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Steuerrecht als Wettbewerbsrecht

Leistungsfähigkeit einzelfallbezogener Wettbewerbsschutzklauseln im steuerlichen Massenverfahren

von Sebastian Mogk (Autor:in)
©2021 Dissertation 408 Seiten

Zusammenfassung

Steuerrecht ist kein Wettbewerbsrecht. Soweit konkurrierende Marktteilnehmer aber steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden, droht eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs durch den Staat. Aus diesem Grund enthält das Steuerrecht mehrere „Wettbewerbsschutzklauseln", die einzelfallbezogen eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs verhindern sollen. Dadurch erfüllt das Steuerrecht wettbewerbsrechtliche Funktionen. In der Folge müssen die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte als Wettbewerbsbehörden und Wettbewerbsgerichte tätig werden. Gegenstand der vorliegenden Untersuchung ist daher die Frage, ob die mit einem erheblichen empirischen Aufwand sowie einer wertenden Betrachtung verbundene Prüfung eines Wettbewerbsverhältnisses im steuerlichen Massenverfahren überhaupt hinreichend präzise geleistet werden kann. Und weiter, ob auch die Vornahme der wettbewerbspolitischen Prognose- und Bewertungsentscheidung zur Feststellung einer Wettbewerbsbeeinträchtigung durch die auf Vollzug angelegte Finanzverwaltung tatsächlich sachgerecht ist. Denn letztlich trifft diese und nicht der Gesetzgeber die Abwägungsentscheidung zwischen dem Gemeinwohlzweck der Steuervergünstigung und einer drohenden Wettbewerbsbeeinträchtigung.

Inhaltsverzeichnis


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Einleitung

Die Berücksichtigung der Auswirkung von Steuern sowie von Steuerbefreiungen und - vergünstigungen auf den Wettbewerb ist kein Novum.1 Das Steuerrecht enthält gleich mehrere Klauseln, die sogar ausdrücklich ein Wettbewerbskriterium enthalten. So erheben etwa § 65 Nr. 3 AO und § 5 Abs. 1 Nr. 22 S. 1 KStG, mit der Umschreibung „in Wettbewerb tritt“, oder etwa Art. 134 Buchst. b MwStSystRL und auch § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 1 UStG, mit dem Begriff des „unmittelbaren Wettbewerbs“, das Merkmal des Wettbewerbs zwischen besteuerten und (zumindest partiell) nichtbesteuerten Anbietern zum entscheidungserheblichen Kriterium. Selbiges gilt für das Merkmal der „größeren Wettbewerbsverzerrungen“ nach § 2b Abs. 1 S. 2 UStG. Es ist offenkundig, dass sich Steuern als Kostenfaktor mittelbar oder unmittelbar auf den Preis – als einen der maßgeblichen Faktoren im Wettbewerb – auswirken können.2 Dem entsprechend eignet sich das Steuerrecht gleich in mehrfacher Hinsicht zur Einwirkung auf den Wettbewerb. Zum einen kann durch Steuern versucht werden das Verhalten der Verpflichteten am Markt zu lenken (sog. rechtlich gelenkter Wettbewerb).3 Zum anderen kann durch die Steuerintervention versucht werden, eine Fehlentwicklung auf dem Markt zu korrigieren oder ein sog. Marktversagen aufzuheben.4 Daneben kann aber auch entsprechend den vorgenannten Klauseln der Schutz und Erhalt des Wettbewerbs bezweckt sein. Denn gerade die unterschiedliche ←29 | 30→ steuerliche Belastung von konkurrierenden Marktteilnehmern kann die Ausgangslage und auch die Verhältnisse am Markt und damit den Wettbewerb beeinträchtigen.5 Bei dem Versuch, diese Auswirkung zu verhindern, tritt das Steuerrecht daher auch in den Bereich des rechtlich gesicherten Wettbewerbs.6 Es ist daher nicht überraschend, dass dem Streit über die Steuerbegünstigung eines Konkurrenten auch im Steuerrecht eine gefestigte Position auf dem Feld der negativen Konkurrentenklagen zuerkannt wird.7 Der Bezugspunkt des Steuerrechts zum Wettbewerb tritt folglich an mehreren Stellen offen zu Tage. Dennoch ist das Steuerrecht erst in der jüngeren Zeit verstärkt als ein Teil des Wettbewerbsrechts in das wissenschaftliche Bewusstsein getreten.8 Neben der Untersuchung, wie der Wettbewerbsgedanke demnach im Steuerrecht auftritt und anschließend sachgerecht umgesetzt werden muss, ist insbesondere schon die Frage von besonderem Interesse, ob das Steuerrecht überhaupt die erforderliche Eignung aufweist, um als Teil des Wettbewerbsrechts Bestand haben zu können.

