Die Rolle des Steuerberaters im elektronischen Veranlagungsverfahren

Die Inhalte der Mitwirkungspflicht werden durch Gesetze bestimmt.³¹ Gemäß dem Rechtsstaatsprinzip darf nichts Unmögliches oder Unzumutbares (und damit nichts Unverhältnismäßiges³²) vom Beteiligten verlangt werden. Bürger dürfen der staatlichen Gewalt nicht unbegrenzt und willkürlich ausgeliefert sein.³³ Nach dem Prinzip der Verhältnismäßigkeit muss die Mitwirkung zur Aufklärung des Sachverhaltes geeignet, möglich und erforderlich sein.³⁴ Ungeeignet ist ein Beweismittel, wenn es zur Sachaufklärung nichts beitragen kann; damit sind diese Beweismittel in der Praxis selten.³⁵ Unmöglichkeit liegt vor, wenn das Beweisverlangen nicht vom Beteiligten erfüllbar ist.³⁶ Die Erforderlichkeit beinhaltet die Voraussetzung, dass der Staat aus den geeigneten Mitteln das mildeste auswählt, also das, welches die geschützte Rechtsposition am wenigsten beeinträchtigt. Es darf keine Alternative geben, die den Zweck in gleicher Weise erfüllt und die Grundrechte weniger beschränkt.³⁷ Die Unverhältnismäßigkeit im engeren Sinne (sog. Übermaßverbot) liegt vor, wenn sie Nachteile für den Beteiligten auslöst, die außer Verhältnis zum Zweck, also zum Aufklärungserfolg, stehen.³⁸ Der Nutzen für die zutreffende Besteuerung ist gegenüber den Beeinträchtigungen in Form der Kosten der Informationsbeschaffung abzuwägen.³⁹ Je größer die Beeinträchtigung ist, desto wichtiger muss das Schutzgut sein.⁴⁰ Hierbei kommt es im Zusammenhang mit den steuerlichen Mitwirkungspflichten auf das Verhältnis zwischen dem Aufwand für den Beteiligten und der steuerlichen Bedeutung, insbesondere im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit und Wettbewerbsneutralität sowie die Durchsetzung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung im Steuervollzug, an.⁴¹ Die genaue Grenze der Zumutbarkeit ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben zu ziehen.⁴² Hierbei ist eine Abwägung von Zweck und Mittel vorzunehmen, die sich insbesondere auch an der Beweisnähe des Beteiligten orientiert.⁴³ Wenn der Beteiligte unmittelbaren Zugriff auf die Beweismittel hat, ist er zur Mitwirkung verpflichtet.⁴⁴ Damit sind die Mitwirkungspflichten umso größer, je mehr die Tatsachen und Beweismittel zur Sphäre des Beteiligten gehören.⁴⁵ Umkehrschluss daraus, dass die Mitwirkungspflichten aus der Sphärentheorie resultieren, ist, dass keine Mitwirkungspflicht besteht, wenn der Beteiligte kein Wissen über etwas hat bzw. dies nicht seiner Sphäre zuzurechnen ist.⁴⁶ Bei steuerrechtlichen Laien ist die Grenze der Erfüllbarkeit grundsätzlich eher erreicht.⁴⁷ Die Finanzbehörde kann innerhalb des Rahmens der Verhältnismäßigkeit die Beweismittel auswählen, die sich am besten zur Aufklärung des Sachverhaltes eignen, wobei zu berücksichtigen ist, welches Beweismittel den Beteiligten am wenigsten belastet.⁴⁸

Zu beachten ist, dass die Mitwirkungspflichten auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens fortbestehen. Trotz des Grundsatzes „nemo tenetur“ ist der Beteiligte weiterhin verpflichtet, im Besteuerungsverfahren mitzuwirken.⁴⁹ Allerdings kann die Mitwirkung nach Einleitung des Strafverfahrens nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO nicht mehr erzwungen werden. Bei steuerlicher Vertretung bleiben die Mitwirkungspflichten für den Beteiligten ebenfalls bestehen.⁵⁰ In diesem Fall soll sich die Finanzverwaltung zwar zur Mitwirkung an den Bevollmächtigten wenden, sie kann sich aber auch an den Beteiligten wenden, wenn er selbst zur Mitwirkung verpflichtet ist (§ 80 Abs. 5 S. 1-3 AO). Dies kann in der Praxis insbesondere bei Wissenserklärungen und höchstpersönlichen Wahrnehmungen der Fall sein.⁵¹

Umstritten ist das Verhältnis der Mitwirkungspflicht zum Amtsermittlungsgrundsatz. Hierauf basiert die Frage, inwieweit Verletzungen der Mitwirkungspflicht den Untersuchungsgrundsatz nach § 88 AO einschränken. Im Gegensatz zum Zivilprozessrecht, in dem der Beibringungsgrundsatz gilt (da mihi facta, dabo tibi ius), gilt im Steuerverfahrensrecht der Untersuchungsgrundsatz.⁵² Hiernach ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen (§ 88 Abs. 1 S. 1 AO) und hat die Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts.⁵³ Dies dient dem Zweck, Steuern gesetzmäßig und gleichmäßig festzusetzen, wozu die Finanzbehörde berechtigt und verpflichtet ist (Legalitätsprinzip und Rechtsanwendungsgleichheit, § 85 AO, verfassungsrechtlich begründet gemäß Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 3 Abs. 1 GG⁵⁴). Anderenfalls würde die Steuerfestsetzung von der ungeprüften Deklaration der Steuerpflichtigen abhängig gemacht werden, was dem Gesetzmäßigkeitsprinzip widerspricht.⁵⁵ § 88 AO umfasst damit die Sachaufklärungspflicht der Finanzverwaltung; die Ermittlung und Anwendung der Rechtsnormen durch die Finanzverwaltung folgt aus § 85 AO.⁵⁶ Nichtsdestotrotz sind die Mitwirkungspflichten auch unