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Steuererklärungspflicht und Verfahrensleistungsfähigkeit

Eine Untersuchung im Steuerverfahren und Steuerstrafverfahren unter besonderer Berücksichtigung der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens

von Dominik Ortwald (Autor:in)
©2021 Dissertation 756 Seiten

Zusammenfassung

Die Steuererklärung ist das Rückgrat des modernen Besteuerungsverfahrens, die Steuererklärungspflicht wesentliche Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen. Durch die Möglichkeit, die Steuererklärung elektronisch an die Finanzbehörde zu übermitteln (ELSTER), und den automatisierten Steuervollzug haben sich neue Fragestellungen ergeben. Ihre Behandlung steht im Mittelpunkt dieser Arbeit, die besonderen Fokus auf das modernisierte Besteuerungsverfahren und die Verfahrensleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen legt. Der Autor verortet die Verfahrensleistungsfähigkeit zunächst grundrechtlich und entwickelt sie bereichsspezifisch für das Steuerverfahren, bevor er die gefundenen Ergebnisse auf die verschiedenen Stationen des Besteuerungsverfahrens und auf das Steuerstrafverfahren überträgt.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsverzeichnis
  • 1. Teil: Einführung in die Untersuchung
  • A. Einleitung
  • B. Erster Untersuchungsgegenstand: Die Steuererklärung
  • C. Zweiter Untersuchungsgegenstand: Verfahrensleistungsfähigkeit
  • D. Gang der Untersuchung
  • E. Darstellung technischer Abläufe als Momentaufnahme ihrer Zeit
  • 2. Teil: Die Steuererklärung im kooperativen Steuerverfahren
  • A. Das kooperative Steuerverfahren
  • I. Entwicklung des Untersuchungsgrundsatzes im kooperativen Besteuerungsverfahren
  • 1. Grundgesetzliche und einfachgesetzliche Besteuerungsgrundsätze
  • 2. Inhalt des Untersuchungsgrundsatzes
  • a. Vollzugsauftragspezifische Ausprägung des Untersuchungsgrundsatzes
  • b. Das Verständnis vom Vollzugsauftrag in der Reichsabgabenordnung
  • c. Die Entwicklung nach dem zweiten Weltkrieg
  • d. Verifikation im Wandel zum vollautomatisierten Besteuerungsverfahren
  • II. Die allgemeine Mitwirkungspflicht des Beteiligten im Steuerverfahren
  • III. Spezielle Mitwirkungspflichten des Beteiligten im Steuerverfahren
  • 1. Die Auskunftspflichten des Beteiligten
  • 2. Die Steuererklärungspflichten
  • 3. Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten
  • 4. Nachweispflichten
  • 5. Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 AO
  • 6. Anzeigepflichten nach §§ 137 ff. AO und den Einzelsteuergesetzen
  • B. Steuererklärung und Steueranmeldung als Bestandteil des Steuerverfahrens
  • I. Der Begriff der Steuererklärung
  • 1. Aufgliederung des Begriffes
  • 2. Den Steuererklärungen gleichgestellte Erklärungen
  • II. Die Funktion der Steuererklärung
  • 1. Unterschiede zwischen Steuererklärung und Steueranmeldung?
  • 2. Vermittlungsfunktion zwischen Sachverhalt, materiellem Recht und Steuerverfahren
  • 3. Steuererklärung als Ausgangspunkt für weitere Ermittlungen
  • 4. Ausgestaltung des Untersuchungsgrundsatzes durch die Steuererklärung
  • III. Einordnung der elektronischen Steuererklärung
  • 1. Begriffsbedeutung von ELSTER und der „elektronischen Steuererklärung“
  • 2. Einführung der elektronischen Steuererklärung und Übermittlungsverpflichtung
  • 3. Die verschiedenen ELSTER-Anwendungen und der Drittanbieter-Support
  • a. Überblick über die einzelnen Programmbestandteile
  • b. Elster Rich Client (ERiC)
  • c. ElsterFormular
  • aa. Erstellen der Steuererklärung
  • bb. Übermittlung im ELSTER I-Verfahren
  • cc. Übermittlung im ELSTER II-Verfahren
  • dd. Der Übermittlung nachgelagerte Serviceleistungen
  • ee. Nutzerfreundlichkeit und Einstellung von ElsterFormular
  • d. Mein Elster
  • aa. Zugang zu Mein Elster
  • bb. Erstellen und Übermittlung der Steuererklärung
  • cc. Nutzerfreundlichkeit
  • e. Software von Drittanbietern
  • f. Ergebnis
  • 4. Bedeutung für das Steuerverfahren
  • 5. Verzicht auf die elektronische Übermittlung
  • IV. Zuständigkeit für die Erstellung der Steuererklärungsformulare
  • 1. Grundgesetzliche Kompetenzverteilung
  • 2. Einfachgesetzliche Durchbrechungen
  • a. Verfassungsrechtliche Ermächtigungsnorm
  • b. § 51 Abs. 4 Nr. 1 lit. b EStG
  • c. § 21a Abs. 1 S. 1 FVG
  • 3. Die Erstellung der Steuererklärungsformulare in der Praxis
  • 4. Sonderfall: Gewerbesteuer
  • 5. Kein Recht auf eigene Steuererklärungsformulare der Länder oder Finanzbehörden?
  • V. Die Rechtsnatur der Steuererklärungsformulare
  • 1. Über die Notwendigkeit der Bestimmung der Rechtsnatur
  • 2. Steuererklärungsformulare als Verwaltungsakt?
  • 3. Beurteilung der Steuererklärungsformulare als Verwaltungsakte im Einzelfall?
  • 4. Steuererklärungsformular als Rechtsverordnungen?
  • 5. Steuererklärungsformulare als Verwaltungshilfsmittel
  • 6. Eigene Stellungnahme
  • a. Steuererklärungsformulare als Verwaltungsakte
  • aa. Zurverfügungstellung der Formulare als Steuerverwaltungsakt?
  • bb. Pflicht der Finanzbehörde zur Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung
  • cc. Verwaltungsakt durch Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung?
  • dd. Systematische Argumente für Verwaltungsaktqualität?
  • ee. Ergebnis
  • b. Steuererklärungsformulare als Rechtsverordnung
  • aa. Kriterien zur Einordnung als Rechtsverordnungen
  • bb. Beurteilung der Steuererklärungsformulare
  • cc. Kontrollüberlegung: Erfordernis einer Rechtsverordnung
  • c. Steuererklärungsformulare als Verwaltungshilfsmittel
  • d. Verwaltungsverfahrensartenübergreifende Betrachtung
  • aa. Betrachtungsgruppe: Vergleichbare Verfahren
  • bb. Gesetzlich vorausgesetzte Formulare
  • cc. Behördliche genutzte Formulare ohne gesetzliche Bestimmung
  • dd. Ergebnis
  • e. Eigener Ansatz: Steuererklärungsformulare als Verwaltungsvorschriften
  • aa. Merkmale von Verwaltungsvorschriften
  • bb. Einordnung der Steuererklärungsformulare
  • cc. Rechtsfolgen der Einordnung der Steuererklärungsformulare als Verwaltungsvorschrift
  • (1) Unmittelbare Außenwirkung
  • (2) Mittelbare Außenwirkung
  • (a) Grobeingrenzung nach den Arten von Verwaltungsvorschriften
  • (b) Steuererklärungsformulare und ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften
  • (c) Steuererklärungsformulare als norminterpretierende Verwaltungsvorschriften
  • (d) Steuererklärungsformulare als normkonkretisierende Verwaltungsvorschriften
  • (e) Steuererklärungsformulare als Verwaltungsvorschriften zur Sachverhaltsermittlung
  • 7. Ergebnis – Die Rechtsnatur der Steuererklärungsformulare
  • VI. Inhalt der Steuererklärungsformulare
  • 1. Die Abbildung des materiellen Gesetzes durch das Steuererklärungsformular
  • 2. Feld zur Unterzeichnung der Steuererklärung gem. § 150 Abs. 3 AO
  • a. Unterschriftsfeld bei Unterschriftserfordernis
  • b. Wahrheitsversicherung
  • c. Das Unterschriftssurrogat in der vollelektronischen Steuererklärung (ELSTER II)
  • aa. Interpretation des Gesetzes
  • bb. Anforderungen an das Unterschriftssurrogat
  • cc. Merkmale einer qualifizierten elektronischen Signatur
  • dd. ELSTER-Signatur i.S.d. § 87a Abs. 6 AO
  • ee. Zwischenergebnis: § 87a Abs. 6 AO entspricht den Anforderungen nicht
  • ff. Unterschriftssurrogat mit Blick auf § 87d Abs. 3 AO?
  • gg. Ergebnis
  • d. Zurechnungsvakuum im Verhältnis von Steuerpflichtigem und Steuerberater
  • 3. Qualifiziertes Freitextfeld gem. § 150 Abs. 7 S. 1 AO
  • 4. Angaben zu übermittelten Daten i.S.d. § 93c AO gem. § 150 Abs. 7 S. 2 AO
  • 5. Anleitungen, Erläuterungen und Hinweistexte zu den Steuererklärungsformularen
  • VII. Übermittlung der Steuererklärung an das Finanzamt
  • 1. Übersicht über die Übermittlungsarten
  • 2. Abgabe nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
  • 3. Übermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz
  • a. Technische Beschreibung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes
  • b. Das Verhältnis von amtlich vorgeschriebenem Datensatz und Steuererklärungsformular
  • c. Kompetenz für die Ausgestaltung des elektronischen Datensatzes
  • d. Fehlende Publizität des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes
  • VIII. Zwischenergebnis: Inkonsequenzen im Umbruch zur Digitalisierung
  • IX. Rechtsnatur und Inhalt der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen
  • 1. Rechtsnatur der Steuererklärung
  • a. Verfahrenshandlung
  • b. Wissenserklärungen...
  • c. ...aber auch rechtliche Subsumtionen
  • d. Ausübung von Wahlrechten
  • e. Stellen von Anträgen
  • 2. Der Inhalt der Steuererklärung
  • a. Die Anforderungen des § 150 Abs. 2 AO und Offenbarungspflichten des Steuerpflichtigen
  • aa. Angaben nach bestem Wissen und Gewissen
  • bb. Lehre vom typisierten Empfängerhorizont
  • cc. Form der Offenbarung des Sachverhaltes
  • b. Beizufügende Unterlagen nach § 150 Abs. 4 S. 1 AO
  • c. Die „vorausgefüllte“ Steuererklärung
  • aa. Datenübermittlung und Verwendungsmöglichkeiten
  • bb. Umsetzung in elektronischer Steuererklärung und Steuererklärung auf Papier
  • cc. Keine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung bei übermittelten eDaten?
  • (1) Beispiel: Vollständige Einnahmenübermittlung durch eDaten
  • (2) Auslegung nach dem Wortlaut
  • (3) „Historische“ Auslegung anhand der Gesetzesmaterialien
  • (4) Systematische und teleologische Auslegung
  • (5) Ergebnis: Bestehen einer Steuererklärungspflicht
  • C. Ergebnis
  • 3. Teil: Grundlagen einer Verfahrensleistungsfähigkeit
  • A. Begriffsbildung und grundsätzliche Ausgestaltung
  • B. Das kognitive bzw. intellektuelle Element der Verfahrensleistungsfähigkeit
  • I. Verfassungsrechtlicher Prüfungsort
  • II. Verständlichkeit als rechtlicher Begriff und seine grundgesetzliche Verortung
  • 1. Vorläufige Definition
  • 2. Einordnung anhand der Rechtsprechung und Literatur
  • 3. Verhältnis zum Bestimmtheitsgebot
  • 4. Verhältnis zur Normenklarheit
  • 5. Ergebnis: Evaluation der vorläufigen Definition der Normenverständlichkeit
  • III. Subjektiver Bezugspunkt der Verständlichkeit oder: Für wen müssen Steuergesetze verständlich sein?
  • 1. Gesetzesadressat als notwendiger Bezugspunkt
  • 2. Aussagen des Bundesverfassungsgerichts
  • 3. Bewertung durch den Bundesfinanzhof
  • 4. Aussagen der Literatur zum maßgeblichen Adressaten von (Steuer-)Gesetzen
  • a. Notwendigkeit der Verständlichkeit für Intermediäre
  • b. Notwendigkeit der Verständlichkeit für den Bürger
  • c. Vermittelnde Auffassungen
  • 5. Stellungnahme
  • a. Beachtung der Besonderheiten des Steuerverfahrens
  • b. Besteht ein Beratungsanspruch bzw. eine Beratungspflicht?
  • c. Zwischenergebnis
  • d. Keine Absage an offene Rechtsnormen
  • e. Notwendige Variabilität nach dem durch den Bürger verwirklichten Sachverhalt
  • f. Zur Kritik an der Variabilität der Bezugspunkte
  • g. Bestandteil zur Schaffung von Voraussetzungen für gleichmäßigen Vollzug
  • h. Ergebnis
  • IV. Ergebnis zum kognitiven bzw. intellektuellen Element der Verfahrensleistungsfähigkeit
  • C. Das tatsächliche Element der Verfahrensleistungsfähigkeit
  • I. Verfassungsrechtlicher Prüfungsort
  • II. Freiheitsgrundrechte im Steuerverfahren und Verfahrensleistungsfähigkeit
  • 1. Einschlägige Freiheitsgrundrechte beim Steuerzugriff
  • 2. Einschlägige Grundrechte mit Blick auf die Verfahrenspflichten
  • a. Unterschiedliche Eingriffsebenen
  • b. Mitwirkungspflichten dem Grunde und Umfang nach in eigenen Angelegenheiten
  • c. Mitwirkungspflichten dem Grunde und Umfang nach in fremden Angelegenheiten
  • d. Mitwirkungspflichten dem Inhalt nach
  • aa. Unterschiedliche Regelungsbereiche
  • bb. Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse
  • cc. Geschäftsdaten und andere Daten
  • dd. Datensammlung für Zwecke außerhalb des konkreten Besteuerungsverfahrens
  • 3. Additiver Grundrechtseingriff durch Steuerzugriff und verschiedene Belastungen im Verfahren?
  • a. Entwicklung und Grundgedanke der Rechtsfigur des additiven Grundrechtseingriffs
  • b. Dogmatische Einordnung
  • c. Voraussetzungen der Rechtsfigur des additiven Grundrechtseingriffs
  • aa. Der grundlegende Ansatz von Lücke
  • bb. Ansätze in der übrigen Literatur
  • cc. Ansätze in der Rechtsprechung
  • dd. Stellungnahme
  • d. Ergebnis und Anwendbarkeit der Rechtsfigur des additiven Grundrechtseingriffs im Steuerrecht
  • 4. Rechtfertigung von Mitwirkungspflichten und der Steuerklärungspflicht
  • a. Rechtfertigung des Eingriffs in das allgemeine Persönlichkeitsrecht
  • b. Rechtfertigung des Eingriffs in die Berufsfreiheit und Eigentumsfreiheit
  • c. Rechtfertigung der Gesamtbelastung
  • 5. Verwertbarkeit für das tatsächliche Element der Verfahrensleistungsfähigkeit