A. Steuerrecht als Wettbewerbsrecht

Das Steuerrecht ist somit in gewisser Weise schon ein Teil des Wettbewerbsrechts. Auffällig ist dabei, dass der Wettbewerbsgedanke primär dann normiert oder geltend gemacht wird, wenn eine Negativauswirkung auf den Wettbewerb verhindert werden soll. Dies ist wenig überraschend, da dem Steuerrecht mit dem Fundamentalprinzip der gerechten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit9 eine beeinträchtigende Einwirkung auf den Wettbewerb und auch eine ←30 | 31→ Korrektur des Marktmechanismus grundsätzlich fernliegt. Im Zuge der Beurteilung, ob sich das Steuerrecht überhaupt zur Umsetzung des Wettbewerbsgedankens eignet, wird es darauf ankommen, ob die wettbewerbsorientierte Betrachtung unter der Heranziehung sachgerechter Kriterien erfolgt. Daneben wird die Tauglichkeit des Steuerrechts als Teil des Wettbewerbsrechts maßgeblich davon abhängen, ob sich eine wettbewerbsorientierte Betrachtung überhaupt in das Steuerverfahren inkorporieren lässt. Nachfolgend soll daher zunächst eine kurze Begründung für die Auswahl der steuerlichen Wettbewerbsschutzklauseln als Untersuchungsgegenstand vorgenommen werden. Anschließend erfolgt die Darstellung der Problemkreise und Bedenken an der Konzeption des Steuerrechts als Wettbewerbsrecht.

I. Wettbewerbsschutzklauseln als Referenzgebiet

Die Beurteilung der Eignung und Zulässigkeit des Steuerrechts als Wettbewerbsrecht lässt sich insbesondere mit Blick auf die bereits genannten Wettbewerbsschutzklauseln vornehmen. An diesem Punkt geht das Steuerrecht nämlich über die rein faktische Einwirkung auf das wettbewerbliche Geschehen, genauer auf die Handlungen und Entscheidungen am Markt, hinaus und stellt den Wettbewerbsgedanken in den Mittelpunkt der Normanwendung. Der Wettbewerbsschutz wird zumindest auf den ersten Blick zur ratio legis der jeweiligen Norm erhoben.

1. Zweck: Rechtliche Sicherung des Wettbewerbs

An keiner anderen Stelle des Steuerrechts wird derart deutlich, dass auch diesem teilweise ein wettbewerbsorientiertes Denken zugrunde liegt.10 Den Schutzklauseln, die schlicht ein Merkmal zur Umschreibung eines Wettbewerbsverhältnisses beinhalten, lässt sich der Zweck, den Wettbewerb zu sichern, zwar nicht unmittelbar entnehmen. Dies gilt nicht nur für § 5 Abs. 1 Nr. 22 S. 1 KStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 1 UStG und Art. 134 Buchst. b MwStSystRL, sondern auch für § 65 Nr. 3 AO, der zusätzlich das Merkmal der Unvermeidbarkeit des festgestellten Wettbewerbs enthält. Einzig § 2b Abs. 1 S. 2 UStG lässt unmittelbar über den Wortlaut erkennen, dass die Aufhebung der verzerrenden ←31 | 32→ Wirkung –​ als Folge der Nichtbesteuerung wegen der (im Grunde) fehlenden Steuerwürdigkeit der öffentlichen Hand –​11 auf den Wettbewerb bezweckt wird. Doch schon in den Gesetzgebungsmaterialien zur Besteuerung der öffentlichen Hand,12 aber auch in denen zu den Schutzklauseln im Zusammenhang mit der intervenierenden Wirkung der Begünstigung gemeinnütziger Körperschaften oder Leistungen,13 wird der Zweck der rechtlichen Sicherung des Wettbewerbs erkennbar. Der Wettbewerbsschutz wird zum ausschließlichen Grund für die Auferlegung der Steuerlast.

