Steuererklärungspflicht und Verfahrensleistungsfähigkeit

1. Teil: Einführung in die Untersuchung

A. Einleitung

Im Zeitalter der Digitalisierung ist auch das Besteuerungsverfahren in stetigem Wandel. Als Schnittstelle zwischen dem materiellen Steuergesetz und der Rechtswirklichkeit ist es Aufgabe des Besteuerungsverfahrens, den im materiellen Steuerrecht rechtlich entstandenen Steueranspruch des Staates in eine tatsächliche Geldleistung durch den Steuerpflichtigen¹ umzusetzen; materielles Steuerrecht ist vollzugsbedürftig.² Steuerverfahrensrecht und materielles Steuerrecht gehen daher „Hand in Hand“ und können nicht unabhängig voneinander betrachtet und gedacht werden.³ Für den Vollzug der materiellen Steuergesetze ist die Finanzbehörde im Steuerverfahren auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.⁴ Als „Zentralfigur“⁵ ist er primäre Erkenntnisquelle für die in seiner Sphäre verwirklichten Lebenssachverhalte, die der Besteuerung zugrunde gelegt werden.⁶ Im Mittelpunkt der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen steht „seit dem Anfang der modernen Besteuerung die Steuererklärung“⁷, mit der der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die von ihm verwirklichten steuererheblichen Sachverhalte mitteilt.⁸ Bei der ursprünglich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf Papier abzugebenden Steuererklärung haben sich seit Beginn der 2000er Jahre durch die fortschreitende Digitalisierung erhebliche ←27 | 28→Änderungen ergeben. So existiert die Steuererklärung auf Papier zwar noch, sie tritt aber rechtlich gem. § 150 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und tatsächlich9 immer weiter hinter der elektronischen Steuererklärung zurück, die der Steuerpflichtige von seinem eigenen Computer über die ELSTER-Schnittstelle der Finanzverwaltung nach bestimmten technologischen Standards zu übermitteln hat. Für das Jahr 2020 meldet die Finanzverwaltung 28,2 Millionen über ELSTER abgegebene elektronische Einkommensteuererklärungen; dies sind mehr als 93% der geschätzten insgesamt 30,3 Millionen Einkommensteuererklärungen pro Jahr in Deutschland.¹⁰ Im unternehmerischen Bereich ist diese Zahl – wohl auch wegen der insoweit flächendeckenden gesetzlichen Verpflichtungen zur elektronischen Übermittlung¹¹ – noch höher: 99% der rund 3,3 Millionen deutschen Unternehmen übermitteln ihre Steuererklärungen elektronisch.¹²

Der wesentliche Ausgangspunkt der Transformation des Steuerverfahrens in das digitale Zeitalter ist im Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens¹³ aus dem Jahr 2016 zu sehen. Erstmals sind dort etwa Risikomanagementsysteme in § 88 Abs. 5 AO gesetzlich umrissen¹⁴ und es ist der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet, Steuerbescheide gem. § 155 Abs. 4 S. 1 AO vollautomatisiert zu erlassen. Vorschriften wie § 150 Abs. 7 AO und §§ 173a, 175b AO flankieren das gesetzgeberische Vorhaben und versuchen, den geänderten Begebenheiten im Steuerverfahren Rechnung zu tragen. Die Vorteile der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens werden von Teilen der Literatur allerdings eher bei der Finanzverwaltung und nicht beim Bürger verortet: Erstere profitiere von den Unmengen an Daten, die ihr zur Verfügung gestellt würden, während der Aufwand und die Risiken des Steuerverfahrens auf die Bürger überwälzt würden,¹⁵ die einen Prozess der „rechnergeleiteten Selbstveranlagung“¹⁶ ←28 | 29→durchlaufen würden und sich „nicht mehr einem Finanzbeamten gegenüber“17 sähen.¹⁸ Erkennbar ist die Angst, dass der menschliche Kontakt und mit ihm der Mensch im Steuerverfahren zugunsten der modernen Informationstechnik zurücktritt. Als Folge werden rechtsstaatliche Defizite darin gesehen, dass die Gesetzesanwendung durch den Computer von der Exekutive und der Judikative kaum mehr überprüft werden könne.¹⁹ Dementsprechend lebhaft werden die neuen Regelungen und die sich an diese anschließenden Fragestellungen in Literatur und Rechtsprechung erörtert und es stellt sich die Frage, wie mit dem „neuen Steuerverfahren“ umzugehen ist. Können über Jahrzehnte entwickelte Grundsätze zum „analogen“ Besteuerungsverfahren auf das digitalisierte Steuerverfahren übertragen werden oder bedarf es neuer Ansätze, muss das Steuerverfahren gar neu gedacht werden? Dieser Frage möchte die Untersuchung mit besonderem Fokus auf die Steuererklärung und die Steuererklärungspflichten nachgehen, die nach ausführlicher Darstellung der Steuererklärung und ihrer Funktion in drei Verfahrensstadien untersucht werden: dem Verfahren bis zum Erlass eines Steuerbescheides, dem Korrekturverfahren und dem Steuerstraf- bzw. Steuerbußgeldverfahren.

Eine verwandte Fragestellung, die in diesem Zusammenhang noch nicht vertieft herausgearbeitet worden ist, die aber im digitalisierten Verwaltungsverfahren aktueller denn je ist, ist diejenige, ob die Handlungen und Tätigkeiten, die der Gesetzgeber und die Exekutive von dem einzelnen Steuerpflichtigen im Steuerverfahren erwarten, von diesem auch geleistet werden können und wie eine ggf. bestehende Überforderung des Steuerpflichtigen durch Verfahrenspflichten zu behandeln ist: Hierfür wird im Folgenden der Begriff der Verfahrensleistungsfähigkeit genutzt. Aufgriffspunkt und Betrachtungsobjekt sollen auch hier die Steuererklärung und die Steuererklärungspflicht sein. Wenn das Steuerrecht vom Bundesgerichtshof als „vielfach kompliziert und jedenfalls für den Laien undurchsichtig“²⁰ angesehen wird, können die Steuerpflichtigen ihre Steuererklärungen vollständig und mit richtigem Inhalt abgeben oder sind sie von dieser Aufgabe überfordert? Wie sind dabei Erleichterungen und Hilfestellungen der Finanzverwaltung und letztlich auch die Steuererklärungsformulare zu berücksichtigen? Diesen Fragen geht die Untersuchung ebenfalls nach, indem eine allgemeine Darstellung und Herleitung der Verfahrensleistungsfähigkeit ←29 | 30→erfolgt, die sodann im Zusammenhang und gemeinsam mit den Steuererklärungspflichten in den soeben beschriebenen Verfahrensstadien untersucht und bereichsspezifisch vertieft wird.

