Die Pflichtenkollision zwischen steuerlichen Abführungspflichten und insolvenzrechtlicher Massesicherungspflicht
Zusammenfassung
Nach einer Darstellung der Rechtsentwicklung unter Einbeziehung des Rechtsstandes bis Ende 2020 sowie den bisherigen Begründungslinien der Rechtsprechung wird unter Einbeziehung rechtstheoretischer Erkenntnis zur Auflösung einer Normenkollision eine Lösung entwickelt. Die Arbeit entspricht dabei dem Rechtsstand vor dem SanInsFoG, dessen Änderungen und Auswirkungen überblicksartig dargestellt werden.
Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
- Cover
- Titel
- Copyright
- Autorenangaben
- Über das Buch
- Zitierfähigkeit des eBooks
- Inhaltsübersicht
- Inhaltsverzeichnis
- Abkürzungsverzeichnis
- A. Einleitung
- I. Zielsetzung
- II. Ausgeklammerte Probleme
- B. Grundlagen und Entstehung der Kollisionslage
- I. Gesetzgeberische Entwicklung
- 1. Geschichte und Herkunft der steuerlichen Haftungsnormen
- a) Erste Steuerhaftung bis hin zur RAO 1919
- aa) Vorgeschichte
- bb) Schaffung der RAO 1919
- cc) Gesetzessystematik
- dd) Erste Reaktionen
- b) Wandel zwischen 1919 und 1977
- c) Entstehung und Fortentwicklung der AO
- 2. Geschichte und Herkunft der Massesicherungspflicht
- a) Ursprung und Entwicklung bis zum MoMiG
- b) Änderung durch das MoMiG
- 3. Entwicklung des korrespondierenden Insolvenzrechts
- a) Die Entstehung der Konkursordnung
- b) Die Entwicklung der Konkursordnung
- c) Neue Insolvenzordnung und neuer Leitgedanke
- d) ESUG
- e) Weitere Entwicklung
- II. Daraus folgender Grundkonflikt
- III. Aktueller Sachstand der Einzelgesetze
- 1. Steuerrecht
- a) § 69 AO
- aa) Normzweck und Rechtfertigung
- bb) Rechtsnatur
- cc) Tatbestandsvoraussetzungen
- (1) Personenkreis
- (a) Gesetzliche Vertreter
- (b) Gleichgestellte Personen
- (c) Pflichtenübertragung
- (2) Pflichtverletzung
- (a) Die einzelnen steuerlichen Pflichten
- (b) Grundsatz der anteiligen Tilgung
- (c) Mittelvorsorgepflicht
- (d) Ende der Pflichtenstellung
- (3) Haftungsschaden
- (4) Kausalität / Ursächlichkeit
- (5) Problem: Hypothetische Kausalverläufe
- (a) Grundlagen des Anfechtungsrechts
- (aa) Kongruente Deckung
- (bb) Inkongruente Deckung
- (cc) Rechtsfolge
- (b) Berücksichtigung im Zivilrecht sowie durch den BGH
- (c) Unbeachtlichkeit nach BFH
- (d) Kritik
- (e) Ergebnis
- (6) Verschulden
- (a) Verschuldensmaßstab der Tatbestandsvarianten
- (b) Kritik
- (c) Mitverschulden
- (d) Beispielsfälle
- (7) Nachtrag zur internationalen Anwendbarkeit
- dd) Geltendmachung der Haftung
- (1) Entschließungsermessen
- (2) Auswahlermessen
- (3) Sonstiges
- ee) Abgrenzung zum Strafrecht
- b) Weitere relevante AO-Normen
- 2. Insolvenzrecht
- a) § 15a InsO
- aa) Insolvenzgründe
- (1) Zahlungsunfähigkeit
- (2) Überschuldung
- (3) Drohende Zahlungsunfähigkeit
- bb) Haftungsansprüche
- cc) Strafbarkeit der Insolvenzverschleppung
- b) § 55 Abs. 4 InsO
- c) § 155 InsO
- d) Eröffnungsverfahren nach ESUG
- aa) Vorläufige Eigenverwaltung
- (1) Ablauf
- (2) Rechtsstellung des Schuldners
- (a) Amtswalterstellung
- (b) Fortbestand der privatautonomen Rechtsmacht
- (c) Stellungnahme
- (aa) Bestätigt durch § 270a Abs. 2 InsO
- (bb) Anwendbarkeit des § 276a InsO
- (cc) Ermächtigung zur Begründung von Masseverbindlichkeiten
- (dd) Gleichstellung im Haftungsregime
- (ee) Bewertung in der Rechtsprechung
- (ff) Ergebnis
- (3) Begründung von Masseverbindlichkeiten durch den Schuldner
- (4) Auswahl und Rechtsstellung des Sachwalters
- (a) Seine Rechte
- (b) Seine Pflichten
- (c) Kassenführung
- (d) Zustimmungsvorbehalt
- (e) Zustimmungsvorbehalt für einzelne Zahlungen
- (f) Haftung
- bb) Schutzschirmverfahren
- (1) Ablauf
- (2) Begründung von Masseverbindlichkeiten
- (3) Rechtsstellung des Schuldners
- cc) Gläubigerausschuss
- 3. Gebot der Massesicherung
- a) Rechtsdogmatische Grundlage
- aa) Ausgangslage
- bb) Stellungnahme
- cc) Zusammenfassung
- b) Adressaten
- c) Gläubiger
- d) Tatbestandsvoraussetzungen
- aa) Beginn des Anwendungszeitraums
- bb) Ende des Anwendungszeitraums
- (1) Bisherige Auffassungen
- (a) Keine Anwendung im Insolvenzverfahren
- (aa) Bereits ab Antragstellung
