Steuerliche Substanzanforderungen an ausländische Gesellschaften
Zusammenfassung
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
- Cover
- Titel
- Copyright
- Autorenangaben
- Über das Buch
- Zitierfähigkeit des eBooks
- Vorwort
- Inhaltsverzeichnis
- 1. – Teil Einführung in das Thema
- A. Aktuelle Bezüge
- B. Substanzbegriff
- C. Thematische Hinführung
- I. Gang der Untersuchung
- II. Situationen und Begriffe
- 1. Basisgesellschaft
- 2. Briefkastengesellschaft
- 3. Domizilgesellschaft (Sitz-, Off-Shore-, Hilfsgesellschaft)
- 4. Zwischengesellschaft
- 2. Teil – Outbound-Situation
- A. Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO)
- I. Begriff der Geschäftsleitung
- II. Kriterien zur Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung
- 1. Beachtliche Kriterien
- 2. Regelmäßig unbeachtliche Kriterien
- III. Sonderfälle?
- IV. Outsourcing und Ort der Geschäftsleitung
- V. Zwischenergebnis
- B. Zurechnung (§ 39 AO)
- C. Einkünftezurechnung nach wirtschaftlicher Substanz
- D. Unwirksame Rechtsgeschäfte (§ 41 AO)
- E. Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO)
- I. Grundsätze des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs
- II. Basisgesellschaftsrechtsprechung
- 1. Merkmale der Rechtsprechungslinie
- 2. Beachtliche Gründe für die Einschaltung einer Gesellschaft
- 3. Maßstäbe der Ausübung einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit
- III. Konkurrenzverhältnis
- IV. Europarechtliche Vorgaben
- 1. Sekundärrecht
- 2. Primärrecht
- V. Zwischenergebnis
- F. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff AStG)
- I. Einführung
- II. Regelung der Hinzurechnungsbesteuerung
- 1. Überblick über die tatbestandlichen Voraussetzungen
- 2. Betrachtung des Aktivitätskatalogs
- a. Land- und Forstwirtschaft sowie industrielle Tätigkeiten467
- b. Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen
- c. Handel
- d. Dienstleistungen
- e. Vermietung und Verpachtung
- f. Finanzierung
- g. Weitere Vorgänge
- 3. Funktionsnachweise
- a. Unterhalten eines Geschäftsbetriebs
- b. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
- c. Mitwirkungshandlungen
- d. Auswirkungen des Outsourcings auf die Funktionsnachweise
- 4. Gegenbeweismöglichkeit
- a. Tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit
- b. Informationsaustausch
- c. Räumliche Reichweite des Gegenbeweises
- d. Zurechnung und Fremdvergleich
- 5. Rechtsfolgen
- III. Konzeptionelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung
- 1. Aktivitätskatalog
- 2. Niedrigsteuergrenze
- 3. Beteiligungskriterium
- 4. Gegenbeweismöglichkeit
- IV. Verfassungsrechtliche Bewertung682
- 1. Folgen der Einführung sekundärrechtlicher Vorgaben
- 2. Vereinbarkeit der aktuellen Konzeption mit verfassungsrechtlichen Vorgaben
- a. Gleichheitssatz
- aa) Typisierte Missbrauchsabwehr
- bb) Vollzugsdefizit
- b. Verhältnismäßigkeit der Nachweiserfordernisse
- c. Bestimmtheit und Normenklarheit
- d. Problematik eines Treaty Override
- V. Europarechtliche Vorgaben
- 1. Anti-BEPS-Richtlinie
- a. Steuerpflichtige
- b. Beherrschung
- c. Niedrige Besteuerung
- d. Einkünftekatalog
- e. Gegenbeweismöglichkeit
- f. Ausnahmeregelung
- g. Zwischenergebnis
- 2. Grundfreiheiten
- a. Prüfungsmaßstab
- aa) Anwendungsbereich der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit
- bb) Exkurs: institutioneller Rechtsmissbrauch
- cc) Beschränkende Wirkung der Hinzurechnungsbesteuerung
- dd) Rechtfertigung der Beschränkung
- ee) Speziell: typisierende Missbrauchsregelungen
- b. Künstlichkeit einer Steuergestaltung (mit Blick auf die §§ 7 ff AStG)
- aa) Wirtschaftliche Tätigkeit
- bb) Tatsächliche Ansiedlung
- cc) Subjektives Element und Gegenbeweis
- dd) Abweichende Kriterien mit Bezug zur Kapitalverkehrsfreiheit
- c. Europarechtliche Bewertung des § 8 AStG
- aa) § 8 Abs. 1 AStG
- bb) § 8 Abs. 2 AStG
- VI. Konkurrenzverhältnis