2. Konsequenz: Einzelfallabhängigkeit

Die Wettbewerbsschutzklauseln erfordern daher schon hinsichtlich des Wortlauts aber auch bezüglich ihres Zwecks idealerweise die Berücksichtigung des Einzelfalls. Der Ausgleich der widerstreitenden Interessen zwischen der steuerlichen Begünstigung gemeinnütziger Körperschaften sowie der Vermeidung der Eigenbesteuerung der öffentlichen Hand gegenüber dem Wettbewerbsschutz wird nicht generell abstrakt durch das Gesetz geregelt, sondern auf die Ebene der Rechtsanwendung, unter Berücksichtigung der konkret individuellen Umstände, verlagert. Dies gilt neben dem offensichtlich abwägungsbedürftigen Merkmal der Unvermeidbarkeit nach § 65 Nr. 3 AO14 und dem Merkmal der ←32 | 33→ größeren Wettbewerbsverzerrung nach § 2b UStG15 auch für die Feststellung des Bestehens eines Wettbewerbs. Dessen Bestimmung kann nämlich in Abhängigkeit davon, welches wettbewerbspolitische Verständnis verfolgt wird, ein enges oder weites Verständnis zugrunde gelegt werden.16 Dies zeigt schon der Streit, ob ein sog. potentielles Wettbewerbsverhältnis abstrakt oder konkret bestimmt werden muss.17

Die steuerrechtlichen Wettbewerbsschutzklauseln eignen sich daher besonders für die Untersuchung der Tauglichkeit des Steuerrechts als Wettbewerbsrecht, da den Regelungen der Wettbewerbsgedanke maßgeblich zugrunde liegt. Des Weiteren konnte bereits über einen längeren Zeitraum eine sachgerechte Umsetzung des Wettbewerbsschutzes erprobt werden. Zudem ist den Wettbewerbsschutzklauseln ein erhebliches Maß an Aufmerksamkeit zugekommen,18 sodass auf ein breites Feld an gewonnenen Erkenntnissen zurückgegriffen werden können sollte.

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II. Wettbewerbsschutz zur Herstellung der Wettbewerbsneutralität

Normübergreifend wird den Wettbewerbsschutzklauseln die Funktion zuerkannt, die Wettbewerbsneutralität im Steuerrecht zu sichern oder herzustellen.19 Trotz dieser Einordnung bleibt allerdings weitgehend offen, ob die Anwendung der Schutzklauseln durch ein individuelles oder institutionelles Verständnis geprägt werden muss. Daran orientiert sich jedoch maßgeblich die Umsetzung im Einzelfall.20 Diese beiden möglichen Grundverständnisse vom Wettbewerbsschutz stellen sich damit bereits als Weichenstellung für die Akzentuierung im Zuge der Anwendung der wettbewerbsorientierten Merkmale dar. Wegen der oftmals fehlenden oder zumindest nicht klar erkennbaren Akzentuierung21 ←34 | 35→ besteht aber die Befürchtung, dass der Interessenausgleich bei der Umsetzung des Wettbewerbsschutzes nur allzu pauschal entschieden wird. Der mannigfaltige Begriff des Wettbewerbs22 könnte dazu führen, dass für den Rechtsanwender der Blick auf den wesentlichen Interessenausgleich und das konkrete Schutzbedürfnis verstellt wird. Eine fehlende Eindeutigkeit der Ausrichtung des steuerrechtlichen Wettbewerbsschutzes könnte damit bereits einen ersten Stolperstein für die Tauglichkeit als Wettbewerbsrechts darstellen. Bevor die Tendenz pauschaler Entscheidungen im Zuge der Anwendung der steuerrechtlichen Wettbewerbsschutzklauseln als erster Problemkreis aufgezeigt wird, sollen daher nachfolgend zunächst kurz die möglichen Ausrichtungen des Wettbewerbsschutzes dargestellt werden.

1. Schutz des Wettbewerbsmechanismus

Im Zusammenhang mit den Wettbewerbsschutzklauseln wird bereits teilweise pauschal und sprachlich offen vom „Schutz des Wettbewerbs“ gesprochen.23 Es könnte demnach auch davon ausgegangen werden, dass primär der Schutz des Wettbewerbsmechanismus oder der daraus folgenden wohlfahrtssteigernden Folgen bezweckt sei. Tatsächlich muss der „Wettbewerb“ selbst nämlich als zeitlicher (interaktiver) Prozess angesehen werden24 und darf nicht als ←35 | 36→ schützenswertes Subjekt missverstanden werden.25 Genauer ist der „Wettbewerb“ das Geschehen, das ausgehend von einem Konkurrenzverhältnis über ein interaktives Tätigwerden, geprägt durch den wechselseitigen Druck der Konkurrenten, zu einem gemeinwohlfördernden Ergebnis führt. Wegen des bestehenden Konkurrenzverhältnisses müssen sich die Anbieter bei ihren Handlungen an den Bedürfnissen der Nachfrager orientieren, um sich einen Vorteil gegenüber ihren Konkurrenten zu verschaffen.26 Andernfalls können sie ihre Waren oder Dienstleistungen nicht absetzen. Um Kaufanreize zu setzen, müssen sie die Preise senken oder ihre Produkte verbessern.27 Da der „Prozess Wettbewerb“ durch Handlungen der Anbieter und Neigungen der Nachfrager bedingt ist, sei jedoch auch darauf hingewiesen, dass sich dessen Ergebnis (Gemeinwohlförderung oder -​minderung) nicht vorhersagen lässt.28 Dennoch lässt sich die ←36 | 37→ Beurteilung und damit auch die Umsetzung der maßgeblichen Merkmale nach einem an den wohlfahrtssteigernden Ergebnissen des Wettbewerbs, oder vorhergehend dem Erhalt des Wettbewerbsmechanismus orientierten Verständnis ausrichten. Den Wettbewerbsschutzklauseln müsste damit bei dieser Ausrichtung die Ausgleichsfunktion zwischen der Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten, beziehungsweise der weitgehenden Nichtbesteuerung der öffentlichen Hand, und dem Erhalt der Wohlfahrtsgewinne (durch den Wettbewerb) zuerkannt werden.