- (bb) Mit Beginn eines Verfahrens nach §§ 270a, 270b InsO
- (cc) Ende der Anwendung im eröffneten Insolvenzverfahren
- (b) Anwendung auch im eröffneten Verfahren
- (2) Stellungnahme
- (a) Systematische Auslegung
- (aa) Verdrängung durch die Insolvenzordnung
- a. Übertragung auf die Eigenverwaltung
- b. Zwischenergebnis
- (bb) Situation im Eröffnungsverfahren
- a. Verfügungsverbot
- b. Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter
- c. Vorläufige Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren
- (cc) Zwischenergebnis
- (b) Teleologische Auslegung
- (aa) Anwendung im eröffneten Insolvenzverfahren
- a. Reguläres Insolvenzverfahren
- b. Eigenverwaltungsverfahren
- (bb) Anwendung im Eröffnungsverfahren
- a. Reguläres Insolvenzverfahren
- b. Vorläufige Eigenverwaltung und Schutzschirm
- (cc) Anwendung nach Antragstellung
- (c) Zusammenfassung
- (3) Zwischenergebnis
- cc) Zahlung
- dd) Privilegierte Zahlungen
- (1) Meinungsstand
- (a) Öffnungsfunktion des § 64 S. 2 GmbHG
- (b) Insolvenzrechtliche Auslegung
- (2) Stellungnahme
- (a) Wortlaut
- (b) Historisch
- (c) Systematik
- (aa) Herkunft der Begrifflichkeit
- (bb) Rolle des Geschäftsführers im Insolvenzverfahren
- (d) Telos
- (e) Zwischenergebnis
- (3) Ergebnis
- ee) Verschulden
- e) Entstehung und Verjährung des Anspruchs
- f) Parallelvorschriften
- aa) § 92 Abs. 2 AktG
- bb) § 130a HGB
- g) Gebot der Massesicherung außerhalb von § 64 GmbHG
- 4. Straf- und Deliktsrecht
- a) Insolvenzstrafrecht
- b) Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen
- c) Steuerstrafrecht
- IV. Vorhandene Spannungsfelder
- 1. Kurzzusammenfassung der steuerlichen Prinzipien
- 2. Kurzzusammenfassung der insolvenzrechtlichen Prinzipien
- 3. Kurzzusammenfassung der gesellschaftsrechtlichen Prinzipien
- 4. Vorliegen einer Kollision
- 5. Zeitraumbezogene Betrachtung
- C. Bisherige Behandlung der Kollisionslage
- I. Allgemeines Vorrangverständnis von Insolvenz- und Steuerrecht
- 1. Historischer Ausgangspunkt
- 2. Neueres Verständnis
- II. Behandlung durch die Rechtsprechung
- 1. Rechtslage bis 2007
- a) 5. Strafsenat des BGH
- aa) Bedingter Vorrang der Sozialversicherungsbeiträge
- bb) Kritik
- b) Zivilsenate des BGH
- c) Bundesfinanzhof
- d) Zwischenstand im Jahr 2007
- 2. Rechtsprechungsänderung ab 2007
- a) II. Zivilsenat des BGH
- aa) Änderung 2007
- bb) Weitere Änderungen
- cc) Gleichbleibende Behandlung durch den II. Senat
- dd) Kritik
- b) Reaktion des BFH
- c) 5. Strafsenat des BGH
- d) Außendivergenz zwischen BGH und BFH
- III. Aktuell vertretene Positionen in der Literatur
- 1. Kein Ausschluss der Haftung (Steuer muss gezahlt werden)
- 2. Anteilige Steuerzahlungspflicht
- 3. Stundung des Steueranspruchs
- 4. Vorrang der par conditio creditorum
- a) Altmeppen
- b) Haas
- c) Blank
- d) Meyer
- e) Verschiedene
- 5. Abstrakte Auflösung – die Lehre der Pflichtenkollision
- IV. Kritik an den bisherigen Lösungsansätzen
- 1. Fehlende Grundlagen
- 2. Inkonsistente Lösungen
- 3. Fehlende Abstimmung der Obergerichte
- 4. Kritik am Grundsatz der anteiligen Tilgung
- D. Verfassungsrechtliche Analyse der Normenkollision
- I. Grundsatz der Wesentlichkeit
- II. Rechtsstaatsprinzip
- 1. Grundsatz der Rechtssicherheit
- 2. Gebot der Folgerichtigkeit
- 3. Gebot der Widerspruchsfreiheit
- 4. Gebot der Belastungsvorhersehbarkeit
- 5. Rechtsfolge
- a) Gesamtnichtigkeit
- b) Teilnichtigkeit
- c) Verfassungskonforme Auslegung
- d) Konkrete Anwendung
- e) Zwischenergebnis
- III. Art. 95 Abs. 3 GG
- 1. Ursprung
- 2. Verfahren
- 3. Ableitung eines allgemeinen Rücksichtnahmegebots
- 4. Zusammenfassung
- IV. Verfassungsrechtliche Qualifikation der Einzelnormen
- 1. Gesetzgebungskompetenz
- a) Steuerrecht
- b) Insolvenzrecht
- c) Implizite Gesetzgebungskompetenzen
- d) Vergleich
- 2. Verfassungsrang der Vorschriften
- a) Steuerrecht
- b) Insolvenzrecht
- c) Zwischenergebnis
- 3. Indienstnahme
- a) Steuerrechtliche Indienstnahme
- b) Insolvenzrechtliche Indienstnahme
- c) Rechtsfolge
- V. Zusammenfassung
- E. Rechtstheoretische Analyse der Normenkollision
- I. Einleitung
- 1. Normen und deren Kollisionsarten
- 2. Gebote und Verbote
- II. Abstrakte Kollisionsregeln
- 1. Derogationsnormen
- a) Lex superior derogat legi inferiori
- b) Lex specialis derogat legi generali
- c) Lex posterior derogat legi priori
- d) Konkurrenzen der Derogationsnormen
- e) Fehlende Anwendungsmöglichkeit der Derogationsnormen
- 2. Auflösung von atypischen Kollisionen
- a) Lösung nur durch Gesetz
- b) Kollisionslücke
- c) Einheit der Rechtsordnung
- aa) Einführung
- bb) In der Rechtsprechung
- cc) Bloßes Axiom
- dd) Auslegungshilfe
- ee) Postulat
- ff) Zwischenergebnis
- d) Güterabwägung
- e) Auflösung auf Rechtswidrigkeitsebene
- f) Wahlrecht des Betroffenen
- g) Größtmögliche Wirksamkeit
- h) Zwischenergebnis
- III. Richterliche Lösungsmöglichkeiten
- 1. Befugnis des Richters zur Normsetzung
- 2. Pflicht des Richters zur Normsetzung
- 3. Rechtsfortbildung
- 4. Auslegungsgrenzen des Steuerrechts
- 5. Zwischenergebnis
- IV. Zusammenfassung
- F. Rechtslage im Eröffnungsverfahren – bisherige Positionen
- I. Bisherige Entscheidungen
- II. Fortschreibung der Rechtsprechung
- 1. Bundesfinanzhof
- 2. Bundesgerichtshof
- 3. Gesetzesänderungen durch das ESUG
- III. Literaturstimmen
- 1. Steuerzahlungspflicht
- 2. Haftungsfreistellung
- 3. Unterscheidung nach Entstehungszeitpunkt und Umstand
- 4. Zahlungsverbot
- 5. Kritik an den bisherigen Lösungen
- 6. Zusammenfassung
- IV. Vermeidungsstrategien der Praxis
- 1. Lösung der Insolvenzgerichte
- a) Amtsgericht Düsseldorf und Heilbronn
- b) Amtsgericht Hannover
- c) Amtsgericht Hamburg
- d) Zusammenfassung
- 2. Weitere Hilfsmaßnahmen
- a) Verbindliche Auskunft
- b) Nichtzahlung unter Hinweis auf Insolvenzantrag
- c) Vorläufige Zahlung mit Anfechtungsmöglichkeit
- d) Dauerfristverlängerung
- e) Zahlung unter Zustimmungsvorbehalt
- f) Treuhandlösung
- g) D&O Versicherungen
- V. Zusammenfassung
- G. Eröffnete Verfahren in Eigenverwaltung
- I. Einfache Steuerverbindlichkeiten
- 1. Vergleich Insolvenzverwalter
- 2. Möglicher Anschluss des Bundesfinanzhofs
- II. Nachgeholte Zahlungen
- III. Folgen unzulässiger Zahlungen
- IV. Masseverbindlichkeiten
- V. Zwischenergebnis
- H. Anwendung der Grundsätze
- I. Gesetzesvorschlag
- J. Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz
- I. Änderungen der Insolvenzordnung
- 1. Neuregelung der Zahlungsverbote
- a) Rechtformneutrale Zusammenfassung
- b) Insolvenzrecht vor Steuerrecht
- c) Wechsel der Senatszuständigkeit
- 2. Modifikation der Haftung und des Gesellschaftereinflusses
- 3. Modifikation der Eigenverwaltung und deren Eröffnungsverfahren
- a) Vorläufige Eigenverwaltung
- b) Aufhebung
- 4. Modifikation der Masseverbindlichkeiten
- 5. Sonstiges
- II. Gesetz über den Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen für Unternehmen
- III. Stellungnahmen der Verbände im Gesetzgebungsverfahren
- IV. Fazit
- K. Gesamtergebnis
- J. Anhang
- I. Gesetze
- 1. Auszüge aus den durch das SanInsFoG geänderten Regelungen
- 2. Auszüge der Reichsabgabenordnung 1919
- 3. Auszüge der Reichsabgabenordnung 1931
- 4. Auszüge der Abgabenordnung 1977
- 5. Auszüge des ADHGB vom 11.06.1870
- 6. Auszüge des GmbHG
- 7. Auszug des HGB
- 8. Auszüge der Insolvenzordnung
- 9. Auszüge des Strafgesetzbuchs
- II. Statistik Insolvenzzahlen
- K. Literaturverzeichnis
- L. Stichwortverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abkürzungen nach Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 9. Auflage 2018.
Ergänzend sind folgenden Abkürzungen aufgenommen worden:
ADHGB |
Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch |
InsO-Neu |
Insolvenzordnung in der Fassung des Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz |
KO |
Konkursordnung |
RAO |
Reichsabgabenordnung |
RFH |
Reichsfinanzhof |
SanInsFoG |
Sanierungs- und Insolvenzrechtsfortentwicklungsgesetz |
StaRUG |
Unternehmensstabilisierungs- und -restrukturierungsgesetz |
VJSchrStFR |
Vierteljahresschrift für Steuer- und Finanzrecht |
Hinweise:
Historische Gesetze werden mit dem Jahr ihres Inkrafttretens gekennzeichnet (z.B. Reichsabgabenordnung = RAO 1919).
Bei den Links in den Fußnoten handelt es sich zur einfacheren Nachschlagbarkeit um Kurzlinks, die über den Anbieter Bitlinks1 erstellt wurden und dauerhaft zur Verfügung gehalten werden.
←25 | 26→A. Einleitung
Eine Unternehmenskrise ist für jede betroffene Gesellschaft eine Sondersituation und entwickelt sich nicht selten zu einer existenziellen Gefahr. Solche Krisen entstehen nicht nur durch unternehmerische Fehler, sondern können ganz maßgeblich durch externe Faktoren geprägt werden, wie dies besonders durch die von der COVID-19-Pandemie ausgelöste, tiefgreifende und nahezu alle Branchen erfassende Rezession verdeutlicht wird. Diese stellt auch das noch immer lückenhafte Sanierungssteuerrecht vor eine neue Probe.2
Speziell die betroffenen Geschäftsführer sind in einer solchen Situation besonderen Belastungen ausgesetzt. Neben der alltäglichen Auseinandersetzung mit den Wettbewerbern stehen Verhandlungen mit Gläubigern, Banken und weiteren Beteiligten an, die bereits die reine Arbeitsbelastung erheblich steigern. Zugleich wird dabei ihr rechtlicher Handlungsspielraum eingegrenzt, da eine Vielzahl von gesellschafts-, insolvenz- und steuerrechtlichen Pflichten in Zeiten knapper Mittel die Anforderungen an die Sorgfalt und Vorausplanung ganz erheblich steigern. Selbst erfahrene Berater sprechen von „gefahrgeneigter Arbeit“3.
Lange Zeit bestand für die Verantwortlichen dabei ein besonders ausgeprägter Konflikt zwischen dem Zahlungsverbot des heutigen § 64 S. 1 GmbHG (beziehungsweise § 130a Abs. 2 HGB und § 92 Abs. 2 AktG) und den öffentlich-rechtlichen Zahlungsgeboten aus dem Steuer- und Sozialversicherungsrecht, was zu einer Vielzahl an Haftungsfällen und -verfahren bei den Betroffenen führte. Der Konflikt mit der Abführungsverpflichtung der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung stand aufgrund ihrer in § 266a Abs. 1 StGB angeordneten Strafbewehrung häufig im Mittelpunkt der höchstrichterlichen Rechtsprechung.4
Nach einer wachsenden Kontroverse zwischen den obersten Bundesgerichten wurde dieses Haftungsrisiko aber im Jahr 2007 entscheidend entschärft. Der II. Zivilsenat des BGH rückte von seiner ursprünglichen Auffassung ab und ermöglichte somit einen einheitlichen Vorzug öffentlich-rechtlicher Forderungen.5 ←27 | 28→Inhaltlich hat die Entscheidung dennoch viel Kritik ausgelöst, weshalb die Debatte über das Nebeneinander von Haftungsansprüchen und Massesicherungspflicht andauert.6 Gleichzeitig offenbart sich eine oft nur ergebnisorientierte Herangehensweise, die eine ausführliche Auseinandersetzung mit den sich widerstreitenden Prinzipien oftmals vermissen lässt. Die daher von Kleindiek7 geforderte Vertiefung der konfligierenden Spannungsfelder begründet sich mit der Reform der Insolvenzordnung (InsO) durch das ESUG8 besonders dringlich. Dank umfassender Erleichterungen für das Eigenverwaltungsverfahren und das ergänzend neu eingeführte Schutzschirmverfahren gewinnen die Sanierungsinstrumente der Insolvenzordnung zunehmend an Bedeutung. Sowohl für die neu eingeführte vorläufige Eigenverwaltung als auch für das Schutzschirmverfahren bestehen aber auch gut neun Jahre nach der Reform einige Rechtsunsicherheiten zulasten der handelnden Verantwortlichen.
Gerade in dieser Phase tritt der Konflikt zwischen Steuerentrichtungspflicht und Massesicherung offen zu Tage. Zuvor war dieser Zeitabschnitt aus Sicht des Konflikts nicht relevant, da ein vorläufiger Insolvenzverwalter eingesetzt und der Schuldner regelmäßig entmachtet wurde. Nun aber bleiben die Kontrolle und die Handlungsfähigkeit beim Schuldner, weshalb die Verpflichtung zur Zahlung fälliger Steuern aus vorhandenen Mitteln nun weiter der gesellschaftsrechtlichen Pflicht zur Sicherung der Masse gegenübersteht.9 Bisher gibt es aber weder für die vorläufige Eigenverwaltung nach § 270a InsO noch für das Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO eine annehmbare Lösung.10 Die entstehenden Unsicherheiten aus der mangelnden Abstimmung der Rechtsgebiete gefährden aber den Erfolg der Insolvenzrechtsreform beziehungsweise des Instituts der Eigenverwaltung insgesamt. Teils wird vom „Schrecken der Geschäftsführerhaftung“11 gesprochen, Thole/Brünkmanns12 machen in der Problemstellung gar die Achillesferse für die Attraktivität der Eigenverwaltung aus.
Im Gegensatz zur bis 2007 herrschenden Streitfrage der persönlichen Geschäftsführerhaftung für Steuerzahlungen bis zur Insolvenzantragstellung, ←28 | 29→geht es nun neben der persönlichen Inanspruchnahme und der Schmälerung der Insolvenzmasse bereits um die Gefährdung der laufenden Liquidität des zu sanierenden Unternehmens. Allen vorläufigen Verfahren ist die Knappheit der liquiden Mittel gemein. Diese gilt es aber zu erhalten und in vielfacher Weise zu erhöhen, um eine Sanierungschance zu wahren. Tatsächlich kam es bereits in verschiedenen Fällen durch haftungsmotivierte Steuerzahlungen zum Abzug notwendiger Liquidität bei der Betriebsfortführung im Eröffnungsverfahren.13 Dies schmälert die Erfolgsaussichten der Verfahren und offenbart, dass es seit der ersten Reichsabgabenordnung unverändert an einer Abstimmung zwischen Insolvenz- und Steuerrecht mangelt.14
Daher soll diese Arbeit zu dem in der Literatur schon seit langer Zeit versuchten Ziel der besseren Harmonisierung des Steuer- und Insolvenzrechts einen Teil beitragen. Aktuelle Bemühungen zur Harmonisierung wie beispielswiese die „Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht“15 haben sich des Themas bislang nicht angenommen. Gleichwohl ist die Frage in den letzten Jahren vielfach bearbeitet worden, es fehlt aber an einer umfassenden Arbeit, die sowohl die steuerliche als auch gesellschafts- beziehungsweise insolvenzrechtliche Seite des Themas mit einbezieht und über die Lösung von Einzelfragen hinausgeht.