  • III. Gleichheitsgrundrechte im Steuerverfahren und Verfahrensleistungsfähigkeit
  • 1. Gleichheitsgerechte Besteuerung
  • 2. Anwendbarkeit von Art. 3 Abs. 1 GG auf die Belastung im Steuerverfahren
  • a. Eingeschränkte Anwendbarkeit des Gleichheitssatzes
  • b. Anwendbarkeit des Leistungsfähigkeitsprinzips auf die Belastung im Steuerverfahren
  • c. Anwendbarkeit des Folgerichtigkeitsgebotes
  • 3. Verwertbarkeit für das tatsächliche Element der Verfahrensleistungsfähigkeit
  • D. Verfahrensleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
  • I. Indikatoren der Verfahrensleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
  • II. Ergänzung der typisierten Verfahrensleistungsfähigkeit um ein subjektives Element
  • E. Ergebnis
  • I. Zusammenfassung des Untersuchungsbefundes
  • II. Verfahrensleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
  • III. Ausgleich der Belastung im Steuerverfahren
  • IV. Fortgang der Untersuchung
  • 4. Teil: Steuererklärungspflicht, Verfahrensleistungsfähigkeit und Beweis im Verfahren bis zum Erlass des Steuerbescheides
  • A. Beweisregeln im Steuerverfahren
  • B. Beweiswürdigung im Steuerverfahren
  • C. Beweismaß im Steuerverfahren
  • I. Kein Regelbeweismaß, sondern zweistufiges Verfahren
  • II. Erste Stufe: Plausibilitätsprüfung
  • 1. Ziel der Plausibilitätsprüfung
  • 2. Einsatz von Risikomanagementsystemen
  • 3. Limitierungen von Risikomanagementsystemen
  • 4. Rechtsschutz gegen Risikomanagementsysteme
  • 5. Zulässige Verwendung von Risikomanagementsystemen
  • III. Zweite Stufe: Überprüfung des Einzelfalles mit variablem Beweismaß
  • D. Beweislast im Steuerverfahren
  • I. Subjektive Beweislast
  • II. Objektive Beweislast
  • E. Beweisvermutungen im Steuerverfahren
  • F. Auswirkung der Verletzung von Steuererklärungspflichten
  • I. Verspätungszuschlag bei zu später oder nicht erfolgter Abgabe der Steuererklärung
  • II. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen bei zu später oder nicht erfolgter Abgabe der Steuererklärung
  • G. Aspekte der Verfahrensleistungsfähigkeit in diesem Verfahrensstadium
  • I. Steuererklärungspflicht
  • II. Beweisprobleme im Steuerfestsetzungsverfahren
  • 5. Teil: Steuererklärungspflicht, Verfahrensleistungsfähigkeit und Bestandskraft
  • A. Grundsatz der Bestandskraft
  • I. Formelle und materielle Bestandskraft
  • II. Verhinderung des Eintritts der materiellen Bestandskraft durch § 164 AO
  • 1. Voraussetzungen und Wirkung des Vorbehalts der Nachprüfung
  • 2. Vorbehalt der Nachprüfung im vollautomatisierten Verfahren
  • 3. Korrekturumfang und Vertrauensschutz
  • 4. Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung
  • III. Verhinderung des Eintritts der materiellen Bestandskraft durch § 165 AO
  • IV. Sonderfall § 129 AO: Kein Eintritt oder Durchbrechung der Bestandskraft?
  • B. Durchbrechung der Bestandskraft im dualistischen Korrektursystem
  • C. Korrektur einer Steuerfestsetzung bzw. eines gleichgestellten Steuerverwaltungsaktes (§§ 129, 172-177 AO)
  • I. Gemeinsame Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO
  • II. Unrichtige oder unvollständige Angaben in der Steuererklärung
  • 1. Relevanz von unrichtigen oder unvollständigen Angaben in der Steuererklärung
  • 2. Der Mensch als Fehlerquelle
  • 3. Formulare als Fehlerquelle
  • 4. Das ELSTER-Verfahren als Fehlerquelle
  • a. Mögliche Fehlerquellen nach Ansichten in der Literatur
  • b. Übertragung von Verfahrensverantwortung auf den Steuerpflichtigen?
  • c. Bedienungsfehler bzw. Programmfehler als Fehlerquelle
  • d. Mehr Informationsbedarf über auszufüllende Formulare im ELSTER-Verfahren?
  • e. Nicht nachvollziehbare ELSTER-Programmführung als Fehlerquelle
  • f. Zusammenfassende Darstellung bzw. komprimierte Steuererklärung als Fehlerquelle
  • aa. Steuerpflichtiger erstellt seine Steuererklärung selbst
  • bb. Steuerpflichtiger bedient sich Intermediären und Datenübermittlern
  • g. Ergebnis: ELSTER-spezifische Fehlerquellen
  • III. Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
  • 1. Überblick über den Tatbestand
  • 2. Der Finanzbehörde durch die Steuererklärung bekannte Tatsachen
  • 3. Grobes Verschulden des Steuerpflichtigen bei Erfüllung der Steuererklärungspflicht
  • a. Sinn und Zweck des Tatbestandsmerkmals
  • b. Verschuldensmaßstab
  • c. Das Verhältnis von Steuererklärungsformulargestaltung und Verschulden
  • d. Betrachtungszeitraum für das grobe Verschulden
  • e. Beweislast und gesetzliche Ausnahme
  • 4. Das (un)geschriebene Tatbestandsmerkmal der Rechtserheblichkeit
  • a. Die Entscheidung des Großen Senats vom 23.11.1987
  • b. Überflüssigkeit der Rechtserheblichkeit als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal?
  • c. Ermittlung des Normzwecks
  • d. Klarstellung durch Aufnahme der Rechtserheblichkeit in § 173a und § 175b AO?
  • e. Hypothetische Entscheidung der Finanzbehörde als Vergleichsmaßstab
  • f. Ergebnis
  • 5. Korrektur mechanischer Fehler
  • 6. Korrektur (schlicht) vergessener Angaben
  • 7. Subsumtions- bzw. Rechtsfehler des Steuerpflichtigen
  • a. Korrekturmöglichkeit und Korrekturrahmen
  • b. Berücksichtigung der individuellen Fähigkeiten in der Rechtsprechung
  • c. Grobes Verschulden als Ankerpunkt für die Berücksichtigung einer Verfahrensleistungsfähigkeit
  • 8. Formular- und ELSTER-spezifische Fehler
  • 9. Nachträglich übermittelte Daten i.S.d. § 150 Abs. 7 S. 2 AO i.V.m. § 93c AO
  • 10. Bewertung der Fehlerkorrektur durch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
  • IV. Korrektur zuungunsten des Steuerpflichtigen gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
  • 1. Die Berufung auf Treu und Glauben als Korrekturhindernis
  • 2. Erfüllung der Mitwirkungspflicht als Voraussetzung für die Berufung auf Treu und Glauben
  • 3. Grundsätze bei beiderseitigen Pflichtverletzungen
  • 4. Abwägung mit Blick auf eine Verfahrensleistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
  • V. Korrektur nach § 129 AO
  • 1. Die offenbare Unrichtigkeit als Korrekturgegenstand
  • 2. Beurteilung offenbarer Unrichtigkeiten aus der Sphäre der Finanzverwaltung
  • a. Erscheinungsbild und Funktionsweise der Festsetzungsprogramme der Finanzverwaltung
  • b. Eingabefehler und Irrtümer über den Programmablauf
  • c. Ermittlung der Fehlerursache in der Rechtsprechung
  • aa. Grundlinien der Rechtsprechung
  • bb. Finanzgericht Baden-Württemberg v. 11.7.2007
  • cc. Finanzgericht Düsseldorf v. 16.2.2017
  • dd. Finanzgericht Köln v. 14.6.2018
  • d. Bewertung der Rechtsprechung mit Blick auf das Beweismaß
  • aa. Voraussetzungen von Anscheinsbeweis und Indizien- bzw. Anzeichenbeweis
  • bb. Herabsetzung des Beweismaßes in der Rechtsprechung
  • cc. Mangelhafte Qualität der zugrundeliegenden Erfahrungssätze
  • e. Bewertung der Rechtsprechung mit Blick auf die Beurteilung von Sachverhaltsermittlungsfehlern
  • 3. Die Frage nach der Erkennbarkeit des Fehlers für den Steuerpflichtigen
  • 4. Korrektur von Fehlern des Steuerpflichtigen gem. § 129 AO
  • a. Grundsätze des Übernahmefehlers
  • b. Übernahmefehler bei eingeschränkter Verifikation
  • c. Übernahmefehler im Bereich der „echten“ Selbstveranlagung
  • d. Zwischenergebnis: Korrektur von Fehlern in der Steuererklärung
  • e. Anwendung der Steueranmeldungsgrundsätze im vollautomatisierten Veranlagungsverfahren?
  • 5. Ergebnis: § 129 AO
  • VI. Korrektur von Fehlern aus der Sphäre des Steuerpflichtigen gem. § 173a AO
  • 1. Schreib- und Rechenfehler bei Erstellen der Steuererklärung als Korrekturgrund
  • 2. Das Fehlen der „ähnlichen Unrichtigkeiten“ als systemwidrige Benachteiligung?
  • a. Kritik aus der Literatur
  • b. Asymmetrische Behandlung von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde?
  • aa. Tätigkeiten des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren
  • bb. Tätigkeiten der Finanzbehörde im Steuerverfahren
  • cc. Asymmetrische Anforderungen an die Finanzbehörde und den Steuerpflichtigen
  • dd. Umsetzung durch die Korrekturnormen
  • ee. Beantwortung der aufgeworfenen Frage
  • c. Beweisschwierigkeiten als Begründung im Gesetzgebungsverfahren
  • d. Ergebnis: Keine systemwidrige Benachteiligung des Steuerpflichtigen
  • 3. Ausgleich von strukturellen Nachteilen des vollautomatisierten Steuerbescheides
  • 4. Fehlende Korrelation von Sachverhaltsermittlung und Bestandskraft als Kritikpunkt
  • 5. Ergebnis zu § 173a AO
  • VII. Vertrauen auf die Richtigkeit von eDaten, § 175b Abs. 2 AO
  • VIII. Übrige Korrekturnormen
  • D. Korrektur der Anrechnungsverfügung (§§ 129-131 AO)
  • I. Relevanz für die Steuererklärung
  • II. Anwendbare Korrekturvorschriften
  • III. Korrektur aufgrund unrichtiger Angaben in der Steuererklärung
  • 1. Verhinderung des Eintritts der materiellen Bestandskraft möglich?
  • 2. Wertungsgrundsätze im Korrekturregime der §§ 130, 131 AO
  • 3. Korrektur der Anrechnungsverfügung nach § 130 AO
  • 4. Korrektur der Anrechnungsverfügung gem. § 131 AO
  • 5. Korrektur der Anrechnungsverfügung nach § 129 AO
  • E. Nicht bzw. „falsch“ ausgeübte Wahlrechte und Anträge in der Steuererklärung
  • I. Auswirkung von Wahlrechten und Anträgen auf den Steueranspruch
  • II. Ausübung und Rücknahme von Anträgen und Wahlrechten
  • III. Der Ansatz von Heinen: Wahlrecht als rückwirkendes Ereignis
  • IV. Bewertung mit Blick auf die Verfahrensleistungsfähigkeit
  • F. Nichtabgabe der Steuererklärung
  • G. Ergebnis
  • 6. Teil: Steuererklärungspflicht und Verfahrensleistungsfähigkeit im Steuerstraf- und Steuerbußgeldverfahren
  • A. Relevanz des Erklärungsverhaltens für die Steuerhinterziehung bzw. leichtfertige Steuerverkürzung
  • I. Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO als „Prototyp der Steuerstraftat“
  • II. Die „steuerlich erhebliche Tatsache“ als normativer Kern der Vorschrift
  • III. „Vorsätzliche“ Steuerhinterziehung
  • 1. Notwendiger Vorsatz im Lichte der Steueranspruchstheorie
  • 2. Vorsatzbestimmung in der Praxis und Steuererklärungsformulare
  • 3. Potentieller Vorsatz im Steuerrecht?
  • IV. Leichtfertige Steuerverkürzung
  • V. Zurechnung des unrichtig bzw. unvollständig Erklärten
  • 1. Zurechnung bei der Steuererklärung auf Papier
  • 2. Zurechnung bei der elektronischen Steuererklärung
  • a. Identifikation der Problemfelder
  • b. Übermittlung mit der Signatur des Steuerpflichtigen
  • c. Übermittlung der Steuererklärung durch einen Dritten mit seiner Signatur
  • d. Ergebnis
  • VI. Erklärungsverhalten zur Erfüllung des objektiven Tatbestandes
  • 1. Nichtabgabe der Steuererklärung
  • 2. Verspätete Abgabe der inhaltlich richtigen Steuererklärung
  • 3. Machen unrichtiger oder unvollständiger Angaben in der Steuererklärung
  • 4. eDaten i.S.d. § 93c AO als „nicht hinterziehungsfähige“ Sachverhalte?
  • a. Bisherige Feststellung in der Untersuchung und noch offene Fragen
  • b. Nichtabgabe der Steuererklärung, aber übermittelte eDaten
  • aa. Keine Strafbarkeit mangels „Unkenntnis“ der Finanzbehörde?
  • bb. Relevanz von § 150 Abs. 7 S. 2 AO im Steuerstrafrecht
  • c. Unrichtige, aber nicht korrigierte eDaten
  • 5. Steuerhinterziehung im gestuften Veranlagungsverfahren
  • B. Fehler des Steuerpflichtigen bei Erfüllung der Steuererklärungspflicht
  • I. Mechanische bzw. „technische“ Fehler
  • II. Formular- und ELSTER-spezifische Fehlerquellen
  • III. Rechtsfehler und insbesondere der Irrtum über den Steueranspruch
  • 1. Irrtümer im Steuerstrafrecht
  • 2. Blankettvorschrift oder normative Tatbestandsmerkmale?
  • 3. Beurteilung von Rechtsirrtümern bei Erfüllung der Steuererklärungspflichten
  • IV. Irrtum über die Strafbarkeit der Steuerhinterziehung
  • C. Steuererklärungspflicht und der nemo tenetur-Grundsatz
  • I. Der nemo tenetur-Grundsatz im Steuerverfahren
  • II. Offenlegung von Nicht-Steuerstraftaten in der Steuererklärung
  • III. Offenlegung von Steuerstraftaten in der Steuererklärung
  • 1. Strafverfahren für Steuererklärungszeitraum eingeleitet
  • 2. Strafverfahren eingeleitet, aber nicht für Steuererklärungszeitraum
  • 3. Kein Strafverfahren eingeleitet und mittelbare Selbstbelastung
  • D. Berücksichtigung der Verfahrensleistungsfähigkeit im Steuerstrafrecht
  • I. Zusammenfassung des steuerstrafrechtlichen Untersuchungsbefundes
  • II. Art. 103 Abs. 2 GG und Verfahrensleistungsfähigkeit
  • III. Irrtumsvorschriften und Verfahrensleistungsfähigkeit
  • E. Ergebnis
  • I. Zusammenfassung der steuerstrafrechtlichen Erkenntnisse
  • II. Ausblick: Entkriminalisierung durch Zuschläge im Verwaltungsverfahren?
  • 7. Teil: Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse
  • Literaturverzeichnis