B. Erster Untersuchungsgegenstand: Die Steuererklärung

Mit § 10 des Hamburgischen Einkommensteuergesetzes vom 26.3.1866²¹ führte Hamburg eine Steuererklärungspflicht für die Einkommensteuer ein, die die Schätzung des Einkommens der Bürger durch die Verwaltung ablöste.²² Der Steuerpflichtige war danach „gehalten, sein Einkommen, resp. seinen Verbrauch (§ 7) selbst zu declarieren und hat[te …] das, von dem Steuer-Controlle-Büreau bis ultimo Februar ihm zuzusendende Formular in den betreffenden Rubriken auszufüllen und bis zum 31. März des betreffenden Steuerjahres auf dem Steuer-Controlle-Büreau einzureichen.“²³ Durch Bekanntmachung der hamburgischen Steuer-Deputation im April 1875 wurde das Abgabedatum für die Steuererklärung für dieses Jahr auf den 31. Mai gelegt, was bereits an die bis zum Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens bestehende allgemeine Abgabefrist in § 149 AO a.F. erinnert. Doch nicht nur diesbezüglich erscheint das Hamburgische Einkommensteuergesetz von 1866 dem deutschen Steuerrechtler im 21. Jahrhundert vertraut. Die Einkommensteuer bemaß sich nach § 4 des Hamburgischen Einkommensteuergesetzes vom 26.3.1866 nach „dem reinen Einkommen oder Erwerbe, [...] d.h. [nach] der Summe aller in Geld oder Geldeswerth […] bestehenden Einnahmen des Steuerpflichtigen ohne Ausnahme, gleichviel, aus welcher Quelle sie geflossen, und ob hier oder auswärts erworben, nach Abzug der auf die Erlangung, Sicherung und Erhaltung dieser Einnahmen verwendeten Ausgaben, zu welchen Ausgaben indessen nicht zu rechnen ist, was der Steuerpflichtige für seinen und seiner Angehörigen Unterhalt, Nutzen oder Vergnügen verwendet hat“²⁴. Sie entspricht damit der heutigen unbeschränkten weltweiten Steuerpflicht und lässt wesentliche Parallelen zum Einnahmen- und Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriff in §§ 8 Abs. 1; 9 Abs. 1; 4 Abs. 4 EStG sowie § 12 Nr. 1 EStG erkennen.²⁵

Die Einführung der Steuererklärung erfolgte in Preußen durch die Miquelsche Steuerreform von 1891 mit § 24 des Preußischen Einkommensteuergesetzes von 189126. In der einschlägigen Literatur wird dieser Zeitpunkt gemeinhin als Geburtsstunde der Steuererklärung betrachtet,²⁷ was angesichts der hamburgischen Steuererklärung von 1866 – immerhin mehr als 25 Jahre früher und inhaltlich verwandt mit der heutigen Regelung – verwundert. Das preußische Modell verpflichtete alle Steuerpflichtigen mit einem Einkommen von über 3.000 Mark nach öffentlicher Aufforderung innerhalb von zwei Wochen zur Abgabe einer Steuererklärung. Diese Mitwirkung des Steuerpflichtigen durch die Steuererklärung wurde zu damaliger Zeit als wesentlicher Bestandteil und Neuerung des Gesetzes angesehen.²⁸ Die wenige Jahrzehnte zuvor noch weithin verbreitete Auffassung, dass die Offenlegung privater Einkommensverhältnisse unzulässig sei, vielmehr noch bei der Veranlagung zur Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer von 1851 „jegliches lästige Eindringen in die Vermögens- oder Einkommensverhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen zu vermeiden“²⁹ und daher die Schätzung das Mittel der Wahl war,³⁰ wurde von dem Gedanken einer möglichst gerechten Lastenverteilung und dem Wunsch der Umverteilung von Einkommen und Vermögen verdrängt.³¹ Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen war gem. §§ 32, 35 des Preußischen Einkommensteuergesetzes von 1891³² eine Voreinschätzungskommission und eine Veranlagungskommission zuständig.³³ Trotzdem die im Preußischen Einkommensteuergesetz von 1891 ←31 | 32→beschriebene Ermittlungstätigkeit kaum mit der Funktions- und Arbeitsweise der Finanzbehörden heute zu vergleichen ist, haben sich Begriffe wie der „Veranlagungsbezirk“ über die Zeit bis heute im behördlichen Sprachgebrauch verfestigt und die Steuererklärung für die Ermittlungstätigkeit immens an Bedeutung gewonnen.

Heute bildet die Steuererklärung das Rückgrat des deutschen Steuerverfahrens. Umso wichtiger und grundlegender ist es, die Steuererklärung als Baustein des Besteuerungsverfahrens rechtlich zu untersuchen und in das Steuerverfahren einzuordnen. Mit der elektronischen Steuererklärung kam ein neuer Spielball auf das Feld, der bereits vor dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens die Literatur und Gerichte mit der Frage beschäftigt hatte, inwieweit eine abweichende rechtliche Beurteilung von der Steuererklärung auf Papier erforderlich bzw. geboten ist. Diese grundlegenden Fragestellungen haben sich mit den durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens eingeführten Regelungen in §§ 88 Abs. 5; 150 Abs. 7; 155 Abs. 4 AO vertieft und bis ins Steuerstraf- bzw. -bußgeldverfahren ausgeweitet. Als grundlegendes Werk für die Steuererklärung der Abgabenordnung von 1977 in der Form des amtlich vorgeschriebenen Vordruckes ist immer noch der häufig zitierte Beitrag von Schick in der vierteljährlichen Schrift Steuer und Wirtschaft aus dem Jahr 198834 anzusehen. Ausgehend von diesem, aber nicht unkritisch ihm gegenüber, erfolgt die Auseinandersetzung mit der Steuererklärung in dieser Arbeit. Eine auf das Einkommensteuerrecht und die dortigen Steuererklärungspflichten nach § 25 Abs. 3 EStG bezogene Dissertation lieferte Frizen im Jahr 2009.³⁵ Die darin getätigten umfassenden Ausführungen beschränken sich nicht auf die rechtliche Ausgestaltung der Einkommensbesteuerung in Deutschland, sondern beziehen auch zu großen Teilen verfahrensrechtliche Darstellungen mit ein; dabei würdigt Frizen auch schon in Grundzügen das ELSTER-Verfahren. Auf Frizens Ausarbeitung wird im Laufe dieser Arbeit an verschiedenen Stellen, aber insbesondere bei der Erörterung der Steuererklärung, Bezug genommen. Darüber hinaus hat – mit einer Ausnahme einer rechtsvergleichenden Arbeit³⁶ – keine vertiefte und umfassende Auseinandersetzung mit der Steuererklärung und den Steuererklärungsformularen trotz ihrer enormen praktischen Bedeutung in der Wissenschaft stattgefunden.³⁷

C. Zweiter Untersuchungsgegenstand: Verfahrensleistungsfähigkeit

Das finanzielle bzw. wirtschaftliche Leistungsfähigkeitsprinzip stützt sich auf eine lange Regelungstradition und kann als hinreichend wissenschaftlich erforscht bezeichnet werden.³⁸ Formuliert als das „Prinzip gleichmäßiger Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“³⁹, stellt es für die Bemessung der Ertragsteuer auf das dem Steuerpflichtigen für die Steuerzahlung zur Verfügung stehende disponible Einkommen ab. Das Leistungsfähigkeitsprinzip besitzt daher bisher eine materiell-rechtlich geprägte Seite: Sie regelt ganz grundlegend, nach welcher Bemessungsgrundlage sich die finanziellen Lasten der Bürger bei der Besteuerung richten. Die Fragestellungen bisheriger Auseinandersetzungen beschränkten sich daher zu Recht weitestgehend auf Problemstellungen der Besteuerung nach der finanziellen bzw. wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen. Das Gros der Literatur ließ aber bei ihren Auseinandersetzungen zu der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ausgeklammert, was von einem Bürger⁴⁰, der als Steuerpflichtiger Beteiligter an einem – seinem – Steuerverfahren ist, abseits der Steuerlast im Steuerverfahren gefordert werden kann. Man mag in diesem Zusammenhang von einer formell-rechtlich geprägten Seite der Leistungsfähigkeit oder einem formellen Leistungsfähigkeitsprinzip sprechen. Genutzt wird hier allerdings der von Schick geprägte Begriff der Verfahrensleistungsfähigkeit, der bereits aus sich heraus leichter verständlich ist, seinen Inhalt zutreffend umschreibt und deutlich macht, dass er von der finanziellen bzw. wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu unterscheiden ist. Eine erste Auseinandersetzung mit der Thematik veröffentlichte Schick im Jahr 1980 und stellte in diesem Zuge bereits fest, dass „der Zugang zur ‚Verfahrensleistungsfähigkeit‘ [...] weitgehend unerschlossenes Gebiet“⁴¹ ist. Als Verfahrensleistungsfähigkeit ←33 | 34→definierte Schick die „Fähigkeit eines Steuerpflichtigen, die im Steuerverfahrensrecht festgelegten Verpflichtungen zu erfüllen und von den dort eingeräumten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten Gebrauch zu machen.“42 Obwohl die Ausarbeitung von Schick zum jetzigen Zeitpunkt über vierzig Jahre alt ist, wurde sein Anknüpfungspunkt der Verfahrensleistungsfähigkeit – soweit ersichtlich – nur von Drüen im Zusammenhang mit der unterschiedlichen Belastung von Unternehmen im Steuerverfahren aufgegriffen.⁴³ Was bisher fehlt, ist eine vertiefte Auseinandersetzung mit den allgemeinen Kriterien zur Bestimmung der Leistungsfähigkeit im Steuerverfahren. Diese Lücke soll durch die vorliegende Untersuchung geschlossen werden.

Die Frage der Belastbarkeit des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren ist mit dem zum 1.1.2017 in Kraft getretenen Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens⁴⁴ aktueller denn je. Durch die mittlerweile gesetzlich in § 155 Abs. 4 AO verankerte Möglichkeit, Steuerbescheide nur unter Bezugnahme auf von Dritten und dem Steuerpflichtigen übermittelte Daten vollautomatisch zu erlassen, wird gesetzlich ausgedrückt, was bereits seit vielen Jahren in der Praxis geübt wird: nämlich, dass die von Steuerpflichtigen der Finanzbehörde gegenüber gemachten Angaben, ggf. ergänzt durch Mitteilungen Dritter, die in vielen Fällen einzige Erkenntnisquelle im steuerlichen Veranlagungsverfahren sind und die belastenden Steuerverwaltungsakte gegenüber dem Bürger wesentlich inhaltlich bestimmen. Wenn die Finanzbehörde sich fortschreitend aus dem Steuerverfahren zurückzieht und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen dadurch eine immer größere Bedeutung gewinnen, muss die Frage nach der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit und den Grenzen der den Bürgern auferlegten Pflichten Gegenstand rechtlicher Diskussion sein. Dabei sind insbesondere auch Sanktionen des Staates gegen den Bürger in die Abwägung miteinzubeziehen, die ihm drohen, wenn er seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nicht in dem gesetzlich geforderten Umfang nachkommt. Nicht Gegenstand der Problematik und damit abzugrenzen sind Ermittlungsschwierigkeiten der Finanzverwaltung im tatsächlichen Bereich, wie sie etwa von Fra. Breuer beschrieben werden.⁴⁵

D. Gang der Untersuchung

Das Thema „Steuererklärungspflicht und Leistungsfähigkeit im Steuerverfahren“ verlangt zunächst Grundlegung der Steuererklärungspflicht und der Verfahrensleistungsfähigkeit. Dementsprechend wird im 2. Teil die Steuererklärung in das Besteuerungsverfahren funktionell eingeordnet und sodann ausführlich untersucht. Hierbei wird in zwei Schwerpunkten auf die Kompetenz zur Erstellung der Steuererklärungsformulare und die Rechtsnatur der Steuererklärungsformulare eingegangen. Von Bedeutung für die weitere Auseinandersetzung ist zudem die elektronische Steuererklärung. Diese wird zunächst allgemein ausführlich dargestellt und eingeordnet. Dabei wird insbesondere auch das Erscheinungsbild für den Steuerpflichtigen im Vergleich zur Steuererklärung auf Papier in den Blick genommen. Soweit sich Besonderheiten und Abweichungen zwischen der Steuererklärung auf Papier nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck und der elektronischen Steuererklärungen ergeben, werden diese in den jeweiligen Abschnitten der Untersuchung im 2. Teil dargestellt und rechtlich gewürdigt. Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens hinzugetretenen besonderen Verfahrensvorschriften wie z.B. § 150 Abs. 7 AO i.V.m. § 93c AO haben unmittelbare Auswirkung auf die Ausgestaltung der Steuererklärungsformulare, der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen und das Veranlagungs- sowie das Steuerstrafverfahren. Sie werden daher ebenfalls im 2. Teil im Zusammenspiel mit der Steuererklärung untersucht.

Im Anschluss daran widmet sich die Ausarbeitung im 3. Teil den Grundlagen einer Verfahrensleistungsfähigkeit. Die Verfahrensleistungsfähigkeit wird dazu in ein kognitives bzw. intellektuelles Element und ein tatsächliches Element unterteilt. Ziel ist im 3. Teil, für beide Elemente der Verfahrensleistungsfähigkeit jeweils eine Einordnung bzw. Verortung im Grundgesetz vorzunehmen und daraus Schlüsse für die Anwendbarkeit der Verfahrensleistungsfähigkeit im Steuerverfahren zu ziehen. Für das kognitive bzw. intellektuelle Element der Leistungsfähigkeit wird auf die Verständlichkeit der jeweiligen Rechtsnorm für den jeweiligen Steuerpflichtigen abgestellt. Untersucht wird, inwieweit sich Anforderungen an die Verständlichkeit einer Norm im Bestimmtheitsgrundsatz und im Grundsatz der Normenklarheit wiederfinden lassen. Nachfolgend werden die Ergebnisse und die Erkenntnisse des 2. Teils in die von Literatur und Rechtsprechung lebhaft diskutierte Debatte überführt, ob der Steuerpflichtige die Steuergesetze überhaupt verstehen können muss. Für das tatsächliche Element der Verfahrensleistungsfähigkeit wird an grundrechtlich vorgegebene Belastungsgrenzen angeknüpft. Einen Schwerpunkt der Untersuchung bildet an dieser Stelle die Frage danach, ob mehrere Belastungen des Steuerpflichtigen ←35 | 36→durch Verfahrenspflichten und ggf. auch durch den Steuerzugriff gemeinsam betrachtet und mit Blick auf die grundrechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung als einheitliches Belastungsbündel zu beurteilen sind.

Nach der wirksamen Bekanntgabe eines Steuerbescheides ist eine Korrektur der Steuerfestsetzung davon abhängig, ob die Bestandskraft bereits eingetreten ist und falls ja, inwieweit sie noch durchbrochen werden kann. Dies wird im 5. Teil unter besonderer Beachtung der Steuererklärungspflicht untersucht. Dazu sind zunächst die Grundlagen der Bestandskraft zu erörtern, da auf diese im Folgenden zurückgegriffen wird. Obwohl es sich bei dem Grundsatz der Bestandskraft um kein juristisches Neuland handelt, ist in der Literatur noch Grundlegendes umstritten – etwa zu welchem Zeitpunkt die materielle Bestandskraft eintritt –, aber auch die grundlegende steuerspezifische Fragestellung, ob § 129 AO die Bestandskraft durchbricht oder es sich bloß um eine klarstellende Berichtigung handelt, die den rechtlichen Inhalt des Steuerverwaltungsaktes unangetastet lässt. Für die Beurteilung der Korrektur von Steuerbescheiden gem. §§ 172 ff., 129 AO wird sodann unter Rückgriff auf die im 2. Teil erfolgte Darstellung des Erscheinungsbildes der elektronischen Steuererklärung untersucht, welche Fehlerquellen sich für den Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung ergeben. Ausgehend von dieser „Fehlerquellenlehre“ werden sodann die einzelnen Korrekturvorschriften und ihre Anwendung im Schwerpunkt mit Blick auf die elektronische Steuererklärung untersucht. Ein besonderer Fokus liegt hierbei auf der durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens eingeführten und in der Literatur vielfach kritisierten Korrekturvorschrift des § 173a AO. Soweit sich Anhaltspunkte und rechtliche Einfallstore dafür finden, dass über die bisherige Rechtsanwendung hinaus Aspekte der Verfahrensleistungsfähigkeit berücksichtigt werden können und ggf. zu anderen Bewertungen und somit auch Ergebnissen führen können, wird diese an den jeweiligen Stellen ←36 | 37→erörtert. Die Korrektur der Anrechnungsverfügung – eine ansonsten wenig behandelte Problematik in wissenschaftlichen Auseinandersetzungen, die sich der Korrektur von Steuerbescheiden widmen – sowie die Frage, inwieweit der Steuerpflichtige nicht bzw. „falsch“ ausgeübte Wahlrechte und Anträge in der Steuererklärung nachträglich noch wirksam ändern kann, werden im Anschluss dargestellt und gewürdigt.