2. Schutz der Wettbewerber

Demgegenüber können die Wettbewerbsschutzklauseln auch als individuell ausgerichtet verstanden werden, sodass deren Umsetzung gedanklich an den Auswirkungen auf die nicht begünstigten Konkurrenten orientiert werden muss. Dass den nicht begünstigten Konkurrenten einer Steuerbegünstigung, vergleichbar zu einer Subvention, eine schützenswerte Position zuerkannt werden muss, wird auch überwiegend nicht bestritten.29 Dahingehend kommt es zunächst auch nicht darauf an, ob diese als freiheits-​ oder gleichheitsrechtlich gewährleistet angesehen wird.30 Zumindest unter Berücksichtigung der Funktionsweise des Wettbewerbsmechanismus muss einem Verlust an Wohlfahrtsgewinnen, als Folge einer wettbewerbsexternen Intervention, nämlich zunächst die Verdrängung der Konkurrenten am Markt vorausgehen. Ohne die Aufhebung des wettbewerbsimmanenten Konkurrenzdrucks kann ein Anbieter am Markt nicht zu Lasten der Nachfrager und damit auch nicht entgegen der wohlfahrtssteigernden Wirkung des Wettbewerbs agieren.31 Dem Schutz des Wettbewerbs ←37 | 38→ oder auch der daraus resultierenden Ergebnisse geht damit zumindest zeitlich eine Beeinträchtigung der nicht begünstigten Konkurrenten voraus. Neben dem Wortlaut des § 65 Nr. 3 AO, der ausdrücklich von einem Inwettbewerbtreten „zu nicht begünstigten Betrieben“ spricht, deuten normübergreifend auch die Gesetzgebungsmaterialien darauf hin, dass diese Sichtweise bei der Umsetzung der Wettbewerbsschutzklauseln angezeigt sein dürfte.32

3. Übereilter Wettbewerbsschutz als Folge undifferenzierter Umsetzung?

Das fehlende Bewusstsein für diese richtungsweisenden Grundverständnisse könnte zugleich der Grund dafür sein, dass die Begünstigungsgewährung teilweise unterkomplex mit schlichtem Verweis auf den Wettbewerbsschutz versagt wird,33 oder unpräzise abstrakte Vorgaben für die Anwendung der Wettbewerbsschutzklauseln getroffen werden.34 Nur unter Berücksichtigung der genannten ←38 | 39→ Verständnisse lässt sich der Wettbewerbsschutz aber überhaupt sachgerecht realisieren. Und nur gemessen an dem durch die Sachgerechtigkeit begründeten Ideal lässt sich daraufhin die Frage nach der Tauglichkeit des Steuerrechts als Teil des Wettbewerbsrechts beantworten. Das fehlende Verständnis der Rechtsanwender kann natürlich die Tauglichkeit des Steuerrechts als Wettbewerbsrecht nicht entfallen lassen. Sollte ein solches im Zuge der praktischen Umsetzung aber überwiegend nicht erkennbar sein, könnte dies ein Indiz dafür sein, dass sich der Wettbewerbsschutz im Steuerverfahren nicht sachgerecht realisieren lässt.

Es gilt daher auch schlicht festzustellen, ob der derzeitigen Umsetzung überhaupt ein sachgerechtes Verständnis zugrunde liegt, das sowohl dem Normzweck als auch dem Wettbewerbsgedanken genügt.

III. Wettbewerbsschutz als Widerspruch zum Massenverfahren

Mit dem soeben Gesagten, ist zugleich der Prüfstein für die Ausgestaltung des Steuerrechts als Wettbewerbsrecht benannt. Nämlich die praktische Realisierbarkeit des einzelfallabhängigen Wettbewerbsschutzes, der unabhängig vom individuellen oder institutionellen Verständnis, eine Beurteilung der konkreten Verhältnisse am Markt erfordert. Gerade die Realisierung dessen unterliegt im steuerrechtlichen Massenverfahren aber erheblichen Bedenken.