Die Fragestellung ist folglich aus wissenschaftlicher und insbesondere auch praktischer Sicht von Bedeutung.16
Mit Einreichung dieser Arbeit im Dezember 2020 wurde zudem nach einem beschleunigtem Gesetzgebungsverfahren durch den Bundestag das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts17, kurz SanInsFoG, verabschiedet. Damit treten zum 01.01.2021 einige Rechtsänderungen in Kraft. Leider lässt auch dieses Gesetz, wie noch aufzuzeigen ist, einige der offenen Fragen weiter unbeantwortet.
←29 | 30→I. Zielsetzung
Im ersten Teil der Arbeit werden die historischen Ursprünge und die Entwicklungen der betroffenen Normen dargestellt. Darauf aufbauend wird die aktuelle Auslegung der Regelungen, soweit möglich ohne die Beeinflussung der jeweils anderen, untersucht. Dies soll eine abstrakte Darstellung der sich daraus ergebenden Spannungsfelder ermöglichen sowie ein Verständnis für den sich anschließenden Teil über die bisherige Behandlung durch Rechtsprechung und Literatur schaffen.
Im Anschluss wird dann geprüft, welche verfassungsrechtlichen Vorgaben zur Auflösung einschlägig sind und wie eine Kollisionslage rechtstheoretisch gelöst werden kann.
Daran anschließend werden die ersten Entscheidungen zur Eigenverwaltung sowie die vorhandenen Literaturstimmen ausgewertet. Dies wird aufzeigen, dass die Situation insbesondere im Bereich der vorläufigen Eigenverwaltung wie auch der vorläufigen Schutzschirmverfahren für die Betroffenen noch immer völlig unzureichend behandelt, geschweige denn gelöst ist.
Daher werden in einem letzten Schritt die gefundenen Ergebnisse auf die Situation in den vorläufigen Verfahren angewendet und ein Gesetzesvorschlag unterbreitet, welcher unter Beachtung fiskalischer Interessen eine für die Betroffenen praktikable Lösung ermöglichen soll.
Die Bearbeitung schließt sodann mit einer ersten Darstellung der gesetzlichen Neuregelungen durch das zum 01.01.2021 geltende SanInsFoG sowie deren Bewertung im Lichte dieser Arbeit (Seiten 331 - 340).
Im Mittelpunkt der Bearbeitung steht dabei der GmbH-Geschäftsführer. Zum einen war18 und ist die GmbH die mit Abstand beliebteste Kapitalgesellschaftsform,19 zum anderen ist sie auch am häufigsten von der Insolvenz betroffen.20 So machten AG, OHG, KG, eG und eingetragenen Vereine im Jahr 2015 zusammen nur 1,8% der Insolvenzverfahren aus, Gesellschaften mbH und deren „kleine Schwester“, die UG, hingegen zusammen 38,8% und, wenn man die Kleingewerbebetriebe herausnimmt, rund 80% der Unternehmensinsolvenzen.21
←30 | 31→II. Ausgeklammerte Probleme
Wie zuvor dargestellt, soll der Schwerpunkt der Untersuchung auf der Analyse der Massesicherungspflicht, der steuerlichen Abführungspflichten und den daraus entstehenden Konflikten liegen. Die parallele Problematik der Abführung von Sozialversicherungsbeiträge und deren strafrechtliche Behandlung durch § 266a StGB soll dabei jedoch nur, soweit zum besseren Verständnis erforderlich, in ihren wesentlichen Grundzügen erwähnt werden.22 Hinsichtlich der zwischen dem BFH sowie dem 5. Strafsenat und dem II. Zivilsenat des BGH stattgehabten und noch andauernden wechselseitigen Beeinflussungen ist dennoch ein Gesamtüberblick geboten, um nicht den Blickwinkel auf die Lösung eines Einzelproblems zu verkürzen. Thole/Poelzig23 weisen in diesem Zusammenhang treffend darauf hin, dass die Pflichtenkollision bisher von der Rechtsprechung nicht als Querschnittsmaterie erkannt wurde und daher auch keine allgemeine Lehre entwickelt wurde. Genau dieser bedarf es aber,24 um eine allgemeingültige Lösung zu entwickeln, um zukünftige Haftungsrisiken zu vermeiden.25
Fragen der Qualifikation der Lohnsteuer oder der Sozialversicherungsbeiträge werden nicht erörtert. Themen des vorinsolvenzlichen Sanierungsverfahrens nach der EU-Richtlinie über Restrukturierung und Insolvenz vom 20.06.201926 welche nun in Form des StaRUG umgesetzt wurde, werden nur in ihren ganz wesentlichen Grundzügen skizziert.27 Dieses Umsetzungsgesetz setzt bereits vor der materiellen Insolvenz an, sodass ein Konflikt zwischen den in dieser Arbeit untersuchten Pflichten aufgrund der noch vorhandenen Zahlungsfähigkeit der betroffenen Gesellschaften bereits nicht vorliegen kann.
←31 | 32→2 S. Eilers / T. Walter-Yadegardjam, FR 2020, 481, 481.
3 C. Uhländer, DB 2017, 923, 923.
4 Exemplarisch: BGH, Beschluss v. 30.07.2003 – 5 StR 221/03, BGHSt 48, 307 = NJW 2003, 3787; BGH, Urteil v. 18.04.2005 – II ZR 61/03, BB 2005, 1905 = DStR 2005, 978; ausführlich zur Rechtslage bis 2007 siehe S. 214 ff.
5 BGH, Urteil v. 14.05.2007 – II ZR 48/06, NJW 2007, 2118.
6 Exemplarisch K. Schmidt, NZG 2015, 129, 133; H. Altmeppen, in: Altmeppen-GmbHG, § 43 GmbHG Rn. 73.
7 D. Kleindiek, in: FS Schneider, S. 631.
8 BGBl. 2011 I S. 2582, 2800.
9 Exemplarisch: H. Boecker, in: H/H/Sp, § 69 AO Rn. 41a, Stand: 232. Lfg. v. 04.2015.
10 Vgl. C. Thole, DB 2015, 662, 662; F. Frind, GmbHR 2015, 128, 129; J. Schädlich, NWB 2016, 1600, 1600.
11 K. Schmidt, NZG 2015, 129, 130.
12 C. Thole / C. Brünkmans, ZIP 2013, 1097, 1097.
13 F. Frind, ZInsO 2015, 22, 22; vgl. auch G. Kahlert, in: Kübler-HRI (2015), § 57 Rn. 1.
14 Vgl. G. Frotscher, 2013, S. 17.
15 Abschlussbericht in ZIP-Beiheft 2014, S. 117, online abrufbar unter www.kompetenzzentrum-steuerrecht.de/v1/cms/upload/Publikationen/2014/ZIP_Beihefter_2014.pdf [zuletzt abgerufen am: 24.01.2022].
16 Ebenso A. Nacke, 2017, S. V; C. Thole, DB 2015, 662, 662; M. Krumm, in: 100 Jahre FG, S. 113; L. Maschlanka, GWR 2019, 32, 32 a.E.; G. Bernsau, BB 2019, 2393, 2393.
17 Dazu im einzelnen ab S. 331.
18 Vgl. für 1992: H. Schuhmann, StBp 1992, 7, 7.
19 Statistisches Bundesamt, Umsatzsteuerstatistik (Voranmeldungen) 2017, S. 45, abrufbar unter: http://bit.ly/Umsatzsteuerstatistik_2017 [zuletzt abgerufen am: 24.01.2022].
20 Creditreform Wirtschaftsforschung, abrufbar unter https://bit.ly/Creditreform_2015, 2015, S. 9; H.-F. Müller, in: MüKo-GmbHG, § 64 GmbHG Rn. 3.
21 Creditreform Wirtschaftsforschung, abrufbar unter http://bit.ly/Creditreform_2015, 2015, S. 10; siehe zu den aktuellen Insolvenzzahlen zudem S. 360.
22 Ausführlich zum Konflikt zwischen Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen und Massesicherung: L. Ischebeck, 2009, passim; aktuell nur C. Bosse, NWB 2018, 1618.
23 C. Thole / D. Poelzig, ZGR 2010, 836, 836 f.
24 Vgl. G. Frotscher, 2013, S. 18.
25 C. Thole / D. Poelzig, ZGR 2010, 836, 855.
26 Richtlinie (EU) 2019/1023 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 20.06.2019 über präventive Restrukturierungsrahmen, über Entschuldung und über Tätigkeitsverbote sowie über Maßnahmen zur Steigerung der Effizienz von Restrukturierungs-, Insolvenz- und Entschuldungsverfahren und zur Änderung der Richtlinie (EU) 2017/1132.
27 Siehe zum StaRUG ab S. 338.
B. Grundlagen und Entstehung der Kollisionslage
I. Gesetzgeberische Entwicklung
Nach einem tradierten Grundsatz des BVerfG seien für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift der in dieser zum Ausdruck kommende objektive Wille des Gesetzgebers maßgeblich.28 Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift komme demnach für deren Auslegung nur Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit einer ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, sogenannte objektive Theorie. Ein Vorteil dieses Verfahrens sei die Anpassungsfähigkeit des Gesetzes, da es Bedeutungen annehmen kann, die zuvor nicht bedacht wurden.29 Gleichwohl scheint dies seitens des BVerfG keineswegs mehr unumstößlich zu sein, da zwischenzeitlich mehrfach Elemente der subjektiven Theorie, also der stärkeren Auslegung am ursprünglichen Wille des Gesetzgebers herangezogen wurden.30 Unabhängig davon, ob der historische Wille des Gesetzgebers nun der Bestätigung oder direkt der Ermittlung der Auslegung dient, ist seine Ermittlung angesichts der noch vorhandenen Fragen und Zweifel zur Auflösung der Konflikte unerlässlich.
Im ersten Schritt werden deshalb nun die Entstehung und die Entwicklung der maßgeblichen Normen31 des Steuer-, Insolvenz- und Gesellschaftsrechts untersucht, um zu verstehen, welche Funktion der Gesetzgeber ursprünglich beabsichtigt hatte und inwiefern er diese zwischenzeitlich geändert oder ggf. auch bestätigt hat.