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1. Teil: Einführung in die Untersuchung

A. Einleitung

Im Zeitalter der Digitalisierung ist auch das Besteuerungsverfahren in stetigem Wandel. Als Schnittstelle zwischen dem materiellen Steuergesetz und der Rechtswirklichkeit ist es Aufgabe des Besteuerungsverfahrens, den im materiellen Steuerrecht rechtlich entstandenen Steueranspruch des Staates in eine tatsächliche Geldleistung durch den Steuerpflichtigen1 umzusetzen; materielles Steuerrecht ist vollzugsbedürftig.2 Steuerverfahrensrecht und materielles Steuerrecht gehen daher „Hand in Hand“ und können nicht unabhängig voneinander betrachtet und gedacht werden.3 Für den Vollzug der materiellen Steuergesetze ist die Finanzbehörde im Steuerverfahren auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen.4 Als „Zentralfigur“5 ist er primäre Erkenntnisquelle für die in seiner Sphäre verwirklichten Lebenssachverhalte, die der Besteuerung zugrunde gelegt werden.6 Im Mittelpunkt der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen steht „seit dem Anfang der modernen Besteuerung die Steuererklärung“7, mit der der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die von ihm verwirklichten steuererheblichen Sachverhalte mitteilt.8 Bei der ursprünglich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf Papier abzugebenden Steuererklärung haben sich seit Beginn der 2000er Jahre durch die fortschreitende Digitalisierung erhebliche ←27 | 28→Änderungen ergeben. So existiert die Steuererklärung auf Papier zwar noch, sie tritt aber rechtlich gem. § 150 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und tatsächlich9 immer weiter hinter der elektronischen Steuererklärung zurück, die der Steuerpflichtige von seinem eigenen Computer über die ELSTER-Schnittstelle der Finanzverwaltung nach bestimmten technologischen Standards zu übermitteln hat. Für das Jahr 2020 meldet die Finanzverwaltung 28,2 Millionen über ELSTER abgegebene elektronische Einkommensteuererklärungen; dies sind mehr als 93% der geschätzten insgesamt 30,3 Millionen Einkommensteuererklärungen pro Jahr in Deutschland.10 Im unternehmerischen Bereich ist diese Zahl – wohl auch wegen der insoweit flächendeckenden gesetzlichen Verpflichtungen zur elektronischen Übermittlung11 – noch höher: 99% der rund 3,3 Millionen deutschen Unternehmen übermitteln ihre Steuererklärungen elektronisch.12

Der wesentliche Ausgangspunkt der Transformation des Steuerverfahrens in das digitale Zeitalter ist im Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens13 aus dem Jahr 2016 zu sehen. Erstmals sind dort etwa Risikomanagementsysteme in § 88 Abs. 5 AO gesetzlich umrissen14 und es ist der Finanzbehörde die Möglichkeit eröffnet, Steuerbescheide gem. § 155 Abs. 4 S. 1 AO vollautomatisiert zu erlassen. Vorschriften wie § 150 Abs. 7 AO und §§ 173a, 175b AO flankieren das gesetzgeberische Vorhaben und versuchen, den geänderten Begebenheiten im Steuerverfahren Rechnung zu tragen. Die Vorteile der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens werden von Teilen der Literatur allerdings eher bei der Finanzverwaltung und nicht beim Bürger verortet: Erstere profitiere von den Unmengen an Daten, die ihr zur Verfügung gestellt würden, während der Aufwand und die Risiken des Steuerverfahrens auf die Bürger überwälzt würden,15 die einen Prozess der „rechnergeleiteten Selbstveranlagung“16 ←28 | 29→durchlaufen würden und sich „nicht mehr einem Finanzbeamten gegenüber“17 sähen.18 Erkennbar ist die Angst, dass der menschliche Kontakt und mit ihm der Mensch im Steuerverfahren zugunsten der modernen Informationstechnik zurücktritt. Als Folge werden rechtsstaatliche Defizite darin gesehen, dass die Gesetzesanwendung durch den Computer von der Exekutive und der Judikative kaum mehr überprüft werden könne.19 Dementsprechend lebhaft werden die neuen Regelungen und die sich an diese anschließenden Fragestellungen in Literatur und Rechtsprechung erörtert und es stellt sich die Frage, wie mit dem „neuen Steuerverfahren“ umzugehen ist. Können über Jahrzehnte entwickelte Grundsätze zum „analogen“ Besteuerungsverfahren auf das digitalisierte Steuerverfahren übertragen werden oder bedarf es neuer Ansätze, muss das Steuerverfahren gar neu gedacht werden? Dieser Frage möchte die Untersuchung mit besonderem Fokus auf die Steuererklärung und die Steuererklärungspflichten nachgehen, die nach ausführlicher Darstellung der Steuererklärung und ihrer Funktion in drei Verfahrensstadien untersucht werden: dem Verfahren bis zum Erlass eines Steuerbescheides, dem Korrekturverfahren und dem Steuerstraf- bzw. Steuerbußgeldverfahren.

Eine verwandte Fragestellung, die in diesem Zusammenhang noch nicht vertieft herausgearbeitet worden ist, die aber im digitalisierten Verwaltungsverfahren aktueller denn je ist, ist diejenige, ob die Handlungen und Tätigkeiten, die der Gesetzgeber und die Exekutive von dem einzelnen Steuerpflichtigen im Steuerverfahren erwarten, von diesem auch geleistet werden können und wie eine ggf. bestehende Überforderung des Steuerpflichtigen durch Verfahrenspflichten zu behandeln ist: Hierfür wird im Folgenden der Begriff der Verfahrensleistungsfähigkeit genutzt. Aufgriffspunkt und Betrachtungsobjekt sollen auch hier die Steuererklärung und die Steuererklärungspflicht sein. Wenn das Steuerrecht vom Bundesgerichtshof als „vielfach kompliziert und jedenfalls für den Laien undurchsichtig“20 angesehen wird, können die Steuerpflichtigen ihre Steuererklärungen vollständig und mit richtigem Inhalt abgeben oder sind sie von dieser Aufgabe überfordert? Wie sind dabei Erleichterungen und Hilfestellungen der Finanzverwaltung und letztlich auch die Steuererklärungsformulare zu berücksichtigen? Diesen Fragen geht die Untersuchung ebenfalls nach, indem eine allgemeine Darstellung und Herleitung der Verfahrensleistungsfähigkeit ←29 | 30→erfolgt, die sodann im Zusammenhang und gemeinsam mit den Steuererklärungspflichten in den soeben beschriebenen Verfahrensstadien untersucht und bereichsspezifisch vertieft wird.