Es besteht bereits die gesicherte Erkenntnis, dass nicht jede Steuerrechtsnorm auch uneingeschränkt mit dem Massenverfahren der Besteuerung vereinbar ist. Im Gegenteil kann sich eine individuell gerechte Steuernorm „im Massenfallrecht mangels Praktikabilität in ihr Gegenteil verkehren“.35 Unter Berücksichtigung der Rechtsanwendungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG verlange ein gleichmäßiger Gesetzesvollzug aber praktikable und für alle Beteiligten verständliche Gesetzesinhalte.36 Damit die Norm nicht bloßes „Paper Law“ darstellt, müsse ←39 | 40→ sie normativ so ausgestaltet sein, dass sie auch verfahrensrechtlich durchsetzbar ist.37 Zwischen der Norm und ihrem Vollzug bestehe eine Wechselbezüglichkeit, sodass die „materielle Steuernorm [...] so ausgestaltet werden [muss], dass ihr gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern“.38 Die Tatsache, dass sich die Gesetzmäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) und die Gleichmäßigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) der Besteuerung im Massenverfahren gegenseitig bedingen39, schlägt damit auch auf die materielle Steuernorm durch.

Das Vorliegen einer realiter nicht gesetzesgemäß umsetzbaren Steuernorm droht in ähnlicher Form auch bei den betrachteten Wettbewerbsschutzklauseln. Zwar dürften die Wettbewerbsschutzklauseln nicht den Aufwand einer jeden Steuerveranlagung erhöhen. Dennoch liegt bereits die Befürchtung nahe, dass die sachgerechte Anwendung und die realisierbare Umsetzung auseinanderfallen. Wettbewerbsschutzklauseln könnten zwar nicht den Gesetzesvollzug insgesamt herabsetzen, dafür jedoch zu einer deutlichen (zeitlichen) Überforderung der Rechtsanwender, insbesondere der Finanzverwaltung, führen.

Die Befürchtung der zeitlichen Überforderung der Finanzverwaltung ergibt sich schon mit Blick auf den üblichen Zeitrahmen, der einem Sachbearbeiter bei der Steuerveranlagung zur Verfügung steht. Bei der Umsetzung einer Wettbewerbsschutzklausel dürfte der Prüfungsaufwand den „Durschnittsaufwand“ zur Normanwendung im Rahmen der Veranlagung deutlich übersteigen. Den ←40 | 41→ Sachbearbeiter treffen jährlich ca. 1200-​1400 Fälle zur Bearbeitung.40 Im Schnitt hat dieser daher etwa eine Stunde, um die Veranlagung durchzuführen. Es ist daher unbestritten, dass die Steuerverwaltung an der Grenze der Belastbarkeit arbeitet.41 Wenn sich aber schon die nationale Rechtsprechung im Bereich der wettbewerbsrechtlichen Fusionskontrolle wegen eines Zeitraums „weniger Monate“ dazu außerstande sieht, eine an den konkreten Umständen orientierte Betrachtung –​ zur Feststellung eines bestehenden Wettbewerbsverhältnisses –​ vorzunehmen,42 bedarf es wenig Phantasie, um eine Diskrepanz zum Zeitrahmen der Finanzverwaltung zu befürchten. Zwar handelt es sich bei den Wettbewerbsschutzklauseln selbst nicht um typische Massenfall-​Verwaltungsverfahren. Dennoch dürfte schon der empirische Aufwand bei der Wettbewerbsprüfung einen Fremdkörper im sonst bestehenden Massenfallverfahren darstellen. Es erscheint zumindest fraglich, ob die Finanzverwaltung diese Prüfung im Massenfallverfahren stemmen kann, was im Zuge der Arbeit mit Blick auf die vorherrschende Praxis untersucht werden soll. Denn auch das Gericht hat es schon aufgrund des drohenden Aufwands als grundsätzlich zulässig angesehen, im Einzelfall auf die eigentlich erforderliche „–​ repräsentative –​ Befragung des maßgeblichen Verbraucherkreises“ zu verzichten und die Austauschbarkeit aus Sicht des „verständigen Verbrauchers“ selbst vorzunehmen.43 Ob der –​ in wettbewerbsrechtlicher Hinsicht nicht angeleiteten –​ Finanzverwaltung diese weitreichende Entscheidung –​ bezüglich der widerstreitenden Interessen und der möglichen Auswirkungen auf die Entwicklung der wettbewerbsrelevanten Faktoren am Markt –​ zukommen sollte, muss bereits an dieser Stelle bezweifelt werden. Dementsprechend sind Zweifel an der Realisierbarkeit einer konsequent am Wettbewerbsgedanken und damit an den konkreten Begebenheiten ausgerichteten ←41 | 42→ Vorgehensweise angezeigt. So wie die Summe des Aufwands im Missverhältnis zur Massenverwaltung stehen kann, werden hier höchstwahrscheinlich auch die Wettbewerbsschutzklauseln –​ als von den konkret individuellen Verhältnissen abhängige Tatbestände –​ der ressourcenbedingten Handlungslimitierung der Finanzverwaltung widersprechen.