E. Darstellung technischer Abläufe als Momentaufnahme ihrer Zeit

In dieser Arbeit werden Steuererklärungsprogramme in ihrer Funktion und nach ihrem Erscheinungsbild beschrieben. Der Programmumfang und die Möglichkeiten, die die Programme für den Anwender bieten, sind dabei naturgemäß nicht in Stein gemeißelt, sondern unterliegen in jeder Hinsicht einem ständigen Wandel und dem technischen Fortschritt. Dementsprechend kann auch ihre Beschreibung nur eine Momentaufnahme ihrer Zeit sein und hat keinen ←37 | 38→Anspruch auf Änderungsbeständigkeit. Die beschriebene Software nebst ihrer beschriebenen Funktion entspricht dem Stand aus dem Zeitraum Januar bis September 2020. Soweit in diesem Zeitraum schon Änderungen im Programmumfang angekündigt oder teilweise umgesetzt worden sind und dem Verfasser bekannt geworden sind, erfolgte in der Arbeit ein entsprechender Hinweis. Die rechtlichen Erwägungen bleiben hiervon – soweit sie sich nicht explizit auf nur bestimmte Programmbestandteile beziehen – unberührt.

2. Teil: Die Steuererklärung im kooperativen Steuerverfahren

A. Das kooperative Steuerverfahren

I. Entwicklung des Untersuchungsgrundsatzes im kooperativen Besteuerungsverfahren

1. Grundgesetzliche und einfachgesetzliche Besteuerungsgrundsätze

Die Finanzbehörde, die im Steuerverfahren tätig wird, ist als exekutive Gewalt gem. Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden. Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet die Finanzbehörde zur gleichmäßigen Durchführung der sie zu Handlungen ermächtigenden Gesetze, also der Steuergesetze. § 85 S. 1 AO überträgt diese verfassungsrechtlichen Anforderungen an das Besteuerungsverfahren in das einfache Recht:⁴⁶ Erstens gibt § 85 S. 1 AO die in Art. 108 GG enthaltene Aufgabe der Finanzbehörden, die Steuern zu verwalten, wieder. Zweitens verweist die Formulierung, die Steuern „nach Maßgabe der Gesetze“ festzusetzen und zu erheben, auf die in Art. 20 Abs. 3 GG niedergelegten Grundsätze des Vorbehalts des Gesetzes und des Vorrangs des Gesetzes und umfasst auch, dass sich die Finanzbehörden bei der Verwaltung der Steuern nach dem existierenden Recht zu richten haben und nur insoweit in die Grundrechte des Bürgers eingreifen dürfen, wie es die Gesetze als Schranken der Grundrechte der Exekutive gestatten.⁴⁷ Hierbei hat die Finanzverwaltung im Rahmen einer Zweck-Mittel-Relation die Verhältnismäßigkeit ihrer Handlungen durch eine Prüfung der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit im einzelnen Fall sicherzustellen. Es gilt damit das Legalitätsprinzip im Steuerverfahren.⁴⁸ Die Steuern gleichmäßig festzusetzen, ist drittens der aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierende Auftrag an die Verwaltung. Die zulässigen Maßnahmen der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren bewegen sich dabei in einem verfassungsrechtlichen Dreieck, das durch das Übermaßverbot, die Ziele des Besteuerungsverfahrens, die Gleichheit ←39 | 40→der Besteuerung und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, sowie die Freiheitsgrundrechte des einzelnen Betroffenen gekennzeichnet ist.49

Ergänzend dazu sieht § 85 S. 2 AO vor, dass die Finanzbehörden insbesondere sicherzustellen haben, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden. Damit gibt die Norm im Grunde das wieder, was bereits aus Art. 20 Abs. 3; 3 Abs. 1 GG, § 85 S. 1 AO folgt, nämlich die gleichmäßige Besteuerung nach den geltenden Gesetzen. Ihre Aussage ist indes keine bloße Negativformulierung des § 85 S. 1 AO oder deklaratorische Ergänzung desselben. Kern der Aussage des § 85 S. 2 AO ist die Formulierung eines Vollzugsauftrages an die Finanzbehörden, der als Untermaßgebot⁵⁰ ein Mindestmaß an finanzbehördlichen Ermittlungshandlungen im Steuerverfahren vorschreibt. Dessen Inhalt, Bedeutung und Ausstrahlung auf die Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens können aber nicht ohne Beachtung der tatsächlichen Verhältnisse durch apodiktische Forderungen definiert werden, sondern werden im Folgenden näher anhand der tatsächlichen Begebenheiten dargestellt.

Im Bereich zwischen Untermaßgebot und Übermaßverbot besitzt die Exekutive einen Gestaltungsspielraum, dessen äußerer Rahmen durch die sie bindenden Gesetze vorgegeben wird und der Überprüfung durch die Judikative nicht zugänglich ist,⁵¹ soweit durch Gesetz keine besonderen Vorgaben gemacht sind⁵². Finanzbehördliche Maßnahmen, die die Festsetzung der gesetzmäßigen Steuer zum Ziel haben, sind jeweils wertend zu betrachten und müssen sich in diesem Zulässigkeitskorridor bewegen.

2. Inhalt des Untersuchungsgrundsatzes

a. Vollzugsauftragspezifische Ausprägung des Untersuchungsgrundsatzes

Im Steuerverfahren legt § 88 Abs. 1, 2 AO den Untersuchungsgrundsatz als Verfahrensmaxime fest. Der Untersuchungsgrundsatz beinhaltet als „negatives Prinzip“⁵³ zuvorderst die Ermittlung des Sachverhaltes, deren Art und Umfang die Finanzbehörde gem. § 88 Abs. 1 S. 1 AO aufgrund ihrer Verfahrensherrschaft im Steuerverfahren selbst ausgestaltet, sodass sie an Beweisanträge sowie das Vorbringen der Beteiligten – kurz: den Parteivortrag gem. § 88 Abs. 2 S. 1 AO – nicht gebunden ist.⁵⁴ Sie hat dabei gem. §§ 88 Abs. 1 S. 2; 92 S. 1 AO nach pflichtgemäßem Ermessen die für den Einzelfall bedeutsamen Umstände zu ermitteln und zwar zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen. Die Ermittlung des Sachverhaltes erfolgt somit neutral und objektiviert, um der Wahrheit möglichst nahe zu kommen. Wie die Finanzbehörde ihr Verfahrensermessen ausüben muss, besagt § 88 Abs. 1, 2 AO nicht.⁵⁵ Dennoch folgt aus dem Legalitätsgrundsatz ein Anwendungsgebot und damit eine Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde im Steuerverfahren.⁵⁶ Die Formulierung des § 88 Abs. 2 S. 1 AO, dass die Finanzbehörde den Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit bestimmt, verweist auf die grundgesetzlichen, von der Exekutive zu beachtenden Maximen. Diesen bereits von Verfassungs wegen geltenden Grundprinzipien wird durch die Aufzählung in § 88 Abs. 2 S. 1 AO jedoch keine Modifikation des Untersuchungsgrundsatzes zuteil, sondern sie geben nur deklaratorisch den übergeordneten Rahmen vor, in dem sich das pflichtgemäße Ermittlungsermessen der Finanzbehörde bewegt, und sind damit Ausdruck des bereits dargestellten Ermittlungsspielraums der Finanzbehörde.⁵⁷