- 1. §§ 10, 39 und 41 AO
- 2. § 42 AO
- VII. Zwischenergebnis
- 3. Teil – Inbound-Situation
- A. § 50d Abs. 3 EStG
- I. Entstehungsgeschichte
- II. Ansatzpunkt1021
- III. Regelung des § 50d Abs. 3 EStG
- 1. Tatbestandliche Voraussetzungen
- a. Ausländische Gesellschaft und deren Gesellschafter
- b. Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit
- c. Funktionsnachweise
- aa) Beachtliche Gründe für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft
- bb) Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit Geschäftsbetrieb
- cc) Exkurs: Outsourcing und Funktionsnachweise
- 2. Rechtsfolge
- IV. Verfassungsrechtliche Bedenken
- 1. Gleichheitsgerechte Besteuerung
- 2. Freiheitsrechtliche Gewährleistungen
- 3. Bestimmtheit und Normenklarheit
- 4. Problematik des Treaty Override
- V. Europarechtliche Aspekte
- 1. Grundfreiheitliche Vorgaben
- a. Beschränkung der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit
- b. Gleichlauf der Rechtfertigungsmaßstäbe mit der Outbound-Situation
- 2. Vorgaben der Mutter-Tochter- und der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie
- a. Richtlinienvorbehalte
- b. Verständnis des steuerlichen Missbrauchs
- 3. Kritik an der Ausgestaltung des § 50d Abs. 3 EStG
- VI. Konkurrenzverhältnis
- VII. Exkurs: § 50g EStG
- 1. Fremdvergleich
- 2. Nutzungsberechtigung
- 3. Missbrauchsklausel
- VIII. Zwischenergebnis
- B. DBA-Regelungen zur Missbrauchsverhinderung
- I. Limitation-on-Benefits-Klauseln
- 1. Art. 28 DBA-USA
- 2. Überblick über die LoB-Klausel des Multilateralen Instruments
- II. Nutzungsberechtigung (beneficial ownership)
- III. Exkurs: Principal-Purpose-Test
- IV. Abgrenzung zu weiteren Missbrauchsklauseln
- 1. Öffnungsklauseln
- 2. Allgemeiner Missbrauchsvorbehalt
- 3. Subject-to-tax-/Rückfallklauseln und Switch-over-Klauseln
- 4. Teil – Aktivitätsvorbehalte
- A. § 2a EStG
- B. § 20 Abs. 2 AStG
- C. DBA-Aktivitätsklauseln
- I. Struktur der Klauseln
- II. Verfassungsrechtliche Bedenken
- III. Unionsrechtliche Bewertung
- 5. Teil – Abschließende Betrachtung der Substanzerfordernisse
- A. Ergebnisse
- B. Gemeinsamkeiten der Missbrauchsregelungen
- I. Wirtschaftliche Gründe, insbesondere eigene wirtschaftliche Tätigkeit
- II. Modalitäten der wirtschaftlichen Betätigung
- III. Spezifische Merkmale einzelner Situationen
- C. Perspektive für Reformen
- Literatur
1. Teil – Einführung in das Thema
Ein großes Echo in der Presse löste das Bekanntwerden ausgereifter Steuergestaltungen (mit der Folge geringer effektiver Steuerbelastungen) einiger global tätiger Konzerne aus den Vereinigten Staaten von Amerika aus.1 Im Fokus der medialen Berichterstattung standen damals Technologieunternehmen.2 Die geringe effektive Steuerbelastung, die einige Empörung hervorrief, war Folge geringer Steuerbelastung in den Quellenstaaten und dem geschickten Navigieren von Gewinnen in Steueroasen.3 Im berichteten Ausmaß stellten die Gestaltungen spezifisch US-amerikanische Phänomene dar, da die Vereinigten Staaten derartige steuerliche Gestaltungen nicht effektiv durch steuerliche Missbrauchsregeln attackierten.4 Solche weitreichenden Gestaltungsstrategien wurden über Gesellschaften mit Ansässigkeit außerhalb der Vereinigten Staaten nicht bekannt, insbesondere die deutsche steuerliche Missbrauchsabwehr gilt als effektiv.5 Doch wurden im Verlauf der Berichterstattung auch Gestaltungsstrategien europäischer Konzerne6 und vermögender Privatpersonen näher beleuchtet.7 Ferner machten die Aktivitäten eines panamaischen Rechtsdienstleisters, der sich auf die Gründung und Vermittlung von sog. Briefkastengesellschaften spezialisiert hatte, weltweit Schlagzeilen.8
