen Einheitsunternehmen, bestehend aus einem Stammhaus und einer oder mehreren Betriebstätten, zwischen den Unternehmensteilen abzugrenzen ist, wieder erforderlich. Anders gewendet: Wie wird das Steuersubstrat zwischen den beteiligten Staaten, in denen jeweils Unternehmensteile ansässig sind, allokiert? Die Ausgangskonstellation weist (mindestens) drei Teilnehmer auf. Das grenzüberschreitend ansässige Einheitsunternehmen respektive den oder die dahinterstehenden Gesellschafter als Steuersubjekt sowie (mindestens) zwei Staaten, in deren Hoheitsgebiet entweder Stammhaus oder Betriebstätte lokalisiert sind. Gemein ist diesen drei Parteien, dass sie sich allesamt für die Frage des Rechts zur oder des Verzichts auf die Besteuerung des Gewinns des Einheitsunternehmens interessieren, allerdings mit sehr unterschiedlicher Motivation. Der Steuerpflichtige wird einen für ihn steueroptimalen, d.h. möglichst geringen und einmaligen Zugriff eines oder beider Fisken auf den Gewinn anstreben. Die Finanzbehörden der beteiligten Staaten sind mindestens an einer angemessenen Partizipation am Gewinn im Wege der Besteuerung interessiert, wenn sie ← 2 | 3 → nicht den Gewinn insgesamt als Besteuerungsgrundlage für sich in Anspruch nehmen. Damit ist das Spannungsfeld der drohenden Doppelbesteuerung oder weniger als einmal Besteuerung umrissen. Die Problematik der Doppelbesteuerung ist keine auf Betriebstättensachverhalte begrenzte, sondern tritt vielfältig in verschiedenen Situationen auf.9

Die vorliegende Arbeit macht es sich zur Aufgabe, der Frage nachzugehen, nach welchen Kriterien im Wege der Gewinnabgrenzung im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen eine Zuordnung der Wirtschaftsgüter zur Betriebstätte erfolgen kann. Hierbei konzentriert sich die Untersuchung auf Sachverhalte, in denen einer der beteiligten Staaten die Bundesrepublik Deutschland ist und zwischen ihr sowie dem anderen beteiligten Staat ein DBA geschlossen wurde. Damit fokussiert sich die Analyse auf die Vorschriften, welche in DBA die Gewinnzuordnung zu Betriebstätten im Allgemeinen sowie die Wirtschaftsgutszuordnung im Besonderen regulieren. In Anbetracht der Vielzahl von DBA, welche die Bundesrepublik Deutschland mit anderen Nationen abgeschlossen hat, erfolgt die Untersuchung anhand des OECD-MA. Damit ist der Fokus auf Art. 7 OECD-MA als Norm zur Abgrenzung von Unternehmensgewinnen sowie die Betriebstättenvorbehalte in den Spezialeinkünfteartikeln des OECD-MA10 – welche regeln, wann ein Wirtschaftsgut tatsächlich zu einer Betriebstätte gehört – gelegt. In Anbetracht der rechtlichen Unselbstständigkeit der Betriebstätte kann eine Zuordnung eines Wirtschaftsgutes lediglich anhand der Funktion(en) der Betriebstätte im Einheitsunternehmen vorgenommen werden.

Details

Seiten
XXIV, 314
Jahr
2015
ISBN (PDF)
9783653046052
ISBN (ePUB)
9783653982404
ISBN (MOBI)
9783653982398
ISBN (Paperback)
9783631653852
DOI
10.3726/978-3-653-04605-2
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2014 (November)
Schlagworte
Internationales Steuerrecht Betriebstättenvorbehalte funktionaler Zusammenhang Betriebstättenbesteuerung
Erschienen
Frankfurt am Main, Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Wien, 2015. XXIV, 314 S.

Biographische Angaben

Arne Hansen (Autor:in)

Arne F. Hansen ist Volljurist. Er studierte Rechtswissenschaften mit wirtschaftswissenschaftlicher Zusatzausbildung an der Universität Bayreuth und der Victoria University of Wellington (Neuseeland). Gegenwärtig ist er als Rechtsanwalt in Hamburg tätig.

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