Fraglich ist, welche Vorgaben der Untersuchungsgrundsatz an die Finanzbehörde bei Ausfüllung ihres Ermittlungsspielraums stellt. Verwaltungsartenübergreifend bildet der Untersuchungsgrundsatz den Grundstein des Verwaltungsverfahrens. So sind die in § 24 Abs. 1 VwVfG, § 20 Abs. 1 SGB X und § 88 Abs. 1, 2 AO getätigten Grundaussagen dem Wortlaut nach bis auf kleinere Abweichungen identisch. Im Kern fordern sie, dass sich die Behörde ←41 | 42→von der Wahrheit bzw. Richtigkeit der entscheidungserheblichen Tatsachen eine eigene Überzeugung bildet,58 die zur Grundlage der durch die Behörde getroffenen rechtlichen Entscheidung wird. Trotz des eng verwandten Wortlautes der Vorschriften ist der Untersuchungsgrundsatz verwaltungsartübergreifend nicht einheitlich zu interpretieren, sondern im Licht des jeweiligen speziellen Verwaltungsverfahrens kontextual zu verstehen und mit Blick auf die jeweilige Vollzugsaufgabe zu konkretisieren.⁵⁹ Vor diesem Hintergrund zeichnet sich das Verhältnis von § 85 AO und § 88 AO zueinander ab: In Abhängigkeit davon, wie der Vollzugsauftrag des § 85 AO an die Finanzbehörden zu verstehen ist, verändert sich der in § 88 AO genannte Untersuchungsgrundsatz und mit ihm die Art und Weise, mit der die Finanzbehörde dem Vollzugsauftrag nachzukommen hat.⁶⁰ Die Tiefe der Ermittlungen im einzelnen Fall wird ebenfalls bereichsspezifisch, im Falle des Steuerrechtes durch die umfassenden Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen bestimmt.⁶¹ Darzustellen ist somit, welche Anforderungen an den Steuervollzug gestellt werden und wie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren ausgestaltet sind.

b. Das Verständnis vom Vollzugsauftrag in der Reichsabgabenordnung

Ein Blick auf die Historie zeigt die Entwicklung und den Zusammenhang von Untersuchungsgrundsatz, Mitwirkungspflichten und Vollzugsauftrag deutlich auf. Historisch geht § 88 Abs. 1, 2 AO aus § 204 RAO hervor,⁶² dessen ←42 | 43→gedanklicher Vater Enno Becker noch ein Über-Unterordnungsverhältnis zwischen Staat und Bürger vor Augen hatte. Dies zeigt sich in seinen Ausführungen zum Untersuchungsgrundsatz, in dem die Finanzbehörde „die Steueransprüche des Reiches zu ermitteln und zu verfolgen und über diese Ansprüche als Obrigkeit zu entscheiden“ 63 habe. Die Finanzverwaltung sei „mit scharfen Waffen versehen“ worden, um der „Verwilderung der Steuerpflichtigen“ mit den „allerschärfsten und eingreifendsten Mitteln“ entgegen zu treten.⁶⁴ Darüber hinaus griff Enno Becker auf das von Otto Mayer geprägte Institut des Verwaltungsaktes⁶⁵ zurück,⁶⁶ verwendete gleichwohl im Text der Reichsabgabenordnung auf den Vorschlag von Kormann⁶⁷ hin jedoch nicht den Terminus des Verwaltungsaktes, sondern den der Verfügung.⁶⁸ Nach Otto Mayers Definition des Verwaltungsaktes teilte die Verwaltung durch obrigkeitlichen Ausspruch mit Kundgabe des Verwaltungsaktes gegenüber dem Untertan mit, was im Einzelfall rechtens sein soll.⁶⁹ Eine kooperative Zusammenarbeit zwischen Bürger und Staat war für Otto Mayer kaum denkbar.⁷⁰ Das Verhältnis von Staat und Bürger ist nach diesen grundlegenden Gedanken damit von einem Subordinationsverhältnis geprägt, das für das Steuerrecht zu dieser Zeit auch von anderen Autoren beschrieben worden ist⁷¹ und auch für das Grundverständnis Enno Beckers maßgebend ←43 | 44→war.72 Dieses Verständnis von einer obrigkeitlichen Stellung der Finanzbehörde beeinflusste die Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens, das im Kern in § 204 RAO einen staatlichen Ermittlungszwang („das Finanzamt hat [...] zu erforschen“) vorsah, auch wenn Enno Becker dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gehör – und damit einem Grundpfeiler eines rechtsstaatlichen Verfahrens – in § 205 RAO prominenten Platz einräumte.⁷³ Der Untersuchungsauftrag der Finanzbehörde im Steuerverfahren war zu diesem Zeitpunkt jedoch, den einzelnen Steuerfall zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen so genau wie möglich festzustellen, damit der geschuldete Steuerbetrag den Gesetzen entsprechend festgesetzt werden konnte.⁷⁴ Trotz erheblicher Befugnisse zur Sachverhaltsermittlung sahen sich die Finanzbehörden nicht in der Lage, die nach den Gesetzen entstandenen Steuern vollständig in jedem einzelnen Fall zu ermitteln und festzusetzen, was 1920 bei den Überschusseinkünften in die Einführung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn und Kapitalertrag sowie 1935 bzw. 1936 bei den Gewinneinkunftsarten in Aufzeichnungspflichten für Warenein- und Ausgänge mündete.⁷⁵

c. Die Entwicklung nach dem zweiten Weltkrieg

Nach dem zweiten Weltkrieg entwickelte sich aus der Erkenntnis heraus, dass eine den Anforderungen des Grundgesetzes entsprechende gesetzmäßige Besteuerung nur dann möglich ist, wenn der Sachverhalt durch die Finanzbehörde mit ←44 | 45→an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausermittelt wird und dies in der Praxis kaum umsetzbar ist,76 die Idee eines grundlegend kooperativ ausgestalteten Steuervollzugs, in dem der Steuerpflichtige die für die Steuerfestsetzung notwendigen Besteuerungsgrundlagen selbst der Finanzbehörde liefert.⁷⁷ Die Besteuerung knüpft nämlich an Vorgänge an, die in der Sphäre des Beteiligten liegen,⁷⁸ sodass die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als „Zentralfigur“⁷⁹ unentbehrlich für die Aufklärung des Sachverhaltes durch die Finanzbehörde ist,⁸⁰ die Steuervollzugskooperation damit eine notwendige Folge materieller Grundprinzipien der Besteuerung ist⁸¹. Der Steuervollzug kann somit nicht gegen den Willen der Steuerpflichtigen wirksam erfolgen, sondern setzt eine Kooperation zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde voraus, damit die faktischen ←45 | 46→Grenzen der Sachverhaltsermittlung durch den Staat überschritten werden können.82