Die internationale Aufmerksamkeit zeitigte Folgen. Schon vor diesem Zeitpunkt waren sog. schädliche Steuerpraktiken zwar vielfach untersucht worden. So hatten sich die OECD,9 die EU10 und Nichtregierungsorganisationen11 bereits dem Phänomen der internationalen Steuervermeidung zugewandt, wobei sich die Bemühungen aber nie in wesentlichen Reformen niederschlagen konnten. Dies änderte sich mit dem sog. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)-Projekt. Das BEPS-Projekt entstand aus einer gemeinsamen Initiative der G2012 und der OECD13 unter Beteiligung weiterer Staaten und internationaler Organisationen (bspw. Weltbank und Internationaler Währungsfonds)14 zur Bekämpfung von – offiziell, aber unpräzise ins Deutsche übersetzt – Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung.15 In der Leaders‘ Declaration des G20 Leaders‘ Summit in Los Cabos, Mexiko, am 18. und 19. Juni 2012 wurde die Notwendigkeit betont, Base Erosion und Profit Shifting zu verhindern. Ferner wurde angekündigt, Arbeiten der OECD zu diesem Thema verfolgen zu wollen.16
Unter der Schirmherrschaft der G20 untersuchte die OECD das Ausmaß der Gewinnverkürzung und -verlagerung und veröffentlichte einen groben Aktionsplan zur Reformierung internationaler Besteuerungsregeln.17 Die ursprünglich identifizierten sechs „kritischen Bereiche“18 wurden zu 15 Aktionspunkten aufgefächert, die sich u.a. mit hybriden Gestaltungen, beherrschten ausländischen Gesellschaften und Verrechnungspreisen befassten,19 und von der G20 gebilligt wurden.20 Nach Abschluss einer ca. zweijährigen Arbeitsphase und der Veröffentlichung vorläufiger Berichte im September 2014,21 präsentierte die OECD am 5. Oktober 2015 die Abschlussberichte zu den Aktionsfeldern der Öffentlichkeit.22 Die G20-Finanzminister billigten am 7. und 8. Oktober 2015 auf einem Treffen in Lima, Peru, dass die OECD-Ergebnisse den G20-Staats- und Regierungschefs vorgelegt werden.23 Schließlich erteilten die Staats- und Regierungschefs in Antalya, Türkei, am 15. und 16. November 2015 dem Maßnahmenpaket ihren Segen und drängten auf zeitnahe Umsetzung.24 Auch zahlreiche Staaten25, die nicht Mitglied der G20 oder der OECD sind, äußerten die Absicht, die Ergebnisse des BEPS-Projekts zu übernehmen. Der sog. Inclusive Framework on BEPS sollte die Implementierung überwachen.26 Die Selbstverpflichtung zur zeitnahen Umsetzung des BEPS-Pakets wurde sodann auf dem Treffen der G20-Finanzminister und Notenbankgouverneure am 17. und 18. März 2017 in Baden-Baden bekräftigt, die Ausdehnung der Reichweite des Projekts durch den Inclusive Framework begrüßt.27 Schließlich äußerten sich die Staats- und Regierungschefs der G20 auf dem G20-Gipfel am 7. und 8. Juli 2017 in Hamburg in ähnlicher Weise zum BEPS-Projekt in der Abschlusserklärung.28 Die Implementierung der, in Teilen verbindlich in nationales Recht umzusetzenden,29 BEPS-Vorschläge wurde in die Hand der einzelnen Staaten gelegt. Sanktionsmechanismen sah das Projekt nicht vor. Die OECD und die G20 beobachten Umsetzung und Wirkungen der Initiative.30
Vorrangig haben die Teilnehmerstaaten und -organisationen mit der BEPS-Initiative der Steuervermeidung den Kampf erklärt.31 Die Erosion der steuerlichen Bemessungsgrundlagen der Industrieländer durch Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer wird zunehmend als Bedrohung empfunden und eingedämmt32 – nicht zuletzt, um die Steuermoral der Bevölkerung zu stärken.33 Sog. aggressive Steuergestaltungen34 international agierender Konzerne sollen erschwert werden.35 Gewinnverschiebungen sollen durch Anpassungen der Regeln des internationalen Steuerrechts unterbunden werden.36 Es wird beabsichtigt, „Lücken“ in der Besteuerung zu schließen, die sich aus der fehlenden Abstimmung verschiedener Steuerrechtsordnungen ergeben.37 Die einzelstaatlichen Steuerregeln sollen einander angenähert werden, um steuerschädlichen Wettbewerb38 der Fisci einzudämmen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Unternehmen zu verhindern.39 Die Vereinheitlichung und Koordinierung von (Missbrauchs-)Standards zur Herstellung vergleichbarer Wettbewerbsbedingungen wird vielfach begrüßt.40
