Die Reichweite der Sonderregelung über Verpflichtungsübernahmen (§§ 4f, 5 Abs. 7 EStG), insbesondere bei Umstrukturierungsvorgängen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes

Gegenstand dieser Arbeit bildet die Frage der Reichweite der Sonderregelung über Verpflichtungsübernahmen (§§ 4f, 5 Abs. 7 EStG), insbesondere bei Umstrukturierungsvorgängen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes. Ziel dieser Regelung ist es ausweislich der Gesetzgebungsmaterialien, Steuerausfallrisiken, die vom Gesetzgeber in der Möglichkeit der steuermindernden Realisation stiller Lasten durch Übertragung passivierungsbeschränkter Verpflichtungen gesehen wurde, zu bekämpfen.¹ Auch wenn der Wortlaut der Vorschriften der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG kaum Anhaltspunkte für deren Anwendung auf Umstrukturierungsvorgänge nach Maßgabe des Umwandlungssteuergesetzes bietet,² bilden die Gesetzgebungsmaterialien³ des AIFM-StAnpG den Ausgangspunkt dieser Problematik. Demnach sollen auch Vorgänge im Wege der Sonder- und Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz bzw. Umwandlungsvorgänge nach dem Umwandlungssteuergesetz vom Anwendungsbereich der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG erfasst sein.

Die Besonderheit der Fragestellung begründet sich im Spannungsverhältnis zwischen den Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes und den Vorschriften der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG. Das Umwandlungssteuergesetz bestimmt für die einbezogenen Umstrukturierungsvorgänge „einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis […], welcher den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht“.⁴ Dem Gesetzgeber zufolge sollen die §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG hingegen auch auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge nach dem Umwandlungssteuergesetz Anwendung finden.⁵

Die Komplexität der Untersuchung liegt im Zusammentreffen verschiedener Rechtsgebiete. So treffen im Folgenden Vorschriften des Einkommensteuerrechts auf solche des Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrechts. Fragen an Schnittstellen unterschiedlicher Rechtsgebiete führen in Rechtsprechung und Schrifttum häufig ein Schattendasein.⁶ Auch wenn diese im Rahmen der praktischen Rechtsanwendung von erheblicher Bedeutung sind, werden Fragestellungen in diesem Bereich meist pragmatisch und ohne vertiefte Überlegungen gelöst.⁷ Dieser Eindruck entsteht auch dann, wenn sich der Anwendungsbereich der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG den Ausführungen des Gesetzgebers in den Gesetzgebungsmaterialien zum ←21 | 22→AIFM-StAnpG⁸ zufolge ohne vertiefte Begründung über Übertragungsvorgänge im Wege der Einzelrechtsnachfolge hinaus auch auf Übertragungsvorgänge im Wege der Sonder- oder Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz erstrecken soll.

Mit Einführung der Vorschriften §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG im Wege eines Nichtanwendungsgesetzes haben die Streitigkeiten über die ertragsteuerliche Behandlung der Übertragung passivierungsbeschränkter Verpflichtungen sowohl aufseiten des übertragenden als auch aufseiten des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich an Bedeutung verloren. Rechtssicherheit hinsichtlich der Handhabung und Anwendung der Vorschriften besteht aufgrund des teilweise lückenhaften Anwendungsschreibens des Bundesministeriums für Finanzen⁹ und mangels Rechtsprechungsgrundsätzen zu den neuen Vorschriften allerdings nicht.¹⁰ Dies führt insbesondere im Rahmen von Umstrukturierungsvorgängen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes zu erheblichen Risiken bei der Planung und Durchführung von Umwandlungs- und Einbringungsvorgängen. Wirtschaftspolitischer Hintergrund des Umwandlungssteuerrechts ist jedoch, dass wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen von Unternehmen nicht durch eine daran anknüpfende Besteuerung beeinträchtigt werden sollen.¹¹ Insbesondere im Hinblick auf die Anwendbarkeit der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes fehlt es an belastbaren Untersuchungen. Sowohl die Finanzverwaltung als auch die Literatur lassen bislang tiefgreifende Einlassungen zu dieser Problematik vermissen.¹²

Ziel dieser Untersuchung ist es, Klarheit über die Anwendbarkeit der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes zu erzielen. Zur Erreichung dieses Ziels werden zunächst die bilanz- und steuerrechtlichen Grundlagen geschaffen, um sodann die §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG im Lichte dieser Grundlagen einer eingehenden Untersuchung zu unterziehen. Nebenziel der Arbeit ist es einen Beitrag zur allgemeinen Dogmatik der Neuregelung zu leisten. Im Anschluss an diese Ausführungen gilt es sodann im zweiten Kapitel nicht abschließend geklärte Fragestellungen im Kontext des Umwandlungssteuerrechts zu untersuchen, die im Zusammenhang mit der Frage der Anwendung der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG von Bedeutung sind. Zum einen ←22 | 23→ist zu untersuchen, ob Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge einzuordnen sind. Zum anderen gilt es, die umwandlungssteuerrechtliche Behandlung von Umwandlungs- und Einbringungsvorgängen, insbesondere die bilanzielle Abbildung stiller Lasten, nach der aktuellen Fassung des Umwandlungssteuergesetzes zu umreißen.

Im 3. Kapitel wird sodann die Anwendbarkeit der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge untersucht. Anknüpfend an die Darstellung der Situationen, in denen die Frage der Anwendbarkeit der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG auf Umstrukturierungsvorgänge im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes von Relevanz ist, wird das Verhältnis des Umwandlungssteuergesetzes zum Einkommensteuergesetz bestimmt. Während im Folgenden zunächst die Anwendbarkeit des § 4f EStG auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge untersucht wird, folgt sodann die entsprechende Untersuchung im Zusammenhang mit § 5 Abs. 7 EStG. Dabei werden zunächst die strittigen Fragen im Einzelnen betrachtet, während die Ergebnisse im Anschluss an einzelnen Grundfällen beispielhaft abgebildet werden, so dass der Leser selbstständig Schlussfolgerungen für die übrigen Umstrukturierungsvorgänge im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes ziehen kann.