B. Erster Untersuchungsgegenstand: Die Steuererklärung

Mit § 10 des Hamburgischen Einkommensteuergesetzes vom 26.3.186621 führte Hamburg eine Steuererklärungspflicht für die Einkommensteuer ein, die die Schätzung des Einkommens der Bürger durch die Verwaltung ablöste.22 Der Steuerpflichtige war danach „gehalten, sein Einkommen, resp. seinen Verbrauch (§ 7) selbst zu declarieren und hat[te …] das, von dem Steuer-Controlle-Büreau bis ultimo Februar ihm zuzusendende Formular in den betreffenden Rubriken auszufüllen und bis zum 31. März des betreffenden Steuerjahres auf dem Steuer-Controlle-Büreau einzureichen.“23 Durch Bekanntmachung der hamburgischen Steuer-Deputation im April 1875 wurde das Abgabedatum für die Steuererklärung für dieses Jahr auf den 31. Mai gelegt, was bereits an die bis zum Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens bestehende allgemeine Abgabefrist in § 149 AO a.F. erinnert. Doch nicht nur diesbezüglich erscheint das Hamburgische Einkommensteuergesetz von 1866 dem deutschen Steuerrechtler im 21. Jahrhundert vertraut. Die Einkommensteuer bemaß sich nach § 4 des Hamburgischen Einkommensteuergesetzes vom 26.3.1866 nach „dem reinen Einkommen oder Erwerbe, [...] d.h. [nach] der Summe aller in Geld oder Geldeswerth […] bestehenden Einnahmen des Steuerpflichtigen ohne Ausnahme, gleichviel, aus welcher Quelle sie geflossen, und ob hier oder auswärts erworben, nach Abzug der auf die Erlangung, Sicherung und Erhaltung dieser Einnahmen verwendeten Ausgaben, zu welchen Ausgaben indessen nicht zu rechnen ist, was der Steuerpflichtige für seinen und seiner Angehörigen Unterhalt, Nutzen oder Vergnügen verwendet hat“24. Sie entspricht damit der heutigen unbeschränkten weltweiten Steuerpflicht und lässt wesentliche Parallelen zum Einnahmen- und Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriff in §§ 8 Abs. 1; 9 Abs. 1; 4 Abs. 4 EStG sowie § 12 Nr. 1 EStG erkennen.25

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Die Einführung der Steuererklärung erfolgte in Preußen durch die Miquelsche Steuerreform von 1891 mit § 24 des Preußischen Einkommensteuergesetzes von 189126. In der einschlägigen Literatur wird dieser Zeitpunkt gemeinhin als Geburtsstunde der Steuererklärung betrachtet,27 was angesichts der hamburgischen Steuererklärung von 1866 – immerhin mehr als 25 Jahre früher und inhaltlich verwandt mit der heutigen Regelung – verwundert. Das preußische Modell verpflichtete alle Steuerpflichtigen mit einem Einkommen von über 3.000 Mark nach öffentlicher Aufforderung innerhalb von zwei Wochen zur Abgabe einer Steuererklärung. Diese Mitwirkung des Steuerpflichtigen durch die Steuererklärung wurde zu damaliger Zeit als wesentlicher Bestandteil und Neuerung des Gesetzes angesehen.28 Die wenige Jahrzehnte zuvor noch weithin verbreitete Auffassung, dass die Offenlegung privater Einkommensverhältnisse unzulässig sei, vielmehr noch bei der Veranlagung zur Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer von 1851 „jegliches lästige Eindringen in die Vermögens- oder Einkommensverhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen zu vermeiden“29 und daher die Schätzung das Mittel der Wahl war,30 wurde von dem Gedanken einer möglichst gerechten Lastenverteilung und dem Wunsch der Umverteilung von Einkommen und Vermögen verdrängt.31 Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen war gem. §§ 32, 35 des Preußischen Einkommensteuergesetzes von 189132 eine Voreinschätzungskommission und eine Veranlagungskommission zuständig.33 Trotzdem die im Preußischen Einkommensteuergesetz von 1891 ←31 | 32→beschriebene Ermittlungstätigkeit kaum mit der Funktions- und Arbeitsweise der Finanzbehörden heute zu vergleichen ist, haben sich Begriffe wie der „Veranlagungsbezirk“ über die Zeit bis heute im behördlichen Sprachgebrauch verfestigt und die Steuererklärung für die Ermittlungstätigkeit immens an Bedeutung gewonnen.

Heute bildet die Steuererklärung das Rückgrat des deutschen Steuerverfahrens. Umso wichtiger und grundlegender ist es, die Steuererklärung als Baustein des Besteuerungsverfahrens rechtlich zu untersuchen und in das Steuerverfahren einzuordnen. Mit der elektronischen Steuererklärung kam ein neuer Spielball auf das Feld, der bereits vor dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens die Literatur und Gerichte mit der Frage beschäftigt hatte, inwieweit eine abweichende rechtliche Beurteilung von der Steuererklärung auf Papier erforderlich bzw. geboten ist. Diese grundlegenden Fragestellungen haben sich mit den durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens eingeführten Regelungen in §§ 88 Abs. 5; 150 Abs. 7; 155 Abs. 4 AO vertieft und bis ins Steuerstraf- bzw. -bußgeldverfahren ausgeweitet. Als grundlegendes Werk für die Steuererklärung der Abgabenordnung von 1977 in der Form des amtlich vorgeschriebenen Vordruckes ist immer noch der häufig zitierte Beitrag von Schick in der vierteljährlichen Schrift Steuer und Wirtschaft aus dem Jahr 198834 anzusehen. Ausgehend von diesem, aber nicht unkritisch ihm gegenüber, erfolgt die Auseinandersetzung mit der Steuererklärung in dieser Arbeit. Eine auf das Einkommensteuerrecht und die dortigen Steuererklärungspflichten nach § 25 Abs. 3 EStG bezogene Dissertation lieferte Frizen im Jahr 2009.35 Die darin getätigten umfassenden Ausführungen beschränken sich nicht auf die rechtliche Ausgestaltung der Einkommensbesteuerung in Deutschland, sondern beziehen auch zu großen Teilen verfahrensrechtliche Darstellungen mit ein; dabei würdigt Frizen auch schon in Grundzügen das ELSTER-Verfahren. Auf Frizens Ausarbeitung wird im Laufe dieser Arbeit an verschiedenen Stellen, aber insbesondere bei der Erörterung der Steuererklärung, Bezug genommen. Darüber hinaus hat – mit einer Ausnahme einer rechtsvergleichenden Arbeit36 – keine vertiefte und umfassende Auseinandersetzung mit der Steuererklärung und den Steuererklärungsformularen trotz ihrer enormen praktischen Bedeutung in der Wissenschaft stattgefunden.37

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C. Zweiter Untersuchungsgegenstand: Verfahrensleistungsfähigkeit

Das finanzielle bzw. wirtschaftliche Leistungsfähigkeitsprinzip stützt sich auf eine lange Regelungstradition und kann als hinreichend wissenschaftlich erforscht bezeichnet werden.38 Formuliert als das „Prinzip gleichmäßiger Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“39, stellt es für die Bemessung der Ertragsteuer auf das dem Steuerpflichtigen für die Steuerzahlung zur Verfügung stehende disponible Einkommen ab. Das Leistungsfähigkeitsprinzip besitzt daher bisher eine materiell-rechtlich geprägte Seite: Sie regelt ganz grundlegend, nach welcher Bemessungsgrundlage sich die finanziellen Lasten der Bürger bei der Besteuerung richten. Die Fragestellungen bisheriger Auseinandersetzungen beschränkten sich daher zu Recht weitestgehend auf Problemstellungen der Besteuerung nach der finanziellen bzw. wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Einzelnen. Das Gros der Literatur ließ aber bei ihren Auseinandersetzungen zu der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ausgeklammert, was von einem Bürger40, der als Steuerpflichtiger Beteiligter an einem – seinem – Steuerverfahren ist, abseits der Steuerlast im Steuerverfahren gefordert werden kann. Man mag in diesem Zusammenhang von einer formell-rechtlich geprägten Seite der Leistungsfähigkeit oder einem formellen Leistungsfähigkeitsprinzip sprechen. Genutzt wird hier allerdings der von Schick geprägte Begriff der Verfahrensleistungsfähigkeit, der bereits aus sich heraus leichter verständlich ist, seinen Inhalt zutreffend umschreibt und deutlich macht, dass er von der finanziellen bzw. wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu unterscheiden ist. Eine erste Auseinandersetzung mit der Thematik veröffentlichte Schick im Jahr 1980 und stellte in diesem Zuge bereits fest, dass „der Zugang zur ‚Verfahrensleistungsfähigkeit‘ [...] weitgehend unerschlossenes Gebiet“41 ist. Als Verfahrensleistungsfähigkeit ←33 | 34→definierte Schick die „Fähigkeit eines Steuerpflichtigen, die im Steuerverfahrensrecht festgelegten Verpflichtungen zu erfüllen und von den dort eingeräumten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten Gebrauch zu machen.“42 Obwohl die Ausarbeitung von Schick zum jetzigen Zeitpunkt über vierzig Jahre alt ist, wurde sein Anknüpfungspunkt der Verfahrensleistungsfähigkeit – soweit ersichtlich – nur von Drüen im Zusammenhang mit der unterschiedlichen Belastung von Unternehmen im Steuerverfahren aufgegriffen.43 Was bisher fehlt, ist eine vertiefte Auseinandersetzung mit den allgemeinen Kriterien zur Bestimmung der Leistungsfähigkeit im Steuerverfahren. Diese Lücke soll durch die vorliegende Untersuchung geschlossen werden.

Die Frage der Belastbarkeit des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren ist mit dem zum 1.1.2017 in Kraft getretenen Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens44 aktueller denn je. Durch die mittlerweile gesetzlich in § 155 Abs. 4 AO verankerte Möglichkeit, Steuerbescheide nur unter Bezugnahme auf von Dritten und dem Steuerpflichtigen übermittelte Daten vollautomatisch zu erlassen, wird gesetzlich ausgedrückt, was bereits seit vielen Jahren in der Praxis geübt wird: nämlich, dass die von Steuerpflichtigen der Finanzbehörde gegenüber gemachten Angaben, ggf. ergänzt durch Mitteilungen Dritter, die in vielen Fällen einzige Erkenntnisquelle im steuerlichen Veranlagungsverfahren sind und die belastenden Steuerverwaltungsakte gegenüber dem Bürger wesentlich inhaltlich bestimmen. Wenn die Finanzbehörde sich fortschreitend aus dem Steuerverfahren zurückzieht und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen dadurch eine immer größere Bedeutung gewinnen, muss die Frage nach der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit und den Grenzen der den Bürgern auferlegten Pflichten Gegenstand rechtlicher Diskussion sein. Dabei sind insbesondere auch Sanktionen des Staates gegen den Bürger in die Abwägung miteinzubeziehen, die ihm drohen, wenn er seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nicht in dem gesetzlich geforderten Umfang nachkommt. Nicht Gegenstand der Problematik und damit abzugrenzen sind Ermittlungsschwierigkeiten der Finanzverwaltung im tatsächlichen Bereich, wie sie etwa von Fra. Breuer beschrieben werden.45

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D. Gang der Untersuchung

Das Thema „Steuererklärungspflicht und Leistungsfähigkeit im Steuerverfahren“ verlangt zunächst Grundlegung der Steuererklärungspflicht und der Verfahrensleistungsfähigkeit. Dementsprechend wird im 2. Teil die Steuererklärung in das Besteuerungsverfahren funktionell eingeordnet und sodann ausführlich untersucht. Hierbei wird in zwei Schwerpunkten auf die Kompetenz zur Erstellung der Steuererklärungsformulare und die Rechtsnatur der Steuererklärungsformulare eingegangen. Von Bedeutung für die weitere Auseinandersetzung ist zudem die elektronische Steuererklärung. Diese wird zunächst allgemein ausführlich dargestellt und eingeordnet. Dabei wird insbesondere auch das Erscheinungsbild für den Steuerpflichtigen im Vergleich zur Steuererklärung auf Papier in den Blick genommen. Soweit sich Besonderheiten und Abweichungen zwischen der Steuererklärung auf Papier nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck und der elektronischen Steuererklärungen ergeben, werden diese in den jeweiligen Abschnitten der Untersuchung im 2. Teil dargestellt und rechtlich gewürdigt. Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens hinzugetretenen besonderen Verfahrensvorschriften wie z.B. § 150 Abs. 7 AO i.V.m. § 93c AO haben unmittelbare Auswirkung auf die Ausgestaltung der Steuererklärungsformulare, der Steuererklärung durch den Steuerpflichtigen und das Veranlagungs- sowie das Steuerstrafverfahren. Sie werden daher ebenfalls im 2. Teil im Zusammenspiel mit der Steuererklärung untersucht.