IV. Wettbewerbsschutz als Widerspruch zum steuerrechtlichen Vollzugsmodell

Der letzte Problemkreis, der schon im Vorfeld der Untersuchung benannt werden kann und mit dem vorgenannten Problemkreis zusammenfällt, betrifft die Befürchtung, dass der Finanzverwaltung über die Wettbewerbsschutzklauseln unzulässiger Weise Gestaltungsmöglichkeiten übertragen werden, die ihre herkömmliche Funktion im Steuervollzug übersteigen.

Der Finanzverwaltung kommt im steuerrechtlichen Vollzugsmodell grundsätzliche die Funktion zu, die Steuer nach Maßgabe der sie bindenden Gesetze festzusetzen und zu erheben.44 Sie trifft damit neben der Pflicht, den entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln,45 auch die Funktion, diesbezüglich den gesetzlichen Steuertatbestand und das darin verkörperte Recht anzuwenden.46 Die Finanzverwaltung kann daher prinzipiell in die Kategorie der gesetzesakzessorischen Verwaltung eingeordnet werden.47 Trotz der mittlerweile vorherrschenden Erkenntnis von der Abkehr vom Verständnis der Verwaltung als Subsumtionsautomaten48 soll dieser dennoch nicht ←42 | 43→ die Wahrnehmung zukunftsorientierter Gestaltung zukommen.49 Durch die Wettbewerbsschutzklauseln könnten aber gerade an Stelle einer wirtschaftspolitischen Einwirkung durch den Gesetzgeber auch die Finanzbehörden zu wettbewerbspolitisch orientierten Einzelfallentscheidungen ermächtigt und zugleich auch verpflichtet sein. Dass diesen dabei nicht die gleiche fachliche Expertise zukommt wie den Behörden im Bereich des ebenso komplexen Planungs-​ und Regulierungsrechts50 oder auch grundsätzlich den Behörden im Bereich des Wettbewerbsrechts,51 ist offensichtlich. Dennoch könnte sich der Finanzverwaltung bereits im Zuge der konkret individuellen wettbewerbsorientierten Beurteilung bei der Anwendung der Schutzklauseln die Möglichkeit eines zumindest mittelbar gestalterischen Einflusses auf den betreffenden Wirtschaftsbereich ergeben. Diese Befürchtung besteht neben der Bestimmung des Wettbewerbs auch zusätzlich hinsichtlich des Abwägungsauftrags zwischen dem Wettbewerbsschutz und der Förderung gemeinnütziger Zwecke, etwa bei der Bestimmung der Unvermeidbarkeit nach § 65 Nr. 3 AO.52

Neben den Bedenken gegenüber der praktischen Realisierbarkeit einer sachgerechten Umsetzung des Wettbewerbsschutzes in zeitlicher Hinsicht –​ aufgrund der ressourcenbedingten Handlungslimitierung der Finanzverwaltung –​ tritt damit die Befürchtung der sachlichen Überforderung der Finanzverwaltung, unter der zeitgleich möglicherweise unzulässigen Einräumung von Gestaltungsbefugnissen. Es steht damit in Frage, ob der Finanzverwaltung diese ←43 | 44→ Gestaltungsbefugnisse, denen sie ohnehin weder zeitlich noch sachlich gerecht werden dürfte, überhaupt zuerkannt werden dürfen.