Das Bilanzsteuerrecht regelt die steuerliche Gewinnermittlung und ist damit Grundlage der Ertragsbesteuerung. Als Bilanzsteuerrecht werden die Vorschriften bezeichnet, welche die Gewinnermittlung durch Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1, Abs. 6 EStG normieren.¹³ Grundsätzlich erfolgt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Sofern § 5 Abs. 1 EStG einschlägig ist, sind im Rahmen der Gewinnermittlung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu beachten. Demnach sind im Folgenden der Maßgeblichkeitsgrundsatz, ausgewählte handelsrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und deren Wirkung auf das (Einkommen-)Steuerrecht näher zu betrachten. Um dabei den Blick für das eigentliche Ziel der Untersuchung, die Anwendbarkeit der mit dem AIFM-StAnpG eingeführten Vorschriften der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG auf Umwandlungs- und Einbringungsvorgänge, nicht aus dem Blick zu verlieren, sind verfassungsrechtliche Fragen zum Maßgeblichkeitsgrundsatz und der Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes durch steuerbilanzrechtliche Passivierungsbeschränkungen nicht Gegenstand der Arbeit.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit¹⁴ ist in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG verankert. Grundsätzlich sind gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend für die steuerliche Gewinnermittlung im Sinne von § 4 Abs. 1, § 5 EStG. Hinter dem Grundsatz der Maßgeblichkeit verbirgt sich in seiner heutigen Ausprägung,¹⁵ dass grundsätzlich die für die Handelsbilanz geltenden abstrakten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gleichermaßen auch für die Ansätze in der Steuerbilanz maßgebend sind.¹⁶ Demnach muss der Ansatz in der Steuerbilanz mit dem Inhalt der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar sein. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit bezieht sich zum einen sowohl auf die Aktiv- als auch auf die Passivseite der Bilanz, also auf jede einzelne in der Steuerbilanz enthaltene Position,¹⁷ und zum anderen sowohl auf den Ansatz ←26 | 27→der Aktiv- oder Passivposten dem Grunde nach als auch auf deren Bewertung,¹⁸ sofern keine Durchbrechung durch besondere steuerliche Vorschriften vorliegt.¹⁹ Der materiellen Maßgeblichkeit zufolge sind für die steuerliche Gewinnermittlung die abstrakten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu übernehmen, wobei es zu beachten gilt, dass in der Steuerbilanz nur die abstrakten handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, nicht jedoch die konkreten handelsbilanziellen Werte und Ansätze erfasst werden.²⁰ Der Geltungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips wird durch den steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG a.E. eingeschränkt. Sofern und soweit ein solches Wahlrecht besteht, kann unter Einhaltung der in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG geregelten Formalien von dem in der Handelsbilanz gewählten Ansatz abgewichen werden. Die „handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“²¹ sind zentral für die Buchführung und Bilanzierung. Die in § 5 Abs. 1 EStG enthaltene Verweisung erfasst sämtliche Gewinnermittlungsregeln des Handelsrechts, also sowohl die ungeschriebenen als auch die im Handelsgesetzbuch oder anderweitig normierten materiellen Rechnungslegungsvorschriften über Handelsbilanzansätze, sofern diese für Kaufleute allgemeingültig sind.²² Sowohl dem Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ als auch dem Willen des Gesetzgebers lassen sich keine Unterscheidung zwischen Prinzipien im Sinne einer „oberen Normschicht“ und „unteren ←27 | 28→Normschicht“ entnehmen, so dass auch konkretisierende und technisch-vollziehende Vorgaben ordnungsmäßiger Rechnungslegung erfasst werden.²³ Der Geltungsbereich des Maßgeblichkeitsprinzips wird durch den steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG a.E. eingeschränkt. Sofern und soweit ein solches Wahlrecht besteht, kann unter Einhaltung der in § 5 Abs. 1 S. 2 EStG geregelten Formalien von dem in der Handelsbilanz gewählten Ansatz abgewichen werden. Sofern keine steuerrechtlichen Wahlrechte bestehen, sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorrangig²⁴ und können nur aufgrund einer teleologischen Reduktion des § 5 Abs. 1 EStG unberücksichtigt bleiben, wenn sie dem Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung widersprechen.²⁵ Im Folgenden werden ausgewählte Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere solche, die für den weiteren Verlauf der Arbeit von Bedeutung sind, dargestellt.

1. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

Dabei soll zunächst darauf hingewiesen werden, dass die im Folgenden dargestellten Prinzipien zur Gewinnermittlung von Rahmenprinzipien, die zur Interpretation des Bilanzrechts und zur Würdigung von Sachverhalten Leitlinien formulieren, überlagert werden.²⁶ So ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise im allgemeinen Handels- und Steuerrecht als „Spielart der teleologischen Interpretation“²⁷ als bedeutender Wertungsgrundsatz zu berücksichtigen.²⁸ Dabei werden einzelne Vorschriften und Begrifflichkeiten anhand des objektiven Gesetzeszwecks ausgelegt, so dass sie dem wirtschaftlichen Zweck der Bilanzierung gerecht werden.²⁹ Dem materiellen Bilanzrecht ist eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen, wonach für die Bilanzierung daher nicht die rechtliche Ausgestaltung der Übertragungsform, sondern die Beurteilung des „faktisch Wirkenden gegenüber der äußeren Form“ maßgebend ist.³⁰

Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB niedergeschriebene Vorsichtsprinzip besagt, dass vorsichtig zu bewerten ist. Namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind. Da eine abstrakte Präzisierung des Vorsichtsprinzips nicht möglich ist, sind beim Wertansatz alle wertbeeinflussenden Risiken und Chancen einer kritischen Würdigung zu unterziehen.³¹ Das Vorsichtsprinzip, das insbesondere der Sicherung des Schuldendeckungspotentials, also der Kapitalerhaltung, dem Schutz vor überhöhten Gewinnausschüttungen und dem Gläubigerschutz dienen soll,³² führt dazu, dass der Bilanzgewinn im Zweifel zu gering als zu hoch ausgewiesen werden soll.³³ Für Passivposten folgt aus dem Vorsichtsprinzip, dass über rechtlich durchsetzbare Schulden hinaus bereits ungewisse Schulden und Belastungen in Form von Rückstellungen zu passivieren sind.³⁴ Häufig wird das Vorsichtsprinzip aufgrund seiner Wichtigkeit im Handelsrecht als zentraler und übergeordneter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung bezeichnet.³⁵ Für den Ansatz von Bilanzposten wird das Vorsichtsprinzip durch das Realisationsprinzip³⁶ und das Imparitätsprinzip spezifiziert, die überwiegend als Ausprägungen des Vorsichtsprinzips charakterisiert werden.³⁷ Im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung wirkt sich das Vorsichtsprinzip nicht in gleicher Weise auf die Gewinnhöhe aus, da das Steuerrecht eine Reihe von Regelungen enthält, die eine Durchbrechung des Vorsichtsprinzips herbeiführen.³⁸

Das Imparitätsprinzip,³⁹ das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 1 HGB geregelt ist, ordnet an, dass vorhersehbare Risiken und Verluste, die zwar noch nicht realisiert, aber bis zum Abschlussstichtag bereits entstanden sind, in der Bilanz angesetzt werden müssen. Dies gilt auch dann, wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind. Wie das Realisationsprinzip⁴⁰ ist auch das Imparitätsprinzip eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips.⁴¹ Nach dem Realisationsprinzip käme man bei der zeitlichen Zuordnung sowohl von Erträgen als auch von Aufwendungen zu gleichen Ergebnissen,⁴² so dass das Realisationsprinzip nicht nur das grundlegende Aktivierungsprinzip, sondern auch Passivierungsprinzip wäre.⁴³ Dies steht jedoch im Widerspruch zum Vorsichtsprinzip, das in Form des Imparitätsprinzips konkretisiert zum Ausdruck bringt, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste bereits vor ihrer Realisation im Wege einer Verlustantizipation zu berücksichtigen sind.⁴⁴ Dabei gilt es zu beachten, dass das Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 HGB für die Bewertung von Vermögensgegenständen, das Höchstwertprinzip für die Bewertung von Schulden und auch die Pflicht zur Passivierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 HGB besondere Ausprägungen des Imparitätsprinzips darstellen.⁴⁵ Daher sind Verluste und Risiken im Rahmen der ←30 | 31→Bilanzierung bereits dann zu berücksichtigen, wenn sie vorhersehbar sind, wofür wiederum maßgebend ist, ob im Rahmen einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Eintritts möglicher zukünftiger Wertminderungen, Verluste oder Schulden besteht.⁴⁶ Verluste sind daher häufig auszuweisen, bevor sie realisiert worden sind, und werden bilanziell damit anders als Gewinne behandelt, die erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie tatsächlich realisiert worden sind.⁴⁷

4. Realisationsprinzip

a) Realisationsprinzip im Allgemeinen

§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB regelt das Realisationsprinzip, das eine besondere Ausprägung des Vorsichtsprinzips ist.⁴⁸ § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB ist zwar im Gesetz unter den Bewertungsvorschriften eingeordnet, findet gleichwohl Anwendung im Hinblick auf den bilanziellen Ansatz von Wirtschaftsgütern. Im Grundsatz ist das Realisationsprinzip sowohl auf die Übertragung positiver als auch negativer Wirtschaftsgüter anwendbar.⁴⁹ Hinter dem Begriff des Realisationsprinzips verbirgt sich, dass Gewinne erst dann in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakt verwirklicht sind.⁵⁰ Solange Gewinne also ←31 | 32→nicht realisiert sind, unterliegen diese grundsätzlich nicht der Besteuerung.⁵¹ Bis zum Zeitpunkt der Realisation sind die Vermögensgegenstände in der Bilanz mit den um die Abschreibungen geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.⁵² Damit erfüllt das handelsrechtliche Realisationsprinzip zum einen die Funktion, den Wert zu bestimmen,⁵³ mit welchem noch nicht realisierte Erzeugnisse oder Dienstleistungen zu bilanzieren sind, und zum anderen wird geregelt, zu welchem Zeitpunkt⁵⁴ die aus den Erzeugnissen und Leistungen zu ziehenden Erfolgsbeiträge als realisiert anzusehen sind.⁵⁵ Zu beachten ist, dass die Vorschriften des materiellen Bilanzrechts und damit auch der Realisationsgrundsatz dem Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegen.⁵⁶ Neben Realisationssachverhalten werden Gewinne im Falle des Eingreifens eines steuerlichen Ersatzrealisationstatbestands auch dann verwirklicht, wenn Wirtschaftsgüter, Betriebe oder Betriebsteile ohne den hierfür nach allgemeinem Bilanzrecht erforderlichen Umsatzakt ausscheiden.⁵⁷ Nach den allgemeinen Grundsätzen des Realisationsprinzips führt die Überschreitung des Realisationszeitpunktes zur Vollrealisation, wodurch es sowohl zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven als auch zur Aufdeckung stiller Lasten kommt.⁵⁸

b) Realisationsprinzip im Zusammenhang mit Aufwendungen

Insbesondere nach der von der Rechtsprechung und Teilen der Literatur im Zusammenhang mit Verpflichtungsübertragungen vertretenen Auffassung, ist das Realisationsprinzip dabei von besonderer Bedeutung.⁵⁹ Daher ist zu untersuchen, ob und inwieweit sich das Realisationsprinzip in diesem Kontext auswirkt. Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob das Realisationsprinzip lediglich auf Erträge oder auch auf Aufwendungen anzuwenden ist.

Zunächst stellt sich die Frage der Reichweite des Realisationsprinzips, also ob es auch im Zusammenhang mit Aufwendungen Geltung findet, und welcher Zeitpunkt im Rahmen des Ansatzes maßgebend ist. Teilweise wird in der Literatur vertreten, dass das Realisationsprinzip sowohl für Erträge als auch für Aufwendungen das entscheidende Abgrenzungskriterium sei.⁶⁰ Dies bestätige der Gesetzeswortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach auf den Gewinn als Saldo von Aufwendungen und Erträgen abgestellt wird.⁶¹ Dabei gilt es zu beachten, dass sich ein Gewinn in diesem Sinne erst dann realisiert, wenn von den Erträgen sämtliche damit verknüpften Aufwendungen in Abzug gebracht worden sind.⁶² Demnach werden Aufwendungen den Erträgen zugeordnet, welche sie alimentiert haben.⁶³

Dem widersprechend wird vertreten, dass Aufwendungen nicht vom Realisationsprinzip erfasst werden sollen. Das Realisationsprinzip sei in seinem Anwendungsbereich vielmehr auf Erträge zu begrenzen.⁶⁴ Nach den Vertretern dieser Auffassung verstoße ein Ausweis von Aufwendungen durch das Realisationsprinzip zum einen gegen das Imparitätsprinzip, und zum anderen richte sich der Bilanzausweis nach der Bilanz im Rechtssinne, wonach die periodengerechte Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich erreicht werde.⁶⁵ Betriebswirtschaftliche Grundsätze seien diesbezüglich nicht zu berücksichtigen.⁶⁶ Ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung, wonach Ausgaben dem Geschäftsjahr zuzuordnen sind, in dem der Zufluss der Einnahmen erfolgt, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen, existiere nicht.⁶⁷ Im Ergebnis liegt dem Realisationsprinzip nach den Vertretern dieser Auffassung ein Verständnis zugrunde, wonach mit Gewinnen gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB offensichtlich lediglich Erträge im Sinne von Erlösen, nicht hingegen Aufwendungen gemeint seien.⁶⁸

Im Zusammenhang mit dem Alimentationsprinzip wird insbesondere die Frage diskutiert, wann ein Aufwand einem bestimmten Ertrag wirtschaftlich zuzuordnen ist, wodurch die Frage der zeitlichen Zuordnung eines Aufwands beantwortet ←33 | 34→wird. Hinsichtlich der Frage, ob eine Verpflichtung durch Übertragung auf einen anderen Rechtsträger realisiert wird, lässt der Problemkreis des Alimentationsprinzips keine Rückschlüsse zu.⁶⁹

bb) Realisation von Aufwendungen

Nachdem das Alimentationsprinzip keine Antwort auf die Frage, ob das Realisationsprinzip auf Aufwendungen Anwendung findet und welcher Zeitpunkt maßgebend für den Ansatz von Aufwendungen ist, bietet, ist im Folgenden weiterhin zu untersuchen, ob das Realisationsprinzip auch für Aufwendungen gilt. Im Zusammenhang mit der Realisation von Aufwendungen könnte zunächst der Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB gegen eine Anwendung auf Aufwendungen sprechen, da lediglich Gewinne erfasst werden. Dennoch sind mit „Gewinnen“ im Sinne der Vorschrift nicht nur Erträge, sondern Erträge und Aufwendungen gemeint. Dies verdeutlicht auch § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, wo richtigerweise von Aufwendungen und Erträgen gesprochen wird.⁷⁰ Gewinn im Sinne der Vorschrift meint den Gewinn, der den Unterschiedsbetrag zwischen den Erträgen und den Aufwendungen abbildet, so dass die Vorschrift auch die Aufwandsrealisation erfasst.⁷¹

Im Zusammenhang mit Aufwendungen ist festzustellen, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts als Umsatzakt grundsätzlich einen Realisationsvorgang darstellt, welcher nach dem Realisationsprinzip als Ausfluss des allgemeinen Vorsichtsprinzips als Maßstab für den Ausweis positiver wie auch negativer Wirtschaftsgüter im Falle der Übertragung dient.⁷² Vorzugswürdig erscheint es, das Realisationsprinzip insoweit auch auf Aufwendungen anzuwenden, sofern das Imparitätsprinzip keine Verlustantizipation verlangt.⁷³ Sinn des Realisationsprinzips ist die Bestimmung eines „umsatzbezogenen“ Gewinnes und Verlustes.⁷⁴ Daher stellt das Imparitätsprinzip, wodurch Verluste grundsätzlich vor dem Umsatzakt zu berücksichtigen sind, lediglich eine Ergänzung des Realisationsprinzips dar.⁷⁵ Der ←34 | 35→Anlass für eine vorsichtige Bewertung ist entfallen, wenn ein Wirtschaftsgut am Markt gegen Gegenleistung umgesetzt worden ist.⁷⁶ Aus dem Imparitätsprinzip ergibt sich nicht, dass Verluste, die handelsbilanziell bereits in dem Zeitpunkt zu berücksichtigen sind, in dem sie zu erwarten sind oder drohen, nicht zum Gegenstand eines Umsatzaktes gemacht werden können. Demnach realisieren sich passivierungsbeschränkte Verpflichtungen, wenn sie Gegenstand eines Umsatzaktes sind.

c) Realisationszeitpunkt

Gewinne dürfen grundsätzlich erst dann ausgewiesen werden, wenn sie durch einen Umsatzakt verwirklicht wurden.⁷⁷ Dabei stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt der Umsatzakt eintritt.

Maßgebend für die Realisation ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Leistung im Wesentlichen erbracht wird und der Anspruch auf die Gegenleistung daher nicht mehr mit ungewöhnlichen Risiken belastet erscheint.⁷⁸ Auswirkungen hat der Realisationszeitpunkt insbesondere im Rahmen der periodengerechten Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen. Entscheidend ist dabei die wirtschaftliche Betrachtungsweise.⁷⁹ Es muss bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise aufgrund der Leistungshandlung des Schuldners eine Lage entstanden sein, in der die Forderung auf die Gegenleistung – von dem mit jeder Forderung verbundenen Risiko abgesehen – „so gut wie sicher ist“.⁸⁰ Demnach sind die Erträge aus einem Vertragsverhältnis im Sinne der Bilanzierung erst dann realisiert, wenn infolge einer Abwägung der Risiken und Chancen zumindest die Risiken so gut ←35 | 36→wie sicher abgebaut sind.⁸¹ Typisierend wird angenommen, dass mit Erfüllung der eigenen Leistung und der Bestätigung der Werthaltigkeit der Leistung am Markt der Ertrag hinreichend sicher und damit der Realisationszeitpunkt überschritten ist.⁸² Gewinne aus entgeltlichen Veräußerungsgeschäften sind daher nicht bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Veräußerungsgeschäfts, sondern vielmehr erst im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Erfüllung durch eine Vertragspartei realisiert.⁸³

Auch im Zusammenhang mit Aufwendungen stellt sich die Frage, nach welchen Kriterien eine Realisation von Verlusten stattfinden kann. Anknüpfend an die Konzeption des Realisationsprinzips muss auch die Realisation von Aufwendungen umsatzorientiert erfolgen. Überträgt man die Kriterien der Gewinnrealisation, dann realisieren sich auch Verluste im Zeitpunkt des Umsatzaktes, also wenn die wirtschaftliche Belastung einer Schuld auf einen anderen Rechtsträger übergeht und das zugrunde liegende Geschäft wirtschaftlich erfüllt ist. Daher realisiert sich ein Verlust im Zweifel ohne Berücksichtigung des handelsrechtlichen Imparitätsprinzips spätestens, wenn die wesentlichen Chancen und Risiken auf einen Dritten übergehen. Der Realisationszeitpunkt wird im Zusammenhang mit der Übertragung von Schulden überschritten, soweit die wirtschaftlichen Belastungen aus der Schuld nicht mehr vom rechtlichen Schuldner zu tragen sind.⁸⁴ Überträgt man die Kriterien der Gewinnrealisation auf Verpflichtungsübertragungen kommt es im Zusammenhang mit dem Realisationszeitpunkt von Verlusten auf die Frage an, wann im Rahmen eines Umsatzakts die wirtschaftliche Belastung einer Schuld auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Dies bestätigt auch die bilanzielle Zurechnung von Schulden. Ist die wirtschaftliche Belastung übergegangen ist die für den bilanziellen Ansatz einer Schuld erforderliche wirtschaftliche Belastung beim übertragenden Rechtsträger nicht mehr vorhanden.⁸⁵

Folge der befreienden Schuldübernahme als auch der Vertragsübernahme ist das Erlöschen der Verpflichtung aufseiten des übertragenden Rechtsträgers.⁸⁶ Die Verpflichtung „wandert“ zum übernehmenden Rechtsträger.⁸⁷ Dadurch entfällt beim übertragenden Rechtsträger sowohl die rechtliche als auch die wirtschaftliche Belastung.⁸⁸ Demzufolge führt die befreiende Schuldübernahme und die Vertragsübernahme zur Ausbuchung des Passivpostens aus der Bilanz des übertragenden Rechtsträgers.⁸⁹ Die mit der Schuld einhergehende wirtschaftliche Belastung geht im Wege der entgeltlichen Übertragung einer passivierungsbeschränkten Verpflichtung spätestens mit der Hingabe des Entgelts auf den anderen Rechtsträger über, so dass im Falle der Vertrags- bzw. Schuldübernahme der Realisationszeitpunkt mit der wirtschaftlichen Erfüllung des entgeltlichen Übertragungsvorgangs überschritten wird.⁹⁰

bb) Schuldbeitritt

Anders als bei der Schuldübernahme erhält der Gläubiger im Falle des Schuldbeitritts einen weiteren Schuldner hinzu. Rechtlich entsteht dadurch eine Gesamtschuld im Sinne der §§ 421 ff. BGB.⁹¹ Dennoch kann ein Schuldbeitritt – je nachdem, ob der Zweck in der Sicherung oder Haftung zu sehen ist – zu unterschiedlichen bilanziellen Folgen führen.⁹² § 4f EStG erfasst allerdings nur solche Schuldbeitritte, ←37 | 38→mit denen eine Freistellungsvereinbarung zwischen dem Überträger und dem Übernehmer einhergeht.⁹³ Zwar bleibt der übertragende Rechtsträger infolge des freistellenden Schuldbeitritts im Außenverhältnis weiterhin Verpflichteter.⁹⁴ Die Verpflichtung hat jedoch lediglich Sicherungscharakter. Im Innenverhältnis führt die rechtliche Konstruktion hingegen zur Freistellung des übertragenden Rechtsträgers, so dass im Außenverhältnis lediglich der übernehmende Rechtsträger haften soll.⁹⁵ Daher führt eine solche Ausgestaltung des Schuldbeitritts dazu, dass die Schuld wirtschaftlich übernommen wird und der übertragende Rechtsträger keine wirtschaftliche Belastung mehr zu tragen hat. Diese liegt aufgrund der Freistellungsvereinbarung vielmehr aufseiten des übernehmenden Rechtsträgers, so dass die Schuld zum Beitretenden „wandert“ und beim übertragenden Rechtsträger auszubuchen ist.⁹⁶ Die Ausbuchung und Entledigung der Schuld des übertragenden Rechtsträgers folgt im Lichte der wirtschaftlichen Betrachtung aus der Zahlung des Entgelts in Höhe des Erfüllungsbetrages als Gegenleistung für den Schuldbeitritt mit interner Schuldfreistellung.⁹⁷ Dadurch werden die wirtschaftliche Belastung und die damit einhergehenden Risiken aus einer Schuld zu einem bestimmten Stichtag durch den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu diesem Zeitpunkt ermittelten Erfüllungsbetrag der Schuld im Sinne des § 253 Abs. 1 HGB zutreffend abgebildet. Letztlich hat der übertragende Rechtsträger die übertragene Schuld im Falle eines Schuldbeitritts im besprochenen Sinne aufgrund der Ähnlichkeit zur Bürgschaft im Sinne des § 251 HGB durch einen Bilanzvermerk zu berücksichtigen.⁹⁸

Die mit der Schuld einhergehende wirtschaftliche Belastung geht im Wege der entgeltlichen Übertragung einer passivierungsbeschränkten Verpflichtung spätestens mit der Hingabe des Entgelts auf den übernehmenden Rechtsträger über, so dass im Falle des freistellenden Schuldbeitritts der Realisationszeitpunkt mit der wirtschaftlichen Erfüllung des entgeltlichen Übertragungsvorgangs überschritten wird. Im Ergebnis fehlt es auch im Falle des freistellenden Schuldbeitritts an der wirtschaftlichen Belastung des übertragenden Rechtsträgers, so dass für eine Inanspruchnahme im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung keine Grundlage besteht.⁹⁹

Zwar besteht bei der Erfüllungsübernahme, bei der der übernehmende Rechtsträger regelmäßig nicht im Außenverhältnis, sondern lediglich im Innenverhältnis verpflichtet wird, den Gläubiger von der Schuld freizustellen,¹⁰⁰ kein Anspruch des Gläubigers gegen den übernehmenden Rechtsträger. Dennoch hat dieser die Schuld als eigenes Betriebsvermögen bilanziell zu berücksichtigen, wenn der übertragende Rechtsträger im Innenverhältnis nicht mehr zur Leistung verpflichtet ist.¹⁰¹ Die Erfüllungsübernahme bezweckt regelmäßig nicht bloß eine Haftungsverstärkung zu Sicherungszwecken, sondern will den Hauptschuldner freistellen.¹⁰² Dabei soll der übernehmende Rechtsträger die Schuld zwar nicht rechtlich übernehmen, wohl aber wirtschaftlich.¹⁰³ Die Erfüllungsübernahme im Innenverhältnis führt dazu, dass die ursprünglich beim übertragenden Rechtsträger zu berücksichtigende Schuld ihren bilanzrechtlichen Schuldcharakter verliert.¹⁰⁴ Der übertragende Rechtsträger ist wirtschaftlich nicht mehr belastet, so dass ein Bilanzansatz unzulässig ist, wenn ihm aufgrund dessen keine Inanspruchnahme mehr droht.¹⁰⁵ Ebenso hat bei einer Erfüllungsübernahme (vgl. § 329 BGB) der Übernehmer seine Freistellungsverpflichtung als Verbindlichkeit zu passivieren, wenn im Innenverhältnis der übertragende Rechtsträger nicht mehr zur Leistung verpflichtet ist.¹⁰⁶ Letztlich hat der übertragende Rechtsträger die „wirtschaftlich übertragene“ Schuld auch im Falle einer Erfüllungsübernahme durch einen Bilanzvermerk im Sinne des § 251 HGB zu berücksichtigen.¹⁰⁷

Der abweichenden Auffassung, wonach der übertragende Rechtsträger weiterhin eine Verbindlichkeit zu passivieren hat und einen Rückgriffsanspruch gegen den übernehmenden Rechtsträger aktivieren soll, ist nach hier vertretener Auffassung abzulehnen.¹⁰⁸ Entgegen den Vertretern dieser Auffassung ist bereits die Aktivierbarkeit des Rückgriffsanspruchs zu versagen, da am Bilanzstichtag eine solche Forderung nicht besteht. Insoweit besteht keine wirtschaftliche Belastung, ←39 | 40→so dass ein Bilanzansatz nicht in Betracht kommt. Die Forderung entsteht erst dann, wenn ein Zahlungsausfall beim übernehmenden Rechtsträger höchst wahrscheinlich ist.¹⁰⁹ Eine derart aufschiebend bedingte Forderung ist in der Bilanz nicht anzusetzen. Für den Fall des Bedingungseintritts wäre diese Forderung hingegen wertlos.¹¹⁰

Die mit der Schuld einhergehende wirtschaftliche Belastung geht im Wege der entgeltlichen Übertragung einer passivierungsbeschränkten Verpflichtung spätestens mit der Hingabe des Entgelts auf den anderen Rechtsträger über, so dass im Falle einer Erfüllungsübernahme der Realisationszeitpunkt mit der wirtschaftlichen Erfüllung des entgeltlichen Übertragungsvorgangs überschritten wird. Wie auch im Falle des freistellenden Schuldbeitritts fehlt es auch bei der Erfüllungsübernahme an der wirtschaftlichen Belastung des übertragenden Rechtsträgers, so dass für eine Inanspruchnahme im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtung keine Grundlage besteht.¹¹¹

dd) Fazit

Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass Verpflichtungsübertragungen sowohl im Wege der befreienden Vertrags- bzw. Schuldübernahme als auch durch Erfüllungsübernahme und befreienden Schuldbeitritt in den zuvor dargestellten Situationen zur Entledigung der wirtschaftlichen Belastung und zur Ausbuchung der Schuld aufseiten des übertragenden Rechtsträgers führen. Sowohl ein freistellender Schuldbeitritt als auch eine Erfüllungsübernahme haben nicht nur eine Haftungsverstärkung zu Sicherungszwecken zum Zweck, sondern sollen den übertragenden Rechtsträger dauerhaft von der Haftung freistellen. Auch wenn der übernehmende Rechtsträger die Schuld nicht oder nicht alleine rechtlich übernehmen soll, so wird diese zumindest wirtschaftlich übernommen. Insoweit genügt bei dem im Innenverhältnis wirtschaftlich entlasteten, übertragenden Rechtsträger ein Bilanzvermerk einer Verbindlichkeit, die trotz des befreienden Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme theoretisch existiert, solange seine Inanspruchnahme nicht ernsthaft droht. Während die Schuld im Falle der Vertrags- und Schuldübernahme sowie beim befreienden Schuldbeitritt zum übernehmenden Rechtsträger „wandert“, ist die Schuld auch im Falle der internen Erfüllungsübernahme vom übernehmenden Rechtsträger als eigenes Betriebsvermögen zu passivieren. Die unterschiedlichen zivilrechtlichen Konstruktionen haben gemein, dass dadurch die ←40 | 41→mit der Schuld einhergehende wirtschaftliche Belastung übergeht und in allen Fällen ein Entgelt für die Übernahme der Schuld geleistet wird, so dass mit Hingabe des Entgelts die wirtschaftliche Erfüllung des entgeltlichen Übertragungsvorgangs und damit auch eine Überschreitung des Realisationszeitpunkts vorliegt.