Im Anschluss daran widmet sich die Ausarbeitung im 3. Teil den Grundlagen einer Verfahrensleistungsfähigkeit. Die Verfahrensleistungsfähigkeit wird dazu in ein kognitives bzw. intellektuelles Element und ein tatsächliches Element unterteilt. Ziel ist im 3. Teil, für beide Elemente der Verfahrensleistungsfähigkeit jeweils eine Einordnung bzw. Verortung im Grundgesetz vorzunehmen und daraus Schlüsse für die Anwendbarkeit der Verfahrensleistungsfähigkeit im Steuerverfahren zu ziehen. Für das kognitive bzw. intellektuelle Element der Leistungsfähigkeit wird auf die Verständlichkeit der jeweiligen Rechtsnorm für den jeweiligen Steuerpflichtigen abgestellt. Untersucht wird, inwieweit sich Anforderungen an die Verständlichkeit einer Norm im Bestimmtheitsgrundsatz und im Grundsatz der Normenklarheit wiederfinden lassen. Nachfolgend werden die Ergebnisse und die Erkenntnisse des 2. Teils in die von Literatur und Rechtsprechung lebhaft diskutierte Debatte überführt, ob der Steuerpflichtige die Steuergesetze überhaupt verstehen können muss. Für das tatsächliche Element der Verfahrensleistungsfähigkeit wird an grundrechtlich vorgegebene Belastungsgrenzen angeknüpft. Einen Schwerpunkt der Untersuchung bildet an dieser Stelle die Frage danach, ob mehrere Belastungen des Steuerpflichtigen ←35 | 36→durch Verfahrenspflichten und ggf. auch durch den Steuerzugriff gemeinsam betrachtet und mit Blick auf die grundrechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung als einheitliches Belastungsbündel zu beurteilen sind.

Mit den im 2. und 3. Teil der Arbeit gefundenen Ergebnissen werden die wesentlichen Stationen des Besteuerungsverfahrens durchlaufen: Im 4. Teil wird das Verfahren bis zum Erlass eines Steuerbescheides untersucht. Auswirkungen in diesem Verfahrensstadium ergeben sich für den Steuerpflichtigen insbesondere aus dem im Steuerverfahren geltenden Beweismaß und der Beweislast. Die Zulässigkeit, Anwendung und Wirkweise von Risikomanagementsystemen wird daher an dieser Stelle im Zusammenhang mit der zweistufigen Plausibilitätsprüfung, die das Beweismaß im Steuerverfahren und damit das Besteuerungsverfahren insgesamt prägt, diskutiert. Der 4. Teil schließt mit einer Beurteilung der Auswirkungen bei Verletzung der Steuererklärungspflicht und einer Stellungnahme zur Berücksichtigung der Verfahrensleistungsfähigkeit in diesem Verfahrensstadium.

Nach der wirksamen Bekanntgabe eines Steuerbescheides ist eine Korrektur der Steuerfestsetzung davon abhängig, ob die Bestandskraft bereits eingetreten ist und falls ja, inwieweit sie noch durchbrochen werden kann. Dies wird im 5. Teil unter besonderer Beachtung der Steuererklärungspflicht untersucht. Dazu sind zunächst die Grundlagen der Bestandskraft zu erörtern, da auf diese im Folgenden zurückgegriffen wird. Obwohl es sich bei dem Grundsatz der Bestandskraft um kein juristisches Neuland handelt, ist in der Literatur noch Grundlegendes umstritten – etwa zu welchem Zeitpunkt die materielle Bestandskraft eintritt –, aber auch die grundlegende steuerspezifische Fragestellung, ob § 129 AO die Bestandskraft durchbricht oder es sich bloß um eine klarstellende Berichtigung handelt, die den rechtlichen Inhalt des Steuerverwaltungsaktes unangetastet lässt. Für die Beurteilung der Korrektur von Steuerbescheiden gem. §§ 172 ff., 129 AO wird sodann unter Rückgriff auf die im 2. Teil erfolgte Darstellung des Erscheinungsbildes der elektronischen Steuererklärung untersucht, welche Fehlerquellen sich für den Steuerpflichtigen bei Erstellung seiner Steuererklärung ergeben. Ausgehend von dieser „Fehlerquellenlehre“ werden sodann die einzelnen Korrekturvorschriften und ihre Anwendung im Schwerpunkt mit Blick auf die elektronische Steuererklärung untersucht. Ein besonderer Fokus liegt hierbei auf der durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens eingeführten und in der Literatur vielfach kritisierten Korrekturvorschrift des § 173a AO. Soweit sich Anhaltspunkte und rechtliche Einfallstore dafür finden, dass über die bisherige Rechtsanwendung hinaus Aspekte der Verfahrensleistungsfähigkeit berücksichtigt werden können und ggf. zu anderen Bewertungen und somit auch Ergebnissen führen können, wird diese an den jeweiligen Stellen ←36 | 37→erörtert. Die Korrektur der Anrechnungsverfügung – eine ansonsten wenig behandelte Problematik in wissenschaftlichen Auseinandersetzungen, die sich der Korrektur von Steuerbescheiden widmen – sowie die Frage, inwieweit der Steuerpflichtige nicht bzw. „falsch“ ausgeübte Wahlrechte und Anträge in der Steuererklärung nachträglich noch wirksam ändern kann, werden im Anschluss dargestellt und gewürdigt.

Der 6. Teil nimmt die Steuererklärungspflicht und die Verfahrensleistungsfähigkeit aus der Perspektive des Steuerstraf- bzw. Steuerbußgeldverfahrens in den Blick. Nach einer kurzen Einführung in das Steuerstrafrecht und seine jüngere Entwicklung in der Rechtsprechung wird unter Rückgriff auf die im 2. Teil getätigten Ausführungen zum Unterschriftserfordernis unter der Steuererklärung bzw. der Übermittlung mit elektronischer (fortgeschrittener) ELSTER-Signatur Stellung zur Zurechnung des in einer Steuererklärung unrichtig Erklärten bezogen. Im Anschluss wird ein weiterer steuerstrafrechtlicher Streitpunkt des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens im Zusammenhang mit der Steuererklärung untersucht, nämlich inwieweit gem. § 93c AO i.V.m. den Einzelsteuergesetzen der Finanzverwaltung von dritter Seite übermittelte Daten eine Steuerhinterziehung ausschließen. Dabei wird wiederum § 150 Abs. 7 S. 2 AO analysiert – diesmal aber für seine in der Literatur sehr umstrittene Bedeutung im Steuerstrafverfahren. In Anknüpfung an die im 5. Teil herausgestellte Fehlerquellenlehre werden danach die unterschiedlichen Fehler des Steuerpflichtigen bei der Erfüllung der Steuererklärungspflicht steuerstrafrechtlich gewürdigt. Vor allem die Frage, wie Rechtsirrtümer und der Irrtum des Steuerpflichtigen über den Steueranspruch strafrechtlich zu behandeln sind, ist umstritten und wird daher diskutiert. Im Anschluss daran wird das Verhältnis des nemo tenetur-Grundsatzes und der Steuererklärungspflicht beleuchtet. Vervollständigt wird der 6. Teil durch Überlegungen dazu, wie sich die Verfahrensleistungsfähigkeit im Steuerstrafrecht auswirkt.

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Untersuchungsergebnisse.

E. Darstellung technischer Abläufe als Momentaufnahme ihrer Zeit

In dieser Arbeit werden Steuererklärungsprogramme in ihrer Funktion und nach ihrem Erscheinungsbild beschrieben. Der Programmumfang und die Möglichkeiten, die die Programme für den Anwender bieten, sind dabei naturgemäß nicht in Stein gemeißelt, sondern unterliegen in jeder Hinsicht einem ständigen Wandel und dem technischen Fortschritt. Dementsprechend kann auch ihre Beschreibung nur eine Momentaufnahme ihrer Zeit sein und hat keinen ←37 | 38→Anspruch auf Änderungsbeständigkeit. Die beschriebene Software nebst ihrer beschriebenen Funktion entspricht dem Stand aus dem Zeitraum Januar bis September 2020. Soweit in diesem Zeitraum schon Änderungen im Programmumfang angekündigt oder teilweise umgesetzt worden sind und dem Verfasser bekannt geworden sind, erfolgte in der Arbeit ein entsprechender Hinweis. Die rechtlichen Erwägungen bleiben hiervon – soweit sie sich nicht explizit auf nur bestimmte Programmbestandteile beziehen – unberührt.


1 In der Ausarbeitung wird zur besseren sprachlichen Verständlichkeit stets das generische Maskulinum verwendet, soweit nicht die Wiedergabe eines tatsächlichen individuellen Lebenssachverhaltes erfolgt und Anderes gebietet. Dadurch soll keine sprachliche Ausgrenzung von Personen mit anderem biologischen oder sozialen Geschlecht erfolgen. Sie sind vielmehr nach dem sprachlichen Verständnis des Verfassers von dem generischen Maskulinum umfasst.

2 Siehe allgemein Wahl, VVDStRL 41 (1983), 151, 153 f.

3 Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, S. 534, spricht zutreffend davon, dass „[e]rst durch die gegenseitige Abstimmung mit dem Verfahrensrecht [...] das materielle Recht vollzugstauglich [wird].“ Siehe auch Schick, StuW 1988, 301, 303; Tipke, StuW 2004, 3, 3 f.

4 Siehe dazu noch ausführlich unten 2. Teil A. I. 2. c. und d.

5 Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, S. 178.

6 Siehe dazu unten 2. Teil A. I. 2. c.

7 Schick, StuW 1988, 201, 305.

8 Siehe dazu unten 2. Teil B.

9 Siehe etwa die Entwicklung der abgegebenen elektronischen Steuererklärungen im Zeitraum von 2000 bis 2020 unter https://de.statista.com/statistik/daten/studie/153615/umfrage/elektronische-steuererklaerung/ (zuletzt abgerufen am 2.10.2021, 12:18 Uhr).

10 https://www.elster.de/eportal/infoseite/elster_eine_erfolgsstory, Unterpunkt „ELSTER – Zielsetzung und Inhalt des Verfahrens“ (abgerufen am 18.9.2021, 12:25 Uhr).

11 Siehe unten 2. Teil B. III. 2.

12 https://www.elster.de/eportal/infoseite/elster_eine_erfolgsstory, Unterpunkt „ELSTER – Zielsetzung und Inhalt des Verfahrens“ (abgerufen am 18.9.2021, 12:25 Uhr).

13 BGBl. I 2016, 1679.

14 Siehe dazu noch unten 4. Teil C. II. 2.

15 Bültmann, DStR 2017, 1, 7; G. Kirchhof, DStJG 40 (2017), 47, 62 f.

16 G. Kirchhof, DStJG 40 (2017), 47, 67; ders., in: FS BFH, 361, 378.

17 P. Kirchhof, DStR 2018, 497, 503; ähnlich G. Kirchhof, in: FS BFH, 361, 363.

18 Siehe zu diesem Vorwurf auch noch die Auseinandersetzung unten 5. Teil C. II. 3.

19 G. Kirchhof, in: FS BFH, 361, 362 f.

20 BGH v. 14.11.1996, IX ZR 215/95 Rn. 15. Angaben in „Rn.“ beziehen sich stets auf juris.

21 Hamburgische Gesetzsammlung 1866, I. Abtheilung, 12; revidiert durch Gesetz vom 9.1.1871, Hamburgische Gesetzsammlung 1871, I. Abtheilung, 5.

22 Wiegand, Zeitschrift des Vereins für Hamburgische Geschichte 73 (1987), 27, 38, 43.

23 Hamburgische Gesetzsammlung 1866, I. Abtheilung, 12.

24 Hamburgische Gesetzsammlung 1866, I. Abtheilung, 13.

25 Siehe auch Wiegand, Zeitschrift des Vereins für Hamburgische Geschichte 73 (1987), 27, 38.

26 Abgedruckt in N.N., FinanzArchiv 8 (1892), 331, 340.

27 Siehe etwa Gombert, Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, S. 14; Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht, S. 30-35; auch Schick, StuW 1988, 301, 301, bezieht sich auf die preußische Gesetzgebung ab 1891 als „repräsentatives Gesetzgebungswerk“.

28 Búck, FinanzArchiv 28 (1911), 45, 48 f.; siehe auch Metzger/Weingarten, Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, S. 31.

29 § 22 Abs. 3 und § 23 Abs. 1 des Gesetzes vom 1. Mai 1851, zitiert nach Metzger/Weingarten, Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, S. 17.

30 Zu Funktion sowie Aufbau der Klassen- und klassifizierten Einkommensteuer siehe Petersen, Preußische Einkommensteuergesetze, S. 54-57.

31 Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung im Rechtsstaat, S. 6 f.; Petersen, Preußische Einkommensteuergesetze, S. 58; siehe auch die Darstellung der Entwicklung bei Metzger/Weingarten, Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, S. 17-32; für Hamburg siehe Wiegand, Zeitschrift des Vereins für Hamburgische Geschichte 73 (1987), 27, 43.

32 Abgedruckt in N.N., FinanzArchiv 8 (1892), 331, 341 f.

33 Siehe zu Einzelheiten zur Organisation des Veranlagungsverfahrens bei Metzger/Weingarten, Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, S. 28 f.

34 Schick, StuW 1988, 301.

35 Frizen, Das Deklarationsprinzip im Einkommensteuerrecht.

36 Bos, Die Steuererklärung im internationalen Vergleich; ders., StuW 1989, 267.

37 Ein wissenschaftliches Defizit stellte bereits Schick, StuW 1988, 301, 302, fest; seitdem finden sich aber in unregelmäßigen Abständen Aufsätze und Beiträge zur Steuererklärungspflicht, oftmals eingebettet in Fragen der Mitwirkungspflichten der Beteiligten im kooperativen Besteuerungsverfahren.

38 Grundlegend Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, S. 825: „The subjects of every state ought to contribute [...] in proportion to their respective abilities“. Zur geschichtlichen Entwicklung Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 6-17, 21-58; aus der neueren Literatur etwa Kirchhof, BB 2017, 662; siehe auch BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 Rn. 106 f.

39 Tipke, Steuerrechtordnung I, S. 480.

40 Nicht gemeint ist folglich die Leistungsfähigkeit der Verwaltung als vollziehende Gewalt, dazu Kopp, Verfassungsrecht und Verwaltungsverfahrensrecht, S. 200-233.

41 Schick, Verfahrensleistungsfähigkeit, S. 5.

42 Schick, Verfahrensleistungsfähigkeit, S. 5 f.

43 Drüen, in: Größenneutralität, 123, 131-143.

44 Gesetz v. 18.7.2016, BGBl. I 2016, 1679.

45 Fra. Breuer, FR 2017, 89.

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2. Teil: Die Steuererklärung im kooperativen Steuerverfahren

A. Das kooperative Steuerverfahren

I. Entwicklung des Untersuchungsgrundsatzes im kooperativen Besteuerungsverfahren

1. Grundgesetzliche und einfachgesetzliche Besteuerungsgrundsätze

Die Finanzbehörde, die im Steuerverfahren tätig wird, ist als exekutive Gewalt gem. Art. 20 Abs. 3 GG an Recht und Gesetz gebunden. Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet die Finanzbehörde zur gleichmäßigen Durchführung der sie zu Handlungen ermächtigenden Gesetze, also der Steuergesetze. § 85 S. 1 AO überträgt diese verfassungsrechtlichen Anforderungen an das Besteuerungsverfahren in das einfache Recht:46 Erstens gibt § 85 S. 1 AO die in Art. 108 GG enthaltene Aufgabe der Finanzbehörden, die Steuern zu verwalten, wieder. Zweitens verweist die Formulierung, die Steuern „nach Maßgabe der Gesetze“ festzusetzen und zu erheben, auf die in Art. 20 Abs. 3 GG niedergelegten Grundsätze des Vorbehalts des Gesetzes und des Vorrangs des Gesetzes und umfasst auch, dass sich die Finanzbehörden bei der Verwaltung der Steuern nach dem existierenden Recht zu richten haben und nur insoweit in die Grundrechte des Bürgers eingreifen dürfen, wie es die Gesetze als Schranken der Grundrechte der Exekutive gestatten.47 Hierbei hat die Finanzverwaltung im Rahmen einer Zweck-Mittel-Relation die Verhältnismäßigkeit ihrer Handlungen durch eine Prüfung der Geeignetheit, Erforderlichkeit und Angemessenheit im einzelnen Fall sicherzustellen. Es gilt damit das Legalitätsprinzip im Steuerverfahren.48 Die Steuern gleichmäßig festzusetzen, ist drittens der aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierende Auftrag an die Verwaltung. Die zulässigen Maßnahmen der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren bewegen sich dabei in einem verfassungsrechtlichen Dreieck, das durch das Übermaßverbot, die Ziele des Besteuerungsverfahrens, die Gleichheit ←39 | 40→der Besteuerung und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, sowie die Freiheitsgrundrechte des einzelnen Betroffenen gekennzeichnet ist.49

Ergänzend dazu sieht § 85 S. 2 AO vor, dass die Finanzbehörden insbesondere sicherzustellen haben, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden. Damit gibt die Norm im Grunde das wieder, was bereits aus Art. 20 Abs. 3; 3 Abs. 1 GG, § 85 S. 1 AO folgt, nämlich die gleichmäßige Besteuerung nach den geltenden Gesetzen. Ihre Aussage ist indes keine bloße Negativformulierung des § 85 S. 1 AO oder deklaratorische Ergänzung desselben. Kern der Aussage des § 85 S. 2 AO ist die Formulierung eines Vollzugsauftrages an die Finanzbehörden, der als Untermaßgebot50 ein Mindestmaß an finanzbehördlichen Ermittlungshandlungen im Steuerverfahren vorschreibt. Dessen Inhalt, Bedeutung und Ausstrahlung auf die Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens können aber nicht ohne Beachtung der tatsächlichen Verhältnisse durch apodiktische Forderungen definiert werden, sondern werden im Folgenden näher anhand der tatsächlichen Begebenheiten dargestellt.

Im Bereich zwischen Untermaßgebot und Übermaßverbot besitzt die Exekutive einen Gestaltungsspielraum, dessen äußerer Rahmen durch die sie bindenden Gesetze vorgegeben wird und der Überprüfung durch die Judikative nicht zugänglich ist,51 soweit durch Gesetz keine besonderen Vorgaben gemacht sind52. Finanzbehördliche Maßnahmen, die die Festsetzung der gesetzmäßigen Steuer zum Ziel haben, sind jeweils wertend zu betrachten und müssen sich in diesem Zulässigkeitskorridor bewegen.

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2. Inhalt des Untersuchungsgrundsatzes
a. Vollzugsauftragspezifische Ausprägung des Untersuchungsgrundsatzes

Im Steuerverfahren legt § 88 Abs. 1, 2 AO den Untersuchungsgrundsatz als Verfahrensmaxime fest. Der Untersuchungsgrundsatz beinhaltet als „negatives Prinzip“53 zuvorderst die Ermittlung des Sachverhaltes, deren Art und Umfang die Finanzbehörde gem. § 88 Abs. 1 S. 1 AO aufgrund ihrer Verfahrensherrschaft im Steuerverfahren selbst ausgestaltet, sodass sie an Beweisanträge sowie das Vorbringen der Beteiligten – kurz: den Parteivortrag gem. § 88 Abs. 2 S. 1 AO – nicht gebunden ist.54 Sie hat dabei gem. §§ 88 Abs. 1 S. 2; 92 S. 1 AO nach pflichtgemäßem Ermessen die für den Einzelfall bedeutsamen Umstände zu ermitteln und zwar zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen. Die Ermittlung des Sachverhaltes erfolgt somit neutral und objektiviert, um der Wahrheit möglichst nahe zu kommen. Wie die Finanzbehörde ihr Verfahrensermessen ausüben muss, besagt § 88 Abs. 1, 2 AO nicht.55 Dennoch folgt aus dem Legalitätsgrundsatz ein Anwendungsgebot und damit eine Amtsermittlungspflicht der Finanzbehörde im Steuerverfahren.56 Die Formulierung des § 88 Abs. 2 S. 1 AO, dass die Finanzbehörde den Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit bestimmt, verweist auf die grundgesetzlichen, von der Exekutive zu beachtenden Maximen. Diesen bereits von Verfassungs wegen geltenden Grundprinzipien wird durch die Aufzählung in § 88 Abs. 2 S. 1 AO jedoch keine Modifikation des Untersuchungsgrundsatzes zuteil, sondern sie geben nur deklaratorisch den übergeordneten Rahmen vor, in dem sich das pflichtgemäße Ermittlungsermessen der Finanzbehörde bewegt, und sind damit Ausdruck des bereits dargestellten Ermittlungsspielraums der Finanzbehörde.57

Fraglich ist, welche Vorgaben der Untersuchungsgrundsatz an die Finanzbehörde bei Ausfüllung ihres Ermittlungsspielraums stellt. Verwaltungsartenübergreifend bildet der Untersuchungsgrundsatz den Grundstein des Verwaltungsverfahrens. So sind die in § 24 Abs. 1 VwVfG, § 20 Abs. 1 SGB X und § 88 Abs. 1, 2 AO getätigten Grundaussagen dem Wortlaut nach bis auf kleinere Abweichungen identisch. Im Kern fordern sie, dass sich die Behörde ←41 | 42→von der Wahrheit bzw. Richtigkeit der entscheidungserheblichen Tatsachen eine eigene Überzeugung bildet,58 die zur Grundlage der durch die Behörde getroffenen rechtlichen Entscheidung wird. Trotz des eng verwandten Wortlautes der Vorschriften ist der Untersuchungsgrundsatz verwaltungsartübergreifend nicht einheitlich zu interpretieren, sondern im Licht des jeweiligen speziellen Verwaltungsverfahrens kontextual zu verstehen und mit Blick auf die jeweilige Vollzugsaufgabe zu konkretisieren.59 Vor diesem Hintergrund zeichnet sich das Verhältnis von § 85 AO und § 88 AO zueinander ab: In Abhängigkeit davon, wie der Vollzugsauftrag des § 85 AO an die Finanzbehörden zu verstehen ist, verändert sich der in § 88 AO genannte Untersuchungsgrundsatz und mit ihm die Art und Weise, mit der die Finanzbehörde dem Vollzugsauftrag nachzukommen hat.60 Die Tiefe der Ermittlungen im einzelnen Fall wird ebenfalls bereichsspezifisch, im Falle des Steuerrechtes durch die umfassenden Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen bestimmt.61 Darzustellen ist somit, welche Anforderungen an den Steuervollzug gestellt werden und wie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren ausgestaltet sind.

b. Das Verständnis vom Vollzugsauftrag in der Reichsabgabenordnung

Ein Blick auf die Historie zeigt die Entwicklung und den Zusammenhang von Untersuchungsgrundsatz, Mitwirkungspflichten und Vollzugsauftrag deutlich auf. Historisch geht § 88 Abs. 1, 2 AO aus § 204 RAO hervor,62 dessen ←42 | 43→gedanklicher Vater Enno Becker noch ein Über-Unterordnungsverhältnis zwischen Staat und Bürger vor Augen hatte. Dies zeigt sich in seinen Ausführungen zum Untersuchungsgrundsatz, in dem die Finanzbehörde „die Steueransprüche des Reiches zu ermitteln und zu verfolgen und über diese Ansprüche als Obrigkeit zu entscheiden“ 63 habe. Die Finanzverwaltung sei „mit scharfen Waffen versehen“ worden, um der „Verwilderung der Steuerpflichtigen“ mit den „allerschärfsten und eingreifendsten Mitteln“ entgegen zu treten.64 Darüber hinaus griff Enno Becker auf das von Otto Mayer geprägte Institut des Verwaltungsaktes65 zurück,66 verwendete gleichwohl im Text der Reichsabgabenordnung auf den Vorschlag von Kormann67 hin jedoch nicht den Terminus des Verwaltungsaktes, sondern den der Verfügung.68 Nach Otto Mayers Definition des Verwaltungsaktes teilte die Verwaltung durch obrigkeitlichen Ausspruch mit Kundgabe des Verwaltungsaktes gegenüber dem Untertan mit, was im Einzelfall rechtens sein soll.69 Eine kooperative Zusammenarbeit zwischen Bürger und Staat war für Otto Mayer kaum denkbar.70 Das Verhältnis von Staat und Bürger ist nach diesen grundlegenden Gedanken damit von einem Subordinationsverhältnis geprägt, das für das Steuerrecht zu dieser Zeit auch von anderen Autoren beschrieben worden ist71 und auch für das Grundverständnis Enno Beckers maßgebend ←43 | 44→war.72 Dieses Verständnis von einer obrigkeitlichen Stellung der Finanzbehörde beeinflusste die Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens, das im Kern in § 204 RAO einen staatlichen Ermittlungszwang („das Finanzamt hat [...] zu erforschen“) vorsah, auch wenn Enno Becker dem Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gehör – und damit einem Grundpfeiler eines rechtsstaatlichen Verfahrens – in § 205 RAO prominenten Platz einräumte.73 Der Untersuchungsauftrag der Finanzbehörde im Steuerverfahren war zu diesem Zeitpunkt jedoch, den einzelnen Steuerfall zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen so genau wie möglich festzustellen, damit der geschuldete Steuerbetrag den Gesetzen entsprechend festgesetzt werden konnte.74 Trotz erheblicher Befugnisse zur Sachverhaltsermittlung sahen sich die Finanzbehörden nicht in der Lage, die nach den Gesetzen entstandenen Steuern vollständig in jedem einzelnen Fall zu ermitteln und festzusetzen, was 1920 bei den Überschusseinkünften in die Einführung des Steuerabzugs vom Arbeitslohn und Kapitalertrag sowie 1935 bzw. 1936 bei den Gewinneinkunftsarten in Aufzeichnungspflichten für Warenein- und Ausgänge mündete.75

c. Die Entwicklung nach dem zweiten Weltkrieg

Nach dem zweiten Weltkrieg entwickelte sich aus der Erkenntnis heraus, dass eine den Anforderungen des Grundgesetzes entsprechende gesetzmäßige Besteuerung nur dann möglich ist, wenn der Sachverhalt durch die Finanzbehörde mit ←44 | 45→an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausermittelt wird und dies in der Praxis kaum umsetzbar ist,76 die Idee eines grundlegend kooperativ ausgestalteten Steuervollzugs, in dem der Steuerpflichtige die für die Steuerfestsetzung notwendigen Besteuerungsgrundlagen selbst der Finanzbehörde liefert.77 Die Besteuerung knüpft nämlich an Vorgänge an, die in der Sphäre des Beteiligten liegen,78 sodass die Mitwirkung des Steuerpflichtigen als „Zentralfigur“79 unentbehrlich für die Aufklärung des Sachverhaltes durch die Finanzbehörde ist,80 die Steuervollzugskooperation damit eine notwendige Folge materieller Grundprinzipien der Besteuerung ist81. Der Steuervollzug kann somit nicht gegen den Willen der Steuerpflichtigen wirksam erfolgen, sondern setzt eine Kooperation zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde voraus, damit die faktischen ←45 | 46→Grenzen der Sachverhaltsermittlung durch den Staat überschritten werden können.82