Dabei ist auch die lange Tradition der wechselseitigen Beeinflussung des Steuer- und Gesellschaftsrechts zu berücksichtigen. Fragen gegenseitiger Anerkennung oder der vermeintliche Vorrang des jeweils anderen Rechtsgebiets wurde bereits vor dem Reichsfinanzhof ausgeführt.32
←33 | 34→1. Geschichte und Herkunft der steuerlichen Haftungsnormen
Die für die steuerliche Geschäftsführerhaftung maßgebliche Regelung des § 69 AO geht auf die im Jahre 1919 neu geschaffene Reichsabgabenordnung* zurück, welche erstmals eine allgemeine Haftung des Vertreters einführte.33
a) Erste Steuerhaftung bis hin zur RAO 1919
aa) Vorgeschichte
Noch bis in das Jahr 1919 hinein gab es im deutschen Steuerrecht kein einheitliches Verfahrensrecht und somit auch kein für alle Steuerarten gültiges Haftungsregime.34 Stattdessen sahen einige Einzelsteuergesetze für ihren sachlichen Anwendungsbereich vereinzelt Haftungstatbestände vor.35
Wie oft bei der Neuschaffung steuerlicher Vorschriften war auch die Entstehung der RAO 1919 vordringlich fiskalisch motiviert. Der verlorene erste Weltkrieg hatte auf Reichsebene einen gewaltigen Finanzbedarf ausgelöst und die steuerliche Belastung für die Bürger erheblich gesteigert.36 Der Gesetzgeber selbst sprach damals davon, dass Steuern „bis aufs äußerste angespannt und erschöpft werden“.37 Als Reaktion hierauf kam es vermehrt zu Steuerflucht und Steuervermeidung.38 Geprägt von dieser Erkenntnis und dem Willen eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen, begann man mit den Arbeiten zu einem neuen Mantelgesetz, der Reichsabgabenordnung, welches auch einer einheitlichen und landesweiten Haftung Dritter bedürfe.39 Dass dem Steuerrecht – welches zuvor noch ein Schattendasein führte – damit auf einen Schlag so große Bedeutung zukommen sollte, war zuvor nicht absehbar gewesen.40
←34 | 35→bb) Schaffung der RAO 1919
Der Startschuss für ein neues steuerliches Mantelgesetz fiel dann im Sommer 1918 durch Beschluss des Reichsschatzamtes.41 Entgegen der wohl eher üblichen Erarbeitung eines (neuen) Gesetzes durch eine Kommission kam diese Aufgabe Enno Becker zu, der ohne jede Vorlage nur ausgestattet mit Papier und den vorhandenen Steuergesetzen seine Arbeit in Berlin aufnahm.42 Gleichwohl wurde er von Zoll- und Verbrauchssteuerspezialisten beraten, was sich in den späteren Haftungsnormen widerspiegeln sollte.43 Noch entscheidender für die Analyse ist aber der Zeitdruck unter dem das Gesetz entstand. Es wurde bereits ein gutes halbes Jahr nach Beginn der Arbeiten beschlossen und auch Becker44 selbst sprach davon, dass es in Eile entstanden sei.45
cc) Gesetzessystematik
Eine umfassende Verknüpfung zwischen Steuersubjekt und Vertreter hatte zuvor nicht stattgefunden. Entsprechend fehlte es für das Steuerrecht noch an fast jeder dogmatischen Grundlage. Aus diesem Grund hatte man sich zunächst dafür entschlossen, sicherheitshalber in § 83 Abs. 2 RAO 1919 die Anwendung der Vertretungsregelungen des BGB für anwendbar zu erklären und so systematische Lücken zu vermeiden.
Im nächsten Schritt wurden in § 84 RAO 1919 die Steuerpflichten des Vertretenen auch dessen Vertretern aufgelegt. Dieses Prinzip entsprach in den Grundzügen der heutigen Regelung des § 34 Abs. 1 AO. Zuvor war es den Vertretern zwar bereits möglich für den Vertretenen zu handeln, Dritte konnten diesen Vertreter aber nicht zur Vornahme von Handlungen im Namen des Vertretenen zwingen. Für das Steuerrecht bestand aber gerade das Interesse dies auszudehnen oder neu zu schaffen, da das vertretene Steuerrechtssubjekt im Falle von juristischen Personen selbst nicht handlungsfähig war.46 In dieser Zeit war neben der finanziellen Not ein gewisses Maß an allgemeinem Misstrauen gegenüber Vertretern juristischer Personen hinzugekommen, da man noch eine Ausnutzung der Regelungen über die Stellvertretung befürchtete.47 Somit entstand erstmals ←35 | 36→eine umfassende Übertragung der Pflichten.48 Gleichzeitig erkannte man direkt die Notwendigkeit einer Einschränkung der Verpflichtung, da man zwar den Risiken der Stellvertretung begegnen wollte, der Verpflichtete aber nicht völlig über Gebühr in Anspruch genommen werden sollte.49 Somit entstand die Beschränkung der Entrichtungspflicht auf die vom Vertreter verwalteten Mittel.
Über die sich anschließende Haftung wurde aber bereits im Gesetzgebungsausschuss gerungen, da vielen die Haftung als zu weit erschien.50 Zu weiteren, nennenswerten Einschränkungen kam es jedoch nicht,51 auch weil man sich darin einig war, dass die Betroffenen für den durch ihr Verschulden ausgelösten Steuerschaden aufkommen sollten.52 So wurde mit § 90 RAO 1919 eine allgemeine, also für das gesamte Steuerrecht geltende, verschuldensabhängige Vertreterhaftung eingeführt, die in dieser Form – entgegen teils anderen Behauptungen –53 ein Novum der deutschen Steuerrechtsgeschichte darstellte.54 Vor dem Leitbild des falsus procurator wurde so ein Schadensersatzanspruch zugunsten des Steuergläubigers normiert.55 Dessen Geltendmachung sollte zur besseren Überprüfung von Einzelfällen in das Ermessen der Finanzbehörden gestellt werden. Im Rahmen dieses Ermessens sei es dann angezeigt gewesen, nur bei vorsätzlichem oder grob fahrlässigem Verhalten einzuschreiten.56 Der Verschuldensmaßstab selbst entsprach dabei schon im Wesentlichen dem heutigen und wurde seinerseits über einen Verweis auf den Pflichtenkatalog der §§ 83 bis 89 RAO 1919 konkretisiert.57 Im Gegensatz zur heutigen Auffassung, war eine direkte Inanspruchnahme des Haftenden grundsätzlich nicht geplant und laut der Gesetzesbegründung nur im Falle nicht auffindbarer Schuldner gedacht.58