In diesem Lichte ist § 90 Abs. 1 S. 1 AO zu betrachten, der eine allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten statuiert. Diese ergänzt den seit der Einführung der Abgabenordnung im Jahr 1977 deutlich offener formulierten Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 1 S. 1 AO („die Finanzbehörde ermittelt“), dem die Finanzbehörde unterliegt. Die Mitwirkungspflicht des Beteiligten ist durch eine Kooperationsmaxime⁸³ gekennzeichnet, die den Untersuchungsgrundsatz, dem die Finanzbehörde unterliegt, überlagert⁸⁴ bzw. effektuiert⁸⁵. Der Beteiligte und die Finanzbehörde betreiben im Ermittlungsverfahren folglich kooperative Arbeitsteilung,⁸⁶ wobei die Finanzbehörde trotz aller Mitwirkungsbeiträge und der näheren Tatsachenkenntnis des Steuerpflichtigen „Herrin des Verfahrens“ bleibt⁸⁷ und eine Trennung der rechtlichen Verantwortlichkeiten zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem erfolgen muss.⁸⁸ Dies bedeutet auch, dass durch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ←46 | 47→der Auftrag der Finanzbehörde, den Sachverhalt auszuforschen, nicht aufgehoben wird oder die Ermittlungspflicht dort endet, wo die Mitwirkungspflicht beginnt.89 Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, ist vielmehr für die Beurteilung der Auswirkung auf den Untersuchungsgrundsatz zu unterscheiden: Ist etwa der Steuerpflichtige der einzige Wissensträger und damit ohne seine Mitwirkung eine Aufklärung des Sachverhaltes gar nicht möglich, vermindert sich die Untersuchungspflicht der Finanzbehörde entsprechend auf null.⁹⁰ Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren nicht oder nur teilweise nach, ist der Sachverhalt aber dem Grunde nach noch ermittelbar, fällt es nicht auf die Finanzbehörde zurück, den Sachverhalt unter allen Umständen in Gänze aufzuklären.⁹¹ Die der Finanzbehörde rechtsstaatlich zumutbaren und damit durchzuführenden Ermittlungsmaßnahmen richten sich nach den sich im Besteuerungsverfahren bietenden Anhaltspunkten. Je weniger der Steuerpflichtige mitwirkt und damit auch weniger Anhaltspunkte für die Ermittlung durch die Finanzbehörden bietet, desto geringer ist die Pflicht der Finanzbehörden ausgeprägt, selbst mit hohem Aufwand ermittelnd tätig zu werden. Die nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelbaren Besteuerungsgrundlagen können dann von der Finanzbehörde im Wege einer Schätzung gem. § 162 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden.⁹² Negativ formuliert, wird dem Steuerpflichtigen durch die Mitwirkung im Besteuerungsverfahren die Möglichkeit gegeben, den finanzbehördlichen Ermittlungseingriff in die Privatsphäre zu begrenzen bzw. ←47 | 48→verfahrensrechtlich nachteilige Handlungen der Finanzbehörde abzuwenden.93 Die Mitwirkungspflichten erhalten somit auch eine Art Abwehrfunktion gegen die Finanzbehörde, da Ermittlungshandlungen, die in Grundrechte der Steuerpflichtigen eingreifen dann unverhältnismäßig sind, wenn sie durch bereits erbrachte Sachverhaltsaufklärung des Beteiligten nicht erforderlich sind.⁹⁴ Daher wohnt der Kooperation von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde ein Anspruch des Ersteren auf Informationsteilhabe und Mitwirkung im Steuerverfahren inne.⁹⁵ Die Finanzbehörde ist über die Gewährung rechtlichen Gehörs i.S.d. § 91 AO verpflichtet, den Steuerpflichtigen – notfalls in Erfüllung der Fürsorge- und Betreuungspflicht aus § 89 AO⁹⁶ – in das Steuerverfahren zu integrieren.⁹⁷ Kommt die Finanzbehörde ihrer Pflicht zur Aufklärung des Sachverhaltes nicht nach, z.B. indem sie es unterlässt, Fragen oder Auskunftsersuchen zu stellen, kann sie nicht erwarten, dass der Beteiligte seinerseits Auskünfte „ins Blaue hinein“ erteilt.⁹⁸

Doch auch die Statuierung umfassender Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren, die zur Grundlage der Steuerfestsetzung werden, kann die Diskrepanz zwischen Verwaltungskapazitäten und der Masse an zu überprüfenden Fällen nicht derart überbrücken, dass es der Finanzbehörde möglich ist, jeden Fall im Sinne einer 100%-Doktrin auszuermitteln; dies dürfte bereits bei der Überprüfung einer Gewinnermittlung eines kleineren Unternehmens aufgrund der Vielzahl der unterschiedlichen Geschäftsvorfälle kaum leistbar sein.⁹⁹ Es ergeben sich vor diesem Befund für die Finanzverwaltung zwei Handlungsalternativen. Entweder sie ermittelt sehr wenige Fälle vollständig durch penible Überprüfung jeder Angabe in der Steuererklärung aus und lässt den weit überwiegenden Teil der Steuerfälle ungeprüft oder sie legt den Fokus auf eine Gesetzmäßigkeit im Gesamtvollzug, welche die Summe der Einzelfälle umfasst. Mit ←48 | 49→dem auch auf dem Gleichheitsgrundsatz fußenden Vollzugsauftrag wäre eine Lösung im Sinne der ersten Alternative kaum grundgesetzlich zu rechtfertigen. „Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt.“100 Das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit zwingt daher die Finanzbehörde dazu, den Vollzug im Einzelfall danach auszurichten, was bei einem gleichmäßigen Gesamtvollzug realisierbar ist:¹⁰¹ Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abgestützt werden.¹⁰² Das Deklarationsprinzip bedarf im von der Mitwirkung des Steuerpflichtigen wesentlich geprägten Veranlagungsverfahren der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.¹⁰³ Mit dem so geänderten Vollzugsauftrag entwickelte sich auch der Untersuchungsgrundsatz. Das Massenverfahren fordert keine Ausermittlung jedes Einzelfalles, sondern das Vorhalten eines Verifikationssystems, das dazu geeignet ist, der Gefahr von Steuerverkürzungen strukturell wirksam zu begegnen.¹⁰⁴ Dabei dürfen keine grundsätzlich prüfungsfreien Räume verbleiben und es muss die potentielle Überprüfung und Aufdeckung jedes Falles – im letzteren Falle auch strukturell gesichert durch Anzeigepflichten¹⁰⁵ und Kontrollmitteilungen¹⁰⁶ – sichergestellt sein.¹⁰⁷

Die in §§ 149, 150 AO grundlegend normierte Steuererklärungspflicht nimmt in dem so ausgestalteten Steuerverfahren eine zentrale Rolle ein. Mit ihr trägt der Steuerpflichtige den für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt an die Finanzbehörde heran, berechnet im Fall der wesentliche Teile des Steuerauskommens umfassenden Steueranmeldung i.S.d. § 150 Abs. 1 S. 3 AO die Steuer sogar selbst und führt die berechnete Steuer bei Fälligkeit ohne weitere Erinnerung von hoheitlicher Seite an die Finanzbehörde ab.108 Die in Erfüllung der Deklaration durch den Steuerpflichtigen gemachten Angaben werden – verfassungsrechtlich notwendig, da ansonsten der Belastungsgrund der Steuer in der freiwilligen Bereitschaft zur Zahlung derselben bestünde¹⁰⁹ – durch eine in unterschiedlichen Stufen verlaufende Verifikation durch die Finanzbehörde ergänzt, die sich an den Anforderungen eines gleichmäßigen Gesamtvollzuges orientiert.¹¹⁰ Der Vollzugsauftrag fordert von der Finanzbehörde somit die kapazitätsabhängige Kontrolle der durch den Steuerpflichtigen erklärten Werte und Sachverhalte¹¹¹ und rahmt so den Untersuchungsgrundsatz ein.