In diesem Lichte ist § 90 Abs. 1 S. 1 AO zu betrachten, der eine allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten statuiert. Diese ergänzt den seit der Einführung der Abgabenordnung im Jahr 1977 deutlich offener formulierten Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 1 S. 1 AO („die Finanzbehörde ermittelt“), dem die Finanzbehörde unterliegt. Die Mitwirkungspflicht des Beteiligten ist durch eine Kooperationsmaxime83 gekennzeichnet, die den Untersuchungsgrundsatz, dem die Finanzbehörde unterliegt, überlagert84 bzw. effektuiert85. Der Beteiligte und die Finanzbehörde betreiben im Ermittlungsverfahren folglich kooperative Arbeitsteilung,86 wobei die Finanzbehörde trotz aller Mitwirkungsbeiträge und der näheren Tatsachenkenntnis des Steuerpflichtigen „Herrin des Verfahrens“ bleibt87 und eine Trennung der rechtlichen Verantwortlichkeiten zwischen Finanzbehörde und Steuerpflichtigem erfolgen muss.88 Dies bedeutet auch, dass durch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen ←46 | 47→der Auftrag der Finanzbehörde, den Sachverhalt auszuforschen, nicht aufgehoben wird oder die Ermittlungspflicht dort endet, wo die Mitwirkungspflicht beginnt.89 Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten nicht nach, ist vielmehr für die Beurteilung der Auswirkung auf den Untersuchungsgrundsatz zu unterscheiden: Ist etwa der Steuerpflichtige der einzige Wissensträger und damit ohne seine Mitwirkung eine Aufklärung des Sachverhaltes gar nicht möglich, vermindert sich die Untersuchungspflicht der Finanzbehörde entsprechend auf null.90 Kommt der Steuerpflichtige seinen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren nicht oder nur teilweise nach, ist der Sachverhalt aber dem Grunde nach noch ermittelbar, fällt es nicht auf die Finanzbehörde zurück, den Sachverhalt unter allen Umständen in Gänze aufzuklären.91 Die der Finanzbehörde rechtsstaatlich zumutbaren und damit durchzuführenden Ermittlungsmaßnahmen richten sich nach den sich im Besteuerungsverfahren bietenden Anhaltspunkten. Je weniger der Steuerpflichtige mitwirkt und damit auch weniger Anhaltspunkte für die Ermittlung durch die Finanzbehörden bietet, desto geringer ist die Pflicht der Finanzbehörden ausgeprägt, selbst mit hohem Aufwand ermittelnd tätig zu werden. Die nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelbaren Besteuerungsgrundlagen können dann von der Finanzbehörde im Wege einer Schätzung gem. § 162 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden.92 Negativ formuliert, wird dem Steuerpflichtigen durch die Mitwirkung im Besteuerungsverfahren die Möglichkeit gegeben, den finanzbehördlichen Ermittlungseingriff in die Privatsphäre zu begrenzen bzw. ←47 | 48→verfahrensrechtlich nachteilige Handlungen der Finanzbehörde abzuwenden.93 Die Mitwirkungspflichten erhalten somit auch eine Art Abwehrfunktion gegen die Finanzbehörde, da Ermittlungshandlungen, die in Grundrechte der Steuerpflichtigen eingreifen dann unverhältnismäßig sind, wenn sie durch bereits erbrachte Sachverhaltsaufklärung des Beteiligten nicht erforderlich sind.94 Daher wohnt der Kooperation von Steuerpflichtigem und Finanzbehörde ein Anspruch des Ersteren auf Informationsteilhabe und Mitwirkung im Steuerverfahren inne.95 Die Finanzbehörde ist über die Gewährung rechtlichen Gehörs i.S.d. § 91 AO verpflichtet, den Steuerpflichtigen – notfalls in Erfüllung der Fürsorge- und Betreuungspflicht aus § 89 AO96 – in das Steuerverfahren zu integrieren.97 Kommt die Finanzbehörde ihrer Pflicht zur Aufklärung des Sachverhaltes nicht nach, z.B. indem sie es unterlässt, Fragen oder Auskunftsersuchen zu stellen, kann sie nicht erwarten, dass der Beteiligte seinerseits Auskünfte „ins Blaue hinein“ erteilt.98

Doch auch die Statuierung umfassender Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren, die zur Grundlage der Steuerfestsetzung werden, kann die Diskrepanz zwischen Verwaltungskapazitäten und der Masse an zu überprüfenden Fällen nicht derart überbrücken, dass es der Finanzbehörde möglich ist, jeden Fall im Sinne einer 100%-Doktrin auszuermitteln; dies dürfte bereits bei der Überprüfung einer Gewinnermittlung eines kleineren Unternehmens aufgrund der Vielzahl der unterschiedlichen Geschäftsvorfälle kaum leistbar sein.99 Es ergeben sich vor diesem Befund für die Finanzverwaltung zwei Handlungsalternativen. Entweder sie ermittelt sehr wenige Fälle vollständig durch penible Überprüfung jeder Angabe in der Steuererklärung aus und lässt den weit überwiegenden Teil der Steuerfälle ungeprüft oder sie legt den Fokus auf eine Gesetzmäßigkeit im Gesamtvollzug, welche die Summe der Einzelfälle umfasst. Mit ←48 | 49→dem auch auf dem Gleichheitsgrundsatz fußenden Vollzugsauftrag wäre eine Lösung im Sinne der ersten Alternative kaum grundgesetzlich zu rechtfertigen. „Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt.“100 Das Gebot der Rechtsanwendungsgleichheit zwingt daher die Finanzbehörde dazu, den Vollzug im Einzelfall danach auszurichten, was bei einem gleichmäßigen Gesamtvollzug realisierbar ist:101 Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abgestützt werden.102 Das Deklarationsprinzip bedarf im von der Mitwirkung des Steuerpflichtigen wesentlich geprägten Veranlagungsverfahren der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.103 Mit dem so geänderten Vollzugsauftrag entwickelte sich auch der Untersuchungsgrundsatz. Das Massenverfahren fordert keine Ausermittlung jedes Einzelfalles, sondern das Vorhalten eines Verifikationssystems, das dazu geeignet ist, der Gefahr von Steuerverkürzungen strukturell wirksam zu begegnen.104 Dabei dürfen keine grundsätzlich prüfungsfreien Räume verbleiben und es muss die potentielle Überprüfung und Aufdeckung jedes Falles – im letzteren Falle auch strukturell gesichert durch Anzeigepflichten105 und Kontrollmitteilungen106 – sichergestellt sein.107

←49 | 50→

Die in §§ 149, 150 AO grundlegend normierte Steuererklärungspflicht nimmt in dem so ausgestalteten Steuerverfahren eine zentrale Rolle ein. Mit ihr trägt der Steuerpflichtige den für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt an die Finanzbehörde heran, berechnet im Fall der wesentliche Teile des Steuerauskommens umfassenden Steueranmeldung i.S.d. § 150 Abs. 1 S. 3 AO die Steuer sogar selbst und führt die berechnete Steuer bei Fälligkeit ohne weitere Erinnerung von hoheitlicher Seite an die Finanzbehörde ab.108 Die in Erfüllung der Deklaration durch den Steuerpflichtigen gemachten Angaben werden – verfassungsrechtlich notwendig, da ansonsten der Belastungsgrund der Steuer in der freiwilligen Bereitschaft zur Zahlung derselben bestünde109 – durch eine in unterschiedlichen Stufen verlaufende Verifikation durch die Finanzbehörde ergänzt, die sich an den Anforderungen eines gleichmäßigen Gesamtvollzuges orientiert.110 Der Vollzugsauftrag fordert von der Finanzbehörde somit die kapazitätsabhängige Kontrolle der durch den Steuerpflichtigen erklärten Werte und Sachverhalte111 und rahmt so den Untersuchungsgrundsatz ein.

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d. Verifikation im Wandel zum vollautomatisierten Besteuerungsverfahren

Die Forderung nach kapazitätsabhängiger Kontrolle beinhaltet noch keine spezielle Vorgabe zur Ausgestaltung dieses Verifikationsverfahrens. Der Finanzbehörde steht bei der Ausgestaltung des Verifikationsprinzips vielmehr der bereits beschriebene Gestaltungsspielraum zu, der unter den Bedingungen der Massenverwaltung die Entscheidung über den Einsatz von Ressourcen und Instrumenten der Verifikation letztlich zu einer Verteilungsentscheidung werden lässt.112

Mit der Entwicklung der technischen Möglichkeiten und der eingesetzten Instrumente zur Verifikation veränderte sich auch der faktische Steuervollzug: War vor Einführung der computergestützten Veranlagung die händische Berechnung der Steuer und damit verbunden eine personelle Schlüssigkeitsüberprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen die Regel, wurde die Berechnung später auf (zentrale) EDV-Systeme ausgelagert.113 Die für die Bearbeitung notwendigen Daten wurden durch den Sachbearbeiter in der Veranlagungsstelle in Eingabebögen personell eingetragen und gaben somit trotz elektronischer Weiterverarbeitung die Möglichkeit einer personellen Überprüfung, die anhand eines fiskalisch orientierten, durch Verwaltungsvorschriften vorgegebenen Prüfablaufs erfolgte.114 Mit der Einführung von elektronischen Risikomanagementsystemen115 verlagerte sich die Plausibilitätsprüfung vom Sachbearbeiter auf das EDV-System der Finanzverwaltung; die abschließende Fallfreigabe per Mausklick durch den Bearbeiter als Ausdruck des für die Existenz des Verwaltungsaktes notwendigen Regelungswillens116 war zwar notwendig, nahm insbesondere nach einer beanstandungslosen Prüfung der Angaben des Steuerpflichtigen durch die Risikomanagementsysteme im Regelfall jedoch lediglich noch eine formale Stellung ein.117 Föderal uneinheitliche Risikomanagementsysteme118 bargen jedoch die ←51 | 52→Gefahr einer fehlenden Mindesthomogenität und damit potentieller Verstöße gegen das Gebot des strukturell gleichmäßigen Steuervollzuges119.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens120 wurden die rechtlichen Grundlagen für ein vollautomatisiertes Besteuerungsverfahren gelegt, in dem Steuerbescheide gem. § 155 Abs. 4 S. 1 AO vollautomatisiert erstellt und übermittelt bzw. versendet werden können.121 Der „Eingriff“ des Finanzbeamten in risikoarmen Fällen ist dabei nicht mehr zwingend erforderlich – auch nicht durch einen Freigabe-Mausklick, denn der Regelungswille liegt jetzt in der dem Festsetzungsprogramm unterfütterten Programmierung und wird gem. § 155 Abs. 4 S. 4 AO fingiert. Der Unterschied zum bisherigen Verfahren ist somit lediglich graduell.122 Der Untersuchungsgrundsatz in § 88 AO wurde im Zuge der Modernisierung des Besteuerungsverfahrens ebenfalls ausdrücklich im Gesetzestext angepasst: Gem. § 88 Abs. 2 S. 2 AO können bei der Ermittlung durch die Finanzbehörden allgemeine Erfahrungen sowie Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit berücksichtigt werden.123 Für die Verwendung von Risikomanagementsystemen wurden in § 88 Abs. 5 AO Mindestanforderungen festgelegt und dadurch die vorher bestehende gesetzliche Steuerungsschwäche zum Teil beseitigt.124 Konnte man bereits seit der Einführung der gewichtenden Arbeitsweise und dem Prüfungsfokus auf steuerlich ertragreiche Steuerfälle einen Wandel des Besteuerungsverfahrens zu einer faktischen Selbstveranlagung mit kapazitätsbedingter manueller Kontrolle beobachten,125 ist der strukturelle Verifikationsgrundsatz nunmehr durch die Anpassung des § 88 AO in ←52 | 53→einen gesetzlichen Rahmen gegossen und die faktische Selbstveranlagung durch die Möglichkeit vollautomatisierter Steuerbescheide gesetzlich determiniert.126

