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Die Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht

Begriffsbestimmung, Abgrenzung und Analyse eines alternativen Betriebsstättentatbestands

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Matthias Ernst

Der Autor behandelt sämtliche Aspekte der Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht. Er betrachtet dabei zunächst die sogenannte unechte Dienstleistungsbetriebsstätte und die Frage, unter welchen Voraussetzungen die bloße Erbringung von Dienstleistungen im Quellenstaat eine Betriebsstätte nach Art. 5 OECD-MK zu begründen vermag. Schwerpunkt ist die anschließende umfassende Untersuchung der im OECD-Musterkommentar 2008 eingeführten Tatbestandsalternative einer echten Dienstleistungsbetriebsstätte. Neben einer dogmatischen Einordnung erfolgt eine Betrachtung der Tatbestandsmerkmale der Alternativvorschrift unter besonderer Berücksichtigung praxisrelevanter Konstellationen und möglicher Implikationen für das nationale Steuerrecht Deutschlands de lege lata et de lege ferenda.
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(1) Synopsis der Rechtsprechung zum Merkmal der allgemeinen rechtlichen Absicherung der Verfügungsmacht

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Ausgangspunkt einer vergleichenden Betrachtung ist jeweils der im „Hotelmanagement-Urteil“ aufgestellte Grundsatz, dass eine allgemeine rechtliche Absicherung der Verfügungsmacht zur Annahme einer Betriebsstätte genügen kann, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen zumindest ein bestimmter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt und seine Verfügungsmacht darüber nicht bestritten wird. Diese definitorische Erweiterung wurde in den folgenden beiden Entscheidungen jeweils durch eine wörtliche Zitierung bestätigt und kann mithin als gefestigte Rechtsprechung bezeichnet werden. Während nun im „Flughafen-Urteil“ auf diesen Grundsätzen aufbauend betont wird, dass es genügen soll, wenn dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht, werden im „NATO-Urteil“ die ← 190 | 191 → Mindestanforderungen an die Beziehung zwischen dem Unternehmen und den genutzten Räumlichkeiten des Auftraggebers inhaltlich näher bestimmt.855 Trotz aller Vergleichbarkeit der Sachverhalte kann insbesondere in dem zuletzt entschiedenen Urteil vom 8. August 2008 an drei neuralgischen Punkten eine weniger feste örtliche Verwurzelung des Auftragnehmers festgestellt werden, aufgrund derer die Ablehnung einer Verfügungsmacht im Vergleich zu den vorhergehenden Urteilen gerechtfertigt ist.

(aa) Eigenständiger vertraglicher Anspruch auf Nutzung

Als ein entscheidendes Kriterium der allgemeinen rechtlichen Absicherung einer Verfügungsmacht wurde in den jeweiligen Judikaten herausgestellt, dass dem Auftragnehmer ein eigenständiger vertraglicher Anspruch auf Nutzung zumindest irgendeines für die jeweilige Tätigkeit geeigneter Raumes zusteht. Ein solcher Anspruch muss nicht ausdrücklich vertraglich vereinbart sein, sondern...

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