B. Gang der Untersuchung

Die Arbeit gliedert sich in drei Teile, denen einheitlich die These zugrunde liegt, dass die Wettbewerbsschutzklauseln im Steuerrecht und insbesondere im Besteuerungsverfahren einer zugleich sachgerechten und praktikablen Umsetzung nicht zugänglich sind. Es besteht vielmehr die Befürchtung, dass diese einen fehleranfälligen Fremdkörper darstellen. Um dies nachzuweisen, sollen im ersten Teil zunächst die steuerrechtlichen Wettbewerbsschutzklauseln hinsichtlich ihrer – am Wettbewerbsgedanken orientierten – sachgerechten Umsetzung untersucht werden. Neben der Bestimmung der wettbewerbsorientierten Merkmale soll dabei gerade auch die Rechtsprechung bezüglich der stringenten Umsetzung der eigens aufgestellten Kriterien überprüft werden. Genauer soll auch festgestellt werden, ob es zu umfänglich konkret individuellen oder pauschalen und abstrakt generellen Beurteilungen im Einzelfall kommt. Des Weiteren soll mit Blick auf die Vorgaben der jeweiligen Regelungen und auch der Rechtsprechung das Vorgehen der Finanzverwaltung bestimmt werden. Dahingehend ist zu befürchten, dass diese, unter der Gefahr der zweckwidrigen oder unvollständigen Umsetzung des Wettbewerbsschutzes, versuchen wird, sämtliche zeit- und ermittlungsaufwendigen Vorgaben zu umgehen. Die Arbeit beginnt mit der Untersuchung des § 65 Nr. 3 AO. Im Anschluss daran soll auch der Wettbewerbsschutz durch § 4 KStG und damit die Besteuerung der öffentlichen Hand – die maßgeblich aufgrund des nicht normierten, aber der Regelung dennoch zugrunde liegenden Wettbewerbsgedankens erfolgt – in den Blick genommen werden. Hier wie dort wird neben dem Anknüpfungspunkt für den Wettbewerbsgedanken und der Umsetzung des Wettbewerbsschutzes auch die praktische Realisierbarkeit durch die Rechtsanwender, und als Indiz dessen das Vorliegen eines abstrakten oder konkreten Verständnisses in Rechtsprechung und Finanzverwaltung, von gesteigertem Interesse sein. Daraufhin soll auch der neu erlassene § 2b UStG, der mit dem Negativkatalog in den Abs. 2 bis 4 als Versuch des Gesetzgebers gedeutet werden kann, den Rechtsanwendern vereinfachende Kriterien zur Realisierung des Wettbewerbsgedankens an die Hand zu geben, umfassend auf die Sachgerechtigkeit und Tauglichkeit dessen untersucht werden. Neben der kritischen Darstellung des Verständnisses vom Wettbewerbsschutz des Europäischen Gerichtshofs, aber auch der Literatur und Finanzverwaltung, sollen daher gerade auch die Entlastungstatbestände des § 2b UStG bezüglich deren Vereinbarkeit mit dem durch Art. 13 ←44 | 45→ Abs. 1 Uabs. 2 MwStSystRL vorgegebenen Wettbewerbsschutz, überprüft werden. Daneben wird es auch maßgeblich auf deren Vereinbarkeit mit dem Wettbewerbsgedanken ankommen. Die Betrachtung ist dabei zugleich wegen des im Umsatzsteuerrecht maßgeblichen Grundsatzes der steuerlichen Neutralität und dessen Verhältnis und möglicherweise auch dessen Auswirkungen auf den Wettbewerbsgedanken von besonderem Interesse. Anschließend soll auch die Wettbewerbsschutzklausel des Art. 134 Buchst. b MwStSystRL in den Blick genommen werden. Die Untersuchung dessen gebietet sich schon aufgrund der sogenannten Kernbereichsrechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs, die eine erhebliche Einschränkung der Geltendmachung des Wettbewerbsgedankens zur Folge hat. Abschließend sollen die im Zuge der Arbeit aufgestellten Kriterien für eine sachgerechte Umsetzung des Wettbewerbsgedankens entsprechend ihrer Übertragbarkeit auf die übrigen Wettbewerbsschutzklauseln überprüft werden. Im Kern geht es also um die Darstellung des Konflikts zwischen (wettbewerbsorientiertem) Ideal und Wirklichkeit. Dabei sei aber darauf hingewiesen, dass das Ideal nicht die bestmögliche Umsetzung, sondern die steuerbegünstigungsspezifisch wenigstens erforderliche Umsetzung des Wettbewerbsschutzgedankens betrifft.

Im zweiten Teil soll sodann die Zulässigkeit einer vereinfachenden Anwendung der Wettbewerbsschutzklauseln im Besteuerungsverfahren bei zeitgleicher Aufrechterhaltung der Regelungen untersucht werden. Dabei werden insbesondere die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der Wettbewerbsprüfung sowie die mögliche Zulässigkeit von Typisierungen, Pauschalierungen oder vereinfachenden Verwaltungsvorschriften kritisch dargestellt werden. Zudem soll überprüft werden, ob sich durch eine geringfügige Erweiterung der Mitwirkungspflichten eine Vereinfachung ohne Beeinträchtigung der stringenten Umsetzung des Wettbewerbsgedankens realisieren ließe. Dieser Teil dient folglich der Suche nach einem möglichen Ausweg aus dem Dilemma zwischen „Ideal“ und Wirklichkeit.