II. Die allgemeine Mitwirkungspflicht des Beteiligten im Steuerverfahren

Eine umfassende Legaldefinition für die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen existiert in der Abgabenordnung nicht.127 Der Steuerpflichtige wird aber vielfach durch allgemeine und spezielle gesetzliche Vorschriften dazu berufen und verpflichtet, am Steuerverfahren aktiv teilzunehmen bzw. an diesem so mitzuwirken, dass die Finanzbehörde ihrer gesetzlichen Aufgabe, die Steuern gesetz- und gleichmäßig festzusetzen, nachkommen kann. Grundlegend als verfahrensausgestaltende Norm, aber trotz des eindeutigen Wortlauts ohne eine konkrete Pflicht des Steuerpflichtigen zu begründen,128 formuliert § 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO, dass der am Steuerverfahren beteiligte Bürger zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet ist und dieser Pflicht insbesondere dadurch nachkommt, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legt und die ihm bekannten Beweismittel angibt. Die Bedeutung des § 90 Abs. 1 S. 1, 2 AO geht aber über die einer Programmnorm nicht hinaus und bürdet dem Beteiligten – denn dazu ist die Norm viel zu ungenau – keine konkreten Pflichten auf, die dieser im Steuerverfahren zu erfüllen hat und kann somit auch der Finanzbehörde nicht als Ermächtigungsgrundlage für die Sachverhaltsermittlung dienen.129 Vor allem begründet die allgemeine Mitwirkungspflicht keine allgemeine Beweisvorsorgepflicht oder Nachweispflicht. Dazu wird der Beteiligte durch speziellere Normen in der Abgabenordnung und in den einzelnen Steuergesetzen aufgerufen,130 die im Folgenden ausschnittweise dargestellt werden.

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III. Spezielle Mitwirkungspflichten des Beteiligten im Steuerverfahren

1. Die Auskunftspflichten des Beteiligten

Zur Ermittlung des steuererheblichen Sachverhaltes in der Sphäre des Steuerpflichtigen kann die Finanzbehörde von diesem Auskunft verlangen. § 93 Abs. 1 bis 6 AO regeln die Auskunftspflicht des Beteiligten sowie unter besonderen Voraussetzungen auch Dritter und stellen eine Konkretisierung der allgemeinen Mitwirkungspflicht aus § 90 Abs. 1 AO dar.131 Nach § 93 Abs. 1 S. 1 AO haben der Beteiligte und andere Personen der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhaltes erforderlichen Auskünfte zu machen, wenn sie in einem Auskunftsersuchen i.S.v. § 93 Abs. 2 AO, das einen Verwaltungsakt darstellt, dazu aufgefordert werden.132

Inhaltlich zielt das Auskunftsersuchen auf die Ermittlung des Sachverhaltes ab und fordert damit nur die Wiedergabe tatsächlicher Verhältnisse und Begebenheiten von dem Steuerpflichtigen. Anders sieht es hingegen aus, wenn die Finanzbehörde in ihrem Auskunftsersuchen nicht nach tatsächlichen Begebenheiten fragt, sondern Auskunft verlangt, die bereits eine Auseinandersetzung mit rechtlichen Begriffen und eine Subsumtion unter dieselben umfasst. Ob ein solches Auskunftsersuchen der Finanzbehörde rechtmäßig wäre, ist fraglich. § 93 Abs. 1 AO spricht zunächst von „für die Besteuerung erheblichen Sachverhalten“ und „Sachverhaltsaufklärung“, was gegen ein Auskunftsersuchen spricht, dessen Beantwortung die Subsumtion unter rechtliche Begriffe umfasst. Die systematische Auslegung im Zusammenhang mit §§ 88, 90 AO kommt zu einem ähnlichen Ergebnis. Denn § 93 Abs. 1, 2 AO dient als Beweismittelvorschrift133 in Umsetzung des § 88 AO der Ermittlung des Sachverhaltes und damit der Ermittlung von Tatsachen134 und nicht der Subsumtion des Sachverhaltes unter die Rechtsnorm – also der Rechtsanwendung i.S.d. § 85 AO. Mit § 93 AO als Rechtsgrundlage für ein Auskunftsersuchen ist die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens ←54 | 55→jedenfalls dann zu verneinen, wenn über die eigentliche Ermittlung von Tatsachen hinaus rechtliche Würdigungen vom Beteiligten verlangt werden.135

2. Die Steuererklärungspflichten

Von den Auskunftspflichten zu unterscheiden sind die Steuererklärungspflichten, auch wenn diese vereinzelt als „Hauptanwendungsfall“ der Auskunftspflichten bezeichnet werden.136 Denn Auskünfte beruhen nach dem gerade gefundenen Ergebnis stets auf einem Auskunftsersuchen, das sich nur auf die Wiedergabe von Tatsachen, also Wissenserklärungen beziehen kann. Die Steuererklärung enthält aber – wie auch später noch gezeigt wird137 – nicht nur Wissenserklärungen über Tatsachen, sondern auch Willenserklärungen in Form von Gestaltungserklärungen und in vielen Teilen auch rechtliche Subsumtionen durch den Steuerpflichtigen. Sie ist daher mehr als eine bloße Auskunft und insgesamt getrennt von den klassischen Auskunftspflichten zu behandeln.

Durch die Abgabe der Steuererklärung138 kommt der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht im Besteuerungsverfahren nach, indem er dort der Finanzbehörde die steuerlich erheblichen Sachverhalte mitteilt, ggf. bereits unter gesetzliche Normen und Tatbestände subsumiert und Angaben zu seinen wirtschaftlichen Verhältnissen macht. Es handelt sich dabei um eine spezielle sphärenorientierte Mitwirkungspflicht, die aus der bereits dargestellten Tatsache resultiert, dass im Regelfall nur der Beteiligte über die steuererheblichen Sachverhalte, die er verwirklicht, umfassende Auskunft erteilen kann.139 Die §§ 149 bis 151 AO stellen als Mantelnormen Grundlagen für die Abgabe der Steuererklärung auf. Ob eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung abzugeben ist, ist in § 149 Abs. 1 S. 1 AO i.V.m. den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelt (etwa § 25 Abs. 3 EStG, § 31 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 18 Abs. 1, 3 UStG, § 14a GewStG). § 149 AO bestimmt neben der Steuererklärungspflicht dem Grunde nach auch die Fristen, innerhalb derer die Steuererklärungen abzugeben sind. Form und Inhalt der Steuererklärung und die Art ihrer Übermittlung an die Finanzbehörde sind in den §§ 150, 151 AO ggf. i.V.m. den Regelungen in ←55 | 56→den Einzelsteuergesetzen geregelt. Einzelheiten zur Steuererklärung und Steuererklärungspflicht sind ausführlich im nächsten Überabschnitt dargestellt.

3. Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten

Besondere Mitwirkungspflichten in Form von Aufzeichnungs-, Dokumentations- und Buchführungspflichten normieren die §§ 140 bis 148 AO sowie zahlreiche Vorschriften in den Einzelsteuergesetzen (z.B. §§ 63 Abs. 3; 90 Abs. 3 AO, §§ 4 Abs. 3 S. 5; 4 Abs. 4a S. 6; 4g Abs. 4 S. 2, 3; 5a Abs. 4; 6 Abs. 2 S. 4 EStG, §§ 22, 25 Abs. 5; 25a Abs. 6; 25d Abs. 6 UStG) und konkretisieren damit ebenfalls die allgemeine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen aus § 90 AO.140 Für die Führung von Büchern knüpft die Abgabenordnung terminologisch an das Dritte Buch des Handelsgesetzbuches an, sodass die dortige Einordnung der „Aufzeichnungen“ als Oberbegriff aber auch die funktionale Abgrenzung der Bücher von den sonstigen Aufzeichnungen für das Steuerrecht mangels eigener Definition zu übernehmen sind.141 Aufzeichnungen als Oberbegriff sind alle durch Darstellung von Worten, Zahlen, Symbolen oder Grafiken dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfalle in Schriftform oder auf Medien mit Schriftersatzfunktion.142 Während die Buchführung eine umfassende, an den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung orientierte Aufzeichnungspflicht sämtlicher Geschäftsvorfälle darstellt, geht es bei den übrigen Aufzeichnungspflichten um die Erfassung bestimmter Arten und Gruppen von Geschäftsvorfällen,143 bei den Dokumentationspflichten zudem um solche in einer bestimmten Form.144 Inhalt der §§ 140 bis 148 AO mit Ausnahme des § 146b AO145 sind Regelungen, ob und wie Bücher und Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen zu führen sind, die durch ←56 | 57→die besonderen Vorschriften in Einzelsteuergesetzen ergänzt werden. Dadurch soll zum einen der Steuerpflichtige präventiv in die Lage versetzt werden, seinen der Aufzeichnung nachgelagerten Steuererklärungspflichten zuverlässig nachzukommen.146 Zum anderen ermöglichen die Bücher und Aufzeichnungen der Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung oder der Veranlagung, die Richtigkeit der Buchführung und der Steuererklärung zu überprüfen.147 Dementsprechend sind die geführten Bücher und getätigten Aufzeichnungen im Steuerverfahren auch Beweismittel i.S.d. §§ 92, 97 AO und werden von den Finanzbehörden bei der Ermittlung des Sachverhaltes gewürdigt.

Die Führung der Bücher und der Aufzeichnungen muss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen, wenn gem. §§ 140, 141 AO eine Verpflichtung besteht und § 238 Abs. 1 HGB direkt oder sinngemäß anzuwenden ist.148 § 145 Abs. 2 AO stellt in den Fällen, in denen die Aufzeichnungen oder Bücher zu führen sind, für die Art der Aufzeichnung auf den Besteuerungszweck ab, den die Aufzeichnungen erfüllen sollen. Somit sind die Voraussetzungen für formell ordnungsgemäße Bücher und Aufzeichnungen nach der jeweils verpflichtenden Norm im Einzelfall zu beurteilen.149 Besondere Aufmerksamkeit verdient in diesem Zusammenhang noch die Regelung des § 140 AO. Nach ihr sind Bücher und Aufzeichnungen, die nach anderen Gesetzen zu führen sind, auch für die Besteuerung zu erfüllen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Das birgt für den Steuerpflichtigen zunächst keinen Nachteil, denn die bereits nach anderen Gesetzen bestehenden Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten werden nur durch eine weitere steuerliche Verpflichtung legitimiert und nicht weiter ausgeweitet. Davon zu sprechen, dass es dem Steuerpflichtigen durch § 140 AO ermöglicht werde, „zwei Fliegen mit einer Klappe zu schlagen“,150 verkennt jedoch die diesem „Vorteil“ vorangegangene „Verdoppelungen“ der Verpflichtungen, was namentlich dann der Fall ist, wenn ←57 | 58→die Aufzeichnungen nach den Steuergesetzen nicht anzufertigen gewesen wären oder für steuerliche Zwecke modifiziert werden müssen.151

Details

Seiten
756
Jahr
2021
ISBN (PDF)
9783631870686
ISBN (ePUB)
9783631870693
ISBN (MOBI)
9783631870709
ISBN (Hardcover)
9783631865620
DOI
10.3726/b19345
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2021 (November)
Erschienen
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2021. 756 S.

Biographische Angaben

Dominik Ortwald (Autor:in)

Dominik Ortwald absolvierte ein duales Studium zum Diplom-Finanzwirt (FH) in der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen. Neben seiner Tätigkeit in einem Festsetzungsfinanzamt studierte er Rechtswissenschaften an der Ruhr-Universität Bochum. Seit dem Abschluss des ersten Staatsexamens ist er als Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Steuerrecht von Prof. Dr. Roman Seer tätig und aktuell daneben Rechtsreferendar am Landgericht Bochum.

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Titel: Steuererklärungspflicht und Verfahrensleistungsfähigkeit