d. Verifikation im Wandel zum vollautomatisierten Besteuerungsverfahren

Die Forderung nach kapazitätsabhängiger Kontrolle beinhaltet noch keine spezielle Vorgabe zur Ausgestaltung dieses Verifikationsverfahrens. Der Finanzbehörde steht bei der Ausgestaltung des Verifikationsprinzips vielmehr der bereits beschriebene Gestaltungsspielraum zu, der unter den Bedingungen der Massenverwaltung die Entscheidung über den Einsatz von Ressourcen und Instrumenten der Verifikation letztlich zu einer Verteilungsentscheidung werden lässt.¹¹²

Mit der Entwicklung der technischen Möglichkeiten und der eingesetzten Instrumente zur Verifikation veränderte sich auch der faktische Steuervollzug: War vor Einführung der computergestützten Veranlagung die händische Berechnung der Steuer und damit verbunden eine personelle Schlüssigkeitsüberprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen die Regel, wurde die Berechnung später auf (zentrale) EDV-Systeme ausgelagert.¹¹³ Die für die Bearbeitung notwendigen Daten wurden durch den Sachbearbeiter in der Veranlagungsstelle in Eingabebögen personell eingetragen und gaben somit trotz elektronischer Weiterverarbeitung die Möglichkeit einer personellen Überprüfung, die anhand eines fiskalisch orientierten, durch Verwaltungsvorschriften vorgegebenen Prüfablaufs erfolgte.¹¹⁴ Mit der Einführung von elektronischen Risikomanagementsystemen¹¹⁵ verlagerte sich die Plausibilitätsprüfung vom Sachbearbeiter auf das EDV-System der Finanzverwaltung; die abschließende Fallfreigabe per Mausklick durch den Bearbeiter als Ausdruck des für die Existenz des Verwaltungsaktes notwendigen Regelungswillens¹¹⁶ war zwar notwendig, nahm insbesondere nach einer beanstandungslosen Prüfung der Angaben des Steuerpflichtigen durch die Risikomanagementsysteme im Regelfall jedoch lediglich noch eine formale Stellung ein.¹¹⁷ Föderal uneinheitliche Risikomanagementsysteme¹¹⁸ bargen jedoch die ←51 | 52→Gefahr einer fehlenden Mindesthomogenität und damit potentieller Verstöße gegen das Gebot des strukturell gleichmäßigen Steuervollzuges119.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens¹²⁰ wurden die rechtlichen Grundlagen für ein vollautomatisiertes Besteuerungsverfahren gelegt, in dem Steuerbescheide gem. § 155 Abs. 4 S. 1 AO vollautomatisiert erstellt und übermittelt bzw. versendet werden können.¹²¹ Der „Eingriff“ des Finanzbeamten in risikoarmen Fällen ist dabei nicht mehr zwingend erforderlich – auch nicht durch einen Freigabe-Mausklick, denn der Regelungswille liegt jetzt in der dem Festsetzungsprogramm unterfütterten Programmierung und wird gem. § 155 Abs. 4 S. 4 AO fingiert. Der Unterschied zum bisherigen Verfahren ist somit lediglich graduell.¹²² Der Untersuchungsgrundsatz in § 88 AO wurde im Zuge der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens ebenfalls ausdrücklich im Gesetzestext angepasst: Gem. § 88 Abs. 2 S. 2 AO können bei der Ermittlung durch die Finanzbehörden allgemeine Erfahrungen sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.¹²³ Für die Verwendung von Risikomanagementsystemen wurden in § 88 Abs. 5 AO Mindestanforderungen festgelegt und dadurch die vorher bestehende gesetzliche Steuerungsschwäche zum Teil beseitigt.¹²⁴ Konnte man bereits seit der Einführung der gewichtenden Arbeitsweise und dem Prüfungsfokus auf steuerlich ertragreiche Steuerfälle einen Wandel des Besteuerungsverfahrens zu einer faktischen Selbstveranlagung mit kapazitätsbedingter manueller Kontrolle beobachten,¹²⁵ ist der strukturelle Verifikationsgrundsatz nunmehr durch die Anpassung des § 88 AO in ←52 | 53→einen gesetzlichen Rahmen gegossen und die faktische Selbstveranlagung durch die Möglichkeit vollautomatisierter Steuerbescheide gesetzlich determiniert.126

II. Die allgemeine Mitwirkungspflicht des Beteiligten im Steuerverfahren

Eine umfassende Legaldefinition für die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen existiert in der Abgabenordnung nicht.¹²⁷ Der Steuerpflichtige wird aber vielfach durch allgemeine und spezielle gesetzliche Vorschriften dazu berufen und verpflichtet, am Steuerverfahren aktiv teilzunehmen bzw. an diesem so mitzuwirken, dass die Finanzbehörde ihrer gesetzlichen Aufgabe, die Steuern gesetz- und gleichmäßig festzusetzen, nachkommen kann. Grundlegend als verfahrensausgestaltende Norm, aber trotz des eindeutigen Wortlauts ohne eine konkrete Pflicht des Steuerpflichtigen zu begründen,¹²⁸ formuliert § 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO, dass der am Steuerverfahren beteiligte Bürger zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet ist und dieser Pflicht insbesondere dadurch nachkommt, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legt und die ihm bekannten Beweismittel angibt. Die Bedeutung des § 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO geht aber über die einer Programmnorm nicht hinaus und bürdet dem Beteiligten – denn dazu ist die Norm viel zu ungenau – keine konkreten Pflichten auf, die dieser im Steuerverfahren zu erfüllen hat und kann somit auch der Finanzbehörde nicht als Ermächtigungsgrundlage für die Sachverhaltsermittlung dienen.¹²⁹ Vor allem begründet die allgemeine Mitwirkungspflicht keine allgemeine Beweisvorsorgepflicht oder Nachweispflicht. Dazu wird der Beteiligte durch speziellere Normen in der Abgabenordnung und in den einzelnen Steuergesetzen aufgerufen,¹³⁰ die im Folgenden ausschnittweise dargestellt werden.

III. Spezielle Mitwirkungspflichten des Beteiligten im Steuerverfahren

1. Die Auskunftspflichten des Beteiligten

Zur Ermittlung des steuererheblichen Sachverhaltes in der Sphäre des Steuerpflichtigen kann die Finanzbehörde von diesem Auskunft verlangen. § 93 Abs. 1 bis 6 AO regeln die Auskunftspflicht des Beteiligten sowie unter besonderen Voraussetzungen auch Dritter und stellen eine Konkretisierung der allgemeinen Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 1 AO dar.¹³¹ Nach § 93 Abs. 1 S. 1 AO haben der Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes erforderlichen Auskünfte zu machen, wenn sie in einem Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 Abs. 2 AO, das einen Verwaltungsakt darstellt, dazu aufgefordert werden.¹³²