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern, wovon sowohl positive als auch negative Wirtschaftsgüter erfasst sind, ist ein Realisationsakt, der auf Grundlage des Realisationsprinzips als Ausfluss des allgemeinen Vorsichtsprinzips¹¹² Maßstab für die Bilanzierung von Erträgen und Aufwendungen ist.¹¹³ Dabei gilt es zu beachten, dass Verluste als Ausdruck des Imparitätsprinzips, welches seine Grundlage auch im allgemeinen Vorsichtsprinzip findet, regelmäßig schon vor ihrer Realisation auszuweisen sind, sobald diese drohen oder zu erwarten sind.¹¹⁴ Dementsprechend findet das Realisationsprinzip auf Verluste nur insoweit Anwendung, als es nicht durch das Imparitätsprinzip eingeschränkt wird. Es ist festzustellen, dass das Realisationsprinzip für den Fall, dass passivierungsbeschränkte Verpflichtungen zum Gegenstand eines Umsatzaktes gemacht werden, trotz der handelsrechtlichen Verlustantizipation Anwendung findet und sich aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 EStG auch in der Steuerbilanz auswirkt.

5. Grundsatz der Erfolgsneutralität des Vermögenszugangs

Nachdem soeben das Realisationsprinzip im Zusammenhang mit der Übertragung passivierungsbeschränkter Verpflichtungen Gegenstand der Untersuchung war, wird im Folgenden die Frage betrachtet, ob und inwieweit sich bei solchen Vorgängen der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen aufseiten des übernehmenden Rechtsträgers auswirkt. Hierfür wird zunächst der Grundsatz der Erfolgsneutralität im Allgemeinen kursorisch dargestellt und sodann in den Kontext der Übertragung passivierungsbeschränkter Verpflichtungen gesetzt.

a) Grundsatz der Erfolgsneutralität im Allgemeinen

Der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen ist ein von § 5 Abs. 1 EStG erfasster Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung¹¹⁵ und im Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip zu sehen.¹¹⁶ Als ←41 | 42→Ausfluss¹¹⁷ des Realisationsprinzips im Sinne des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB, das besagt, dass Gewinne nur zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag auch verwirklicht sind, besagt der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen, dass der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen erfolgsneutral zu behandeln ist, also lediglich eine Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten zur Folge hat.¹¹⁸ Der Beschaffungsvorgang an sich soll bis zum Zeitpunkt der späteren Realisation der Wertsteigerung zu keiner Erfolgswirkung führen.¹¹⁹ Ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss und damit ein vom Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen abweichender Bilanzansatz kann lediglich durch nachfolgende betriebliche Umsatzakte erfolgen.¹²⁰ Dies ergibt sich aus dem Realisationsprinzip, wonach nicht bereits die Anschaffung, sondern erst der Umsatz erfolgswirksam sein soll.¹²¹ Zu beachten gilt es allerdings, dass der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen seine Wirkung nicht nur im Zeitpunkt des Anschaffungsgeschäfts entfaltet, sondern folgerichtig über den Anschaffungszeitpunkt hinaus zeitlich uneingeschränkt wirkt.¹²²

Nachdem soeben dargestellt wurde, dass Anschaffungsvorgänge grundsätzlich sowohl im Anschaffungszeitpunkt als auch in den Folgeperioden erfolgsneutral zu behandeln sind, stellt sich im Zusammenhang mit § 5 Abs. 7 EStG insbesondere die Frage, ob der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen auch auf Schulden anwendbar ist. Teilweise wird vertreten, dass das Anschaffungskostenprinzip nicht auf Schulden anwendbar sei, da sich Zugänge an Schulden schon nicht unter die Definition des Anschaffungskostenbegriffs im Sinne des § 255 Abs. 1 HGB subsumieren lassen.¹²³ Nach den Vertretern dieser Auffassung wird eine Schuld in Abweichung zu einem aktiven Wirtschaftsgut lediglich übernommen, nicht hingegen angeschafft. Schulden bewerte man nicht mit der Gegenleistung für die Übertragung, sondern durch ihren Erfüllungsbetrag.¹²⁴ Aus systematischer Perspektive entstehen also keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 S. 1 HGB. Daher erscheint eine sinngemäße Anwendung des Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen auf der Passivseite problematisch. Bei der Übertragung von Schulden vom übernehmenden Rechtsträger werden weder Aufwendungen geleistet, noch wird ein Vermögensgegenstand angeschafft.¹²⁵ Auch die Möglichkeit eines Analogieschlusses auf komplementäre Bilanzpositionen erscheint fragwürdig.¹²⁶

Dennoch ist der Grundsatz der Erfolgsneutralität sinngemäß auf der Passivseite zu verwirklichen.¹²⁷ Auch Schulden kommt ein „Zugangswert“ in Form des korrelierten Vermögenszugangs zu, der – dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Gegenleistung folgend¹²⁸ – im Zeitpunkt der Anschaffung dem Wert der Schuld entspricht.¹²⁹ Die dem Anschaffungskostenprinzip zugrunde liegende Annahme ←43 | 44→ist, dass sich bei Verträgen zwischen fremden Dritten nach allgemeiner Lebenserfahrung Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen.¹³⁰ Diese Annahme trifft auch bei der Übertragung von Schulden zu.¹³¹ Schulden, die übertragen werden, sind Gegenstand eines Umsatzaktes am Markt und damit als eine dem Grunde nach objektivierte Last einzuordnen. Daher ist die Anwendung des Anschaffungskostenprinzips und der damit einhergehenden Erfolgsneutralität von Anschaffungskosten sowohl auf der Aktivseite als auch auf der Passivseite sachgerecht.¹³² Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Erwerbsgewinne und -verluste nicht vereinbar mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind.¹³³ Die Ermittlung des objektiven Wertes mit Hilfe des Fremdvergleichsgrundsatzes sollte die bestmögliche Schätzung der tatsächlichen Belastung durch die Schuld sein. Ein solches Vorgehen ist auch mit der Bewertungsvorgabe des § 253 Abs. 1 S. 2 HGB vereinbar, wonach ausdrücklich die Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung angeordnet wird.¹³⁴ Dabei ist zu beachten, dass durch die Realisation beim übertragenden Rechtsträger und die Berücksichtigung aller erworbenen Aktiv- wie auch Passivposten im Rahmen der Ermittlung der Anschaffungskosten aufseiten des übernehmenden Rechtsträgers die zur Anschaffung eines Wirtschaftsgutes getätigten Aufwendungen endgültig verarbeitet werden.¹³⁵ Demzufolge sind auch die vom Veräußerer auf den Erwerber übertragenen Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten einem Ansatz- oder Bewertungsvorbehalt unterlegen haben, in den Anschaffungskosten verarbeitet. Verpflichtungen, welche einem steuerrechtlichen Passivierungsvorbehalt unterliegen, sind auch Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts.¹³⁶ Aus dem Umsatzakt perpetuiert sich die ←44 | 45→Wertänderung in Höhe des Werts der Gegenleistung derart, dass die Gefahr einer fehlerhaften Bewertung nicht mehr besteht.¹³⁷ Demnach führt nicht nur die Erfüllung, sondern beispielsweise auch die Übertragung einer Verpflichtung vor dem Erfüllungszeitraum zur Realisierung stiller Lasten. Mit der Berücksichtigung der übernommenen Verpflichtung im Rahmen der Anschaffungskostenermittlung mit dem Barwert werden auch die Anschaffungskosten des Passivums bestimmt, mit denen die Verpflichtung auch im Rahmen der zukünftigen Bilanzierung zu berücksichtigen ist.¹³⁸