Im dritten Teil wird es schließlich um die Frage gehen, ob die Funktion der Finanzverwaltung im Zuge der Umsetzung des Wettbewerbsschutzes mit deren herkömmlicher Funktion vereinbar ist. Dabei wird im Vordergrund stehen, ob die Einräumung (möglicherweise) weitreichender Gestaltungsspielräume, wegen der Offenheit der Wettbewerbsschutzklauseln, verfassungsrechtlich zulässig ist. Es geht daher genauer um die mögliche –​ sei es gewollte oder ungewollte –​ Politisierung des Wettbewerbsschutzes durch die Finanzverwaltung. Rein tatsächlich könnte anstelle des Gesetzgebers die Finanzverwaltung, im Widerspruch zum steuerrechtlichen Vollzugsmodell, zur Verhandlung von Wettbewerb und Gemeinwohl angehalten und damit zugleich auch verpflichtet sein. Es besteht ←45 | 46→ damit die Befürchtung, dass zumindest teilweise die Weichenstellung für die Wirtschaftsordnung unzulässig an die Finanzverwaltung delegiert worden ist. Von besonderer Bedeutung in diesem Teil wird daher auch die Bestimmung der erforderlichen Regelungsdichte der Wettbewerbsschutzklauseln sein.

Ziel der Arbeit ist damit zum einen, die erforderlichen Kriterien für eine am Wettbewerbsgedanken orientierte sachgerechte Umsetzung des Wettbewerbsschutzes zu bestimmen. Zum anderen aber auch nachzuweisen, dass sich gerade die sachgerechte Umsetzung des Wettbewerbsgedankens im Steuerrecht wohl nicht realisieren lassen wird und sich als Folge dessen eine Konzeption des Steuerrechts als einzelfallabhängiges Wettbewerbsrecht verbietet.


1 Bereits bei der Begründung eines KStG stellte der Gesetzgeber auf den Vorteil der öffentlichen Betriebe durch Steuerbegünstigungen ab, Verhandlungen des RT, 3. Wahlperiode 1924/​25, Bd. 400, Drs. 796, S. 8.

2 Vgl. erneut die Verhandlungen des RT, 3. Wahlperiode 1924/​25, Bd. 400, Drs. 796, S. 8 ff., wonach der Grund für die Aufhebung der Steuerbefreiung darin liegt, „dass die öffentlichen Verbände [...] sich am Wirtschaftsleben beteiligen, und dass ihnen durch Ersparung einer so ungeheuer wichtigen Spese wie der Steuer ein [...] nicht zu rechtfertigender Vorsprung vor den privatwirtschaftlichen Betrieben gewährt wird“; zum Preiskampf im Wettbewerb schon Smith, Der Wohlstand der Nationen, 1974, S. 297, im Jahre 1776.

3 Dazu nur G. Kirchhof, in: Öffentliches Wettbewerbsrecht, 2014, § 13 Rn. 5 ff. und 29 ff.

4 Vgl. so auch bei der Konkretisierung der „Unvermeidbarkeit“ nach § 65 Nr. 3 AO Fischer, in: GS Trzaskalik, 2005, S. 49 (57 ff.); Schauhoff, in: GS Walz, 2008, S. 661 (663 f.); Unger, in: Gosch, AO/​FGO, § 65 AO Rn. 30 (Stand 01.2013); dagegen skeptisch gegenüber der alleinigen Anknüpfung an Marktversagensgründe Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 187.

Details

Seiten
408
Jahr
2021
ISBN (PDF)
9783631855508
ISBN (ePUB)
9783631855515
ISBN (MOBI)
9783631855522
ISBN (Hardcover)
9783631850534
DOI
10.3726/b18458
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2021 (Mai)
Schlagworte
§ 2b UStG § 65 Nr. 3 AO § 4 KStG § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a S. 3 Alt. 1 UStG § 5 Abs. 1 Nr. 22 KStG Rechtsanwender Wettbewerbsneutralität Gestaltung Pragmatismus Art. 134 Buchst. b MwStSystRL
Erschienen
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2021. 408 S.

Biographische Angaben

Sebastian Mogk (Autor:in)

Sebastian Mogk studierte Rechtswissenschaften an der Ruhr-Universität Bochum. Er war als Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Öffentliches Recht, Finanzverfassungs- und Gesundheitsrecht tätig, wo auch seine Promotion erfolgte.

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Titel: Steuerrecht als Wettbewerbsrecht