Ein (inhaltlich vages) Kernanliegen des BEPS-Projekts ist, die Besteuerung am Ort der wirtschaftlichen Aktivität und der Wertschöpfung zu stärken,41 wobei der Maßstab zur Bemessung von Wertschöpfung (oder wirtschaftlicher Aktivität) aber fraglich bleibt42 und ein einheitliches Verständnis von Wertschöpfung kaum feststellbar ist.43 Der gewachsenen Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter und mobiler Tätigkeiten soll dabei ferner Rechnung getragen werden.44
Nicht zuletzt zielt BEPS darauf ab, international operierenden Konzernen Vorteile gegenüber rein national tätigen zu nehmen.45 Auf diesem Weg sollen Fehlanreize für Investitionen beseitigt werden, die verhindern können, dass Produktions- und Finanzmittel ihrer ökonomisch effektivsten Nutzung zugeführt werden.46
Internationale Besteuerungsstandards wurden schließlich auf den Prüfstand gestellt, um eine neue Verständigung über die Verteilung des Besteuerungssubstrats in grenzüberschreitenden Fällen zu erreichen, weil insbesondere sich entwickelnde Staaten die bisher geltenden Regeln infrage stellen.47 Die Rahmenbedingungen der internationalen Steuerrechtsordnung sollen nachjustiert werden, ohne jedoch steuerlichen Wettbewerb gänzlich zu unterbinden.48 Die Vorteile steuerlichen Wettbewerbs sollen weiterhin zum Tragen kommen können;49 BEPS wird das wirtschafts- und steuerpolitische Ringen der Staaten um attraktive Standortbedingungen nicht beenden.50
In Anknüpfung an das BEPS-Projekt wurde auf Unionsebene die Richtlinie EU 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts erlassen.51 Diese ist von den Mitgliedstaaten in nationales Recht umzusetzen (Art. 288 Abs. 3 AEUV) und hebt sich somit als rechtlich verbindliche Regelung von den BEPS-Vorschlägen ab. Die Richtlinie zielt auf eine „wirksame, rasche und koordinierte“ Umsetzung der BEPS-Standards innerhalb der EU ab.52 Sie soll einen EU-weiten Mindeststandard der Missbrauchsabwehr im Bereich der Unternehmensbesteuerung begründen.53 Die Zuständigkeit der Union wird mit der Vermeidung von Ineffizienz und Verzerrungen als Folge unterschiedlicher steuerlicher Missbrauchsabwehr der Mitgliedstaaten begründet.54 Die Richtlinienvorgaben sollen Gewinnverlagerung und Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlagen, aber auch Doppelbesteuerung, verhindern.55 Als Instrumente der steuerlichen Missbrauchsabwehr sind u.a. Regelungen der Abzugsfähigkeit von Zinsen, eine allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch und Vorschriften betreffend beherrschte ausländische Gesellschaften vorgesehen.56 Klargestellt wird, dass der Steuerpflichtige – bis zur Grenze der Unangemessenheit (mangels triftiger wirtschaftlicher Gründe für eine steuerliche Gestaltung) – frei ist, die „steuereffizienteste Struktur für seine geschäftlichen Angelegenheiten“ zu wählen.57 Änderungen der Mutter-Tochter-Richtlinie wurden schon während des noch laufenden BEPS-Projekts vorgenommen.58 Schädlichen Steuerwettbewerb bekämpft die EU nun entschiedener und stellt Regelungen auf den Prüfstand des Beihilferechts.59
Der Implementierung von Vorschlägen des BEPS-Projekts mit Bezug zu DBA dient das sog. Multilaterale Instrument.60 Mittels dieses mehrseitigen völkerrechtlichen Abkommens werden bestehende DBA geändert.61 Deutschland unterzeichnete wie zahlreiche weitere Staaten das Multilaterale Instrument am 7. Juni 2017 in Paris.62
Details
- Seiten
- 288
- Jahr
- 2020
- ISBN (PDF)
- 9783631821121
- ISBN (ePUB)
- 9783631821138
- ISBN (MOBI)
- 9783631821145
- ISBN (Paperback)
- 9783631810408
- DOI
- 10.3726/b16926
- Sprache
- Deutsch
- Erscheinungsdatum
- 2020 (August)
- Schlagworte
- Outbound Inbound Steuerlicher Missbrauch Hinzurechnungsbesteuerung Treaty Shopping Basisgesellschaft Aktivität
- Erschienen
- Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2020. 288 S.