Im Ergebnis erfolgt auch die Abbildung von Passivposten, die Gegenstand eines Anschaffungsvorgangs sind, aufseiten des übernehmenden Rechtsträgers erfolgsneutral. Daher ist in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung¹³⁹ aus prinzipienorientierter Sicht der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen beim übernehmenden Rechtsträger auf der Passivseite der Bilanz entsprechend anzuwenden, so dass auch die Übertragung von Schulden erfolgsneutral abzubilden ist. Erreicht wird dies durch die Bilanzierung der Ablösesumme auf der Aktivseite und der Schuld auf der Passivseite, also im Wege einer Bilanzverlängerung.¹⁴⁰ Auf Grundlage des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG gilt die bilanzielle Abbildung auch für die Steuerbilanz des übernehmenden Rechtsträgers.¹⁴¹

II. Passivierungsgrundsatz

Im Folgenden wird mit Blick auf das Verständnis der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG und der vor Einführung dieser Vorschriften herrschenden Rechtslage auf die Grundsätze ←45 | 46→der Passivierung eingegangen. Dabei ist insbesondere zu untersuchen, ob eine Verpflichtungsübertragung die Anforderungen des Passivierungsgrundsatzes erfüllt. Hierfür müssten die Verbindlichkeiten und Rückstellungen allerdings passivierungsfähig sein, wobei zwischen abstrakter und konkreter Passivierungsfähigkeit zu differenzieren ist. Während die abstrakte Passivierungsfähigkeit grundsätzlich das Bestehen einer Schuld voraussetzt, erfordert die konkrete Passivierungsfähigkeit, dass abstrakt passivierungsfähigen Bilanzposten keine Passivierungsbeschränkungen entgegenstehen dürfen.¹⁴²

Der handelsrechtliche Jahresabschluss eines Kaufmanns hat nach dem Vollständigkeitsprinzip gem. § 246 Abs. 1 HGB „sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist“. Dementsprechend sind grundsätzlich auch sämtliche Schulden anzusetzen. Schulden im bilanzrechtlichen Sinne dienen als Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen.¹⁴³ Schulden sind zu passivieren, wenn diese abstrakt und konkret passivierungsfähig sind.

Abstrakt passivierungsfähig sind Schulden dann, wenn die zugrunde liegenden Verpflichtungen eine wirtschaftliche Belastung darstellen, bilanziell greifbar und quantifizierbar sind.¹⁴⁴ Eine Verpflichtung in diesem Sinne liegt vor, sofern es dem Verpflichteten nicht mehr möglich ist, sich der Leistung aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen zu entziehen.¹⁴⁵ Über zivilrechtliche Verpflichtungen zu einem bestimmten Verhalten hinaus genügen den Anforderungen einer Schuld im bilanzrechtlichen Sinne auch Verpflichtungen faktischer Natur oder solche, die auf einer öffentlich-rechtlichen Grundlage fußen.¹⁴⁶ Ob eine wirtschaftliche Belastung durch die Verpflichtung vorliegt, ist abhängig von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch den Gläubiger.¹⁴⁷ Ist die Inanspruchnahme durch den Gläubiger vorhersehbar oder wahrscheinlich, ist eine wirtschaftliche Belastung zu bejahen.¹⁴⁸ Ob eine Schuld als Verbindlichkeit oder Rückstellung zu bilanzieren ←46 | 47→ist, hängt davon ab, inwieweit die Verpflichtung (un-)sicher ist und/oder ob die aus der Verpflichtung erwachsende wirtschaftliche Belastung exakt oder nur in einer Bandbreite quantifizierbar ist.¹⁴⁹ Dabei ist zu beachten, dass sich die (Un-)Sicherheit im Zusammenhang mit der Verpflichtung sowohl auf das Bestehen dem Grunde nach als auch auf das Bestehen der Höhe beziehen kann.¹⁵⁰ Sofern das Bestehen sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach sicher ist, liegt eine Verbindlichkeit vor.¹⁵¹ Ist das Bestehen der Verpflichtung dem Grunde nach und/oder der Höhe nach unsicher, ist die Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen.¹⁵²

Abstrakt passivierungsfähige Schulden sind hingegen nur dann konkret passivierungsfähig, wenn diesen kein gesetzliches Verbot oder Wahlrecht für den Ansatz von Schulden entgegensteht.¹⁵³

III. Besonderheiten der steuerrechtlichen Gewinnermittlung

Anknüpfend an die Ausführungen zum Maßgeblichkeitsgrundsatz ist für das Verständnis der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG die Betrachtung der Besonderheiten der steuerrechtlichen Gewinnermittlung von Bedeutung. Hierfür wird zunächst ein allgemeiner Überblick über die steuerliche Gewinnermittlung gegeben. Sodann wird auf die im Zusammenhang mit der Übertragung passivierungsbeschränkter Verpflichtungen bedeutsame Entstehung und steuerwirksame Aufdeckung stiller Lasten eingegangen.