←36 | 37→Auf den Inhalt und die Entwicklung der Absätze 2 und 3 des § 90 RAO 1919 wird aufgrund deren zwischenzeitlicher Streichung nicht weiter eingegangen.59
dd) Erste Reaktionen
Zur Einführung der RAO 1919 bestanden noch vielerlei Unklarheiten über die neu geschaffenen Begrifflichkeiten. Der Autor selbst hatte aber mit seiner Kommentierung zur RAO schon kurz darauf umfassend Stellung bezogen. Seine Ausführungen sollten auch Jahre später eine der wichtigsten Erkenntnisquelle bleiben.60 Der nun grundlegend gewandelte Begriff des Steuerschuldners musste nach der erfolgten Ausweitung der Steuerschuldnerschaft neu verstanden werden. An der Erarbeitung und Ausarbeitung hatte insbesondere Bürger61 großen Anteil. So prägte er maßgeblich eine autonomere, vom Zivilrecht losgelöste Auslegung der neuen Begrifflichkeiten, um somit auch den Besonderheiten des Steuerrechts gerecht werden zu können.62
Bürger63 war es aber auch, der die neuen Haftungsregeln am deutlichsten kritisierte und dabei die oft aufgegriffene Begrifflichkeit der „Hypertrophie der Haftungsbestimmungen“ prägte. Entgegen der Auffassung Beckers64, der von der Haftung als „Eigentümlichkeit des Steuerrechts“ sprach, ist dies ein treffender Beleg dafür, dass die Fülle der Haftenden keineswegs als selbstverständlich angesehen wurde.65
Aus heutiger Sicht entscheidender sind aber wohl gerade jene Gedanken, die man sich in der Entstehungszeit nicht gemacht hat. So weist Steeger66 darauf hin, dass sich weder in den Gesetzesmaterialien noch in den ersten Auseinandersetzungen mit der RAO 1919 oder in der Kommentierung von E. Becker Hinweise auf alternative Haftungsmodelle finden lassen. Statt der gefundenen Lösung wäre unter anderem auch eine Ausfallhaftung ähnlich einem Bürgen denkbar gewesen.67 Wohl auch, weil es an solchen Überlegungen fehlte, mangelt es wegen ←37 | 38→des fehlenden dogmatischen Grundgerüstes heute an einer brauchbaren tatbestandlichen Einschränkung der Norm.68
b) Wandel zwischen 1919 und 1977
In der Folgezeit kam es 1931 zu einer Neuordnung der RAO, wodurch aus § 90 RAO 1919 dann § 109 RAO 1931 wurde. Eine inhaltliche Änderung erfolgte erst zwei Jahre später. Von nun an war die Zustimmung des Landesfinanzamtes zur Inanspruchnahme des Haftenden nicht mehr erforderlich.69
Ab Ende der 20er Jahre formte sich langsam eine verfestigte finanzgerichtliche Rechtsprechung zum neuen Haftungsregime. Entgegen der nach Sinn und Zweck angezeigten Auslegung, den Vertreter persönlich für diejenigen Steuerschulden haften zu lassen, die aus einer Zuwiderhandlung der nun in den §§ 103 ff. RAO 1931 genannten Pflichten herrührten,70 ging der Reichsfinanzhof einen anderen Weg. Er sah im Rahmen einer positivistischen Auslegung vielmehr in § 109 RAO 1931 nur eine Haftung für „Steueransprüche“, welche auch Nebenansprüche enthalten solle, die sich als „Erweiterung des Steueranspruchs“ darstellen.71 Der BFH72 präzisierte diese Auslegung später und stellte fest, dass Säumniszuschläge keine Steuern seien und somit keine diesbezügliche Haftung eintreten könne. Diesem Verständnis schloss sich später auch der Gesetzgeber im Rahmen des StAndG73 von 1961 an.74
Auch hatte sich inzwischen eine weitere Klärung des Fahrlässigkeitsbegriffes der Haftung ergeben. Entgegen dem Wortlaut, aber im Sinne der Gesetzesbegründung von 1919 hatte sich eine Beschränkung auf grob fahrlässige Pflichtverletzungen durchgesetzt. Jedenfalls ab dem Jahr 1930 entsprach dies auch der ständigen Rechtsprechung des RFH75 und später auch des BFH76. Dieser Entwicklung entgegen gab es aber Stimmen in der Literatur, die sich aufgrund des ←38 | 39→weiten Wortlautes für eine Ausweitung des Tatbestandes hin zur leichten Fahrlässigkeit einsetzten. Stattdessen hätte im Rahmen des Entschließungsermessens der Finanzbehörden eine Begrenzung der Haftung realisiert werden sollen.77
Zeitgleich sprach sich der BFH dafür aus, das Maß des Verschuldens nach den Kenntnissen und Erfahrungen des Haftenden zu beurteilen, also subjektiv.78 Gleichzeitig objektivierte er diesen Maßstab aber, indem er den Betroffenen die Verpflichtung auferlegte, sich sorgfältig um die steuerlichen Pflichten zu kümmern oder sich geeignete Unterstützung zu sichern. Dabei benannte der BFH auch erstmals sein Verständnis vom Zweck der §§ 103 ff. RAO 1931. Die Ausweitung der Steuerpflichten und die korrespondierende Haftung zielen demnach zunächst auf die Sicherung des Steueraufkommens. Entscheidend sei aber das Erreichen dieses Ziels über die Erziehung des betroffenen Personenkreises und somit eine präventive Wirkung.79
Details
- Seiten
- 390
- Jahr
- 2022
- ISBN (PDF)
- 9783631876671
- ISBN (ePUB)
- 9783631876688
- ISBN (MOBI)
- 9783631876695
- ISBN (Paperback)
- 9783631876022
- DOI
- 10.3726/b19630
- Sprache
- Deutsch
- Erscheinungsdatum
- 2022 (März)
- Erschienen
- Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2022. 390 S.