Inhaltlich zielt das Auskunftsersuchen auf die Ermittlung des Sachverhaltes ab und fordert damit nur die Wiedergabe tatsächlicher Verhältnisse und Begebenheiten von dem Steuerpflichtigen. Anders sieht es hingegen aus, wenn die Finanzbehörde in ihrem Auskunftsersuchen nicht nach tatsächlichen Begebenheiten fragt, sondern Auskunft verlangt, die bereits eine Auseinandersetzung mit rechtlichen Begriffen und eine Subsumtion unter dieselben umfasst. Ob ein solches Auskunftsersuchen der Finanzbehörde rechtmäßig wäre, ist fraglich. § 93 Abs. 1 AO spricht zunächst von „für die Besteuerung erheblichen Sachverhalten“ und „Sachverhaltsaufklärung“, was gegen ein Auskunftsersuchen spricht, dessen Beantwortung die Subsumtion unter rechtliche Begriffe umfasst. Die systematische Auslegung im Zusammenhang mit §§ 88, 90 AO kommt zu einem ähnlichen Ergebnis. Denn § 93 Abs. 1, 2 AO dient als Beweismittelvorschrift¹³³ in Umsetzung des § 88 AO der Ermittlung des Sachverhaltes und damit der Ermittlung von Tatsachen¹³⁴ und nicht der Subsumtion des Sachverhaltes unter die Rechtsnorm – also der Rechtsanwendung i.S.d. § 85 AO. Mit § 93 AO als Rechtsgrundlage für ein Auskunftsersuchen ist die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens ←54 | 55→jedenfalls dann zu verneinen, wenn über die eigentliche Ermittlung von Tatsachen hinaus rechtliche Würdigungen vom Beteiligten verlangt werden.135

2. Die Steuererklärungspflichten

Von den Auskunftspflichten zu unterscheiden sind die Steuererklärungspflichten, auch wenn diese vereinzelt als „Hauptanwendungsfall“ der Auskunftspflichten bezeichnet werden.¹³⁶ Denn Auskünfte beruhen nach dem gerade gefundenen Ergebnis stets auf einem Auskunftsersuchen, das sich nur auf die Wiedergabe von Tatsachen, also Wissenserklärungen beziehen kann. Die Steuererklärung enthält aber – wie auch später noch gezeigt wird¹³⁷ – nicht nur Wissenserklärungen über Tatsachen, sondern auch Willenserklärungen in Form von Gestaltungserklärungen und in vielen Teilen auch rechtliche Subsumtionen durch den Steuerpflichtigen. Sie ist daher mehr als eine bloße Auskunft und insgesamt getrennt von den klassischen Auskunftspflichten zu behandeln.

Durch die Abgabe der Steuererklärung¹³⁸ kommt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren nach, indem er dort der Finanzbehörde die steuerlich erheblichen Sachverhalte mitteilt, ggf. bereits unter gesetzliche Normen und Tatbestände subsumiert und Angaben zu seinen wirtschaftlichen Verhältnissen macht. Es handelt sich dabei um eine spezielle sphärenorientierte Mitwirkungspflicht, die aus der bereits dargestellten Tatsache resultiert, dass im Regelfall nur der Beteiligte über die steuererheblichen Sachverhalte, die er verwirklicht, umfassende Auskunft erteilen kann.¹³⁹ Die §§ 149 bis 151 AO stellen als Mantelnormen Grundlagen für die Abgabe der Steuererklärung auf. Ob eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung abzugeben ist, ist in § 149 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelt (etwa § 25 Abs. 3 EStG, § 31 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 18 Abs. 1, 3 UStG, § 14a GewStG). § 149 AO bestimmt neben der Steuererklärungspflicht dem Grunde nach auch die Fristen, innerhalb derer die Steuererklärungen abzugeben sind. Form und Inhalt der Steuererklärung und die Art ihrer Übermittlung an die Finanzbehörde sind in den §§ 150, 151 AO ggf. i.V.m. den Regelungen in ←55 | 56→den Einzelsteuergesetzen geregelt. Einzelheiten zur Steuererklärung und Steuererklärungspflicht sind ausführlich im nächsten Überabschnitt dargestellt.

3. Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten

Besondere Mitwirkungspflichten in Form von Aufzeichnungs-, Dokumentations- und Buchführungspflichten normieren die §§ 140 bis 148 AO sowie zahlreiche Vorschriften in den Einzelsteuergesetzen (z.B. §§ 63 Abs. 3; 90 Abs. 3 AO, §§ 4 Abs. 3 S. 5; 4 Abs. 4a S. 6; 4g Abs. 4 S. 2, 3; 5a Abs. 4; 6 Abs. 2 S. 4 EStG, §§ 22, 25 Abs. 5; 25a Abs. 6; 25d Abs. 6 UStG) und konkretisieren damit ebenfalls die allgemeine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus § 90 AO.¹⁴⁰ Für die Führung von Büchern knüpft die Abgabenordnung terminologisch an das Dritte Buch des Handelsgesetzbuches an, sodass die dortige Einordnung der „Aufzeichnungen“ als Oberbegriff aber auch die funktionale Abgrenzung der Bücher von den sonstigen Aufzeichnungen für das Steuerrecht mangels eigener Definition zu übernehmen sind.¹⁴¹ Aufzeichnungen als Oberbegriff sind alle durch Darstellung von Worten, Zahlen, Symbolen oder Grafiken dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfalle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion.¹⁴² Während die Buchführung eine umfassende, an den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung orientierte Aufzeichnungspflicht sämtlicher Geschäftsvorfälle darstellt, geht es bei den übrigen Aufzeichnungspflichten um die Erfassung bestimmter Arten und Gruppen von Geschäftsvorfällen,¹⁴³ bei den Dokumentationspflichten zudem um solche in einer bestimmten Form.¹⁴⁴ Inhalt der §§ 140 bis 148 AO mit Ausnahme des § 146b AO¹⁴⁵ sind Regelungen, ob und wie Bücher und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen zu führen sind, die durch ←56 | 57→die besonderen Vorschriften in Einzelsteuergesetzen ergänzt werden. Dadurch soll zum einen der Steuerpflichtige präventiv in die Lage versetzt werden, seinen der Aufzeichnung nachgelagerten Steuererklärungspflichten zuverlässig nachzukommen.146 Zum anderen ermöglichen die Bücher und Aufzeichnungen der Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung oder der Veranlagung, die Richtigkeit der Buchführung und der Steuererklärung zu überprüfen.¹⁴⁷ Dementsprechend sind die geführten Bücher und getätigten Aufzeichnungen im Steuerverfahren auch Beweismittel i.S.d. §§ 92, 97 AO und werden von den Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhaltes gewürdigt.

Die Führung der Bücher und der Aufzeichnungen muss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen, wenn gem. §§ 140, 141 AO eine Verpflichtung besteht und § 238 Abs. 1 HGB direkt oder sinngemäß anzuwenden ist.¹⁴⁸ § 145 Abs. 2 AO stellt in den Fällen, in denen die Aufzeichnungen oder Bücher zu führen sind, für die Art der Aufzeichnung auf den Besteuerungszweck ab, den die Aufzeichnungen erfüllen sollen. Somit sind die Voraussetzungen für formell ordnungsgemäße Bücher und Aufzeichnungen nach der jeweils verpflichtenden Norm im Einzelfall zu beurteilen.¹⁴⁹ Besondere Aufmerksamkeit verdient in diesem Zusammenhang noch die Regelung des § 140 AO. Nach ihr sind Bücher und Aufzeichnungen, die nach anderen Gesetzen zu führen sind, auch für die Besteuerung zu erfüllen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Das birgt für den Steuerpflichtigen zunächst keinen Nachteil, denn die bereits nach anderen Gesetzen bestehenden Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten werden nur durch eine weitere steuerliche Verpflichtung legitimiert und nicht weiter ausgeweitet. Davon zu sprechen, dass es dem Steuerpflichtigen durch § 140 AO ermöglicht werde, „zwei Fliegen mit einer Klappe zu schlagen“,¹⁵⁰ verkennt jedoch die diesem „Vorteil“ vorangegangene „Verdoppelungen“ der Verpflichtungen, was namentlich dann der Fall ist, wenn ←57 | 58→die Aufzeichnungen nach den Steuergesetzen nicht anzufertigen gewesen wären oder für steuerliche Zwecke modifiziert werden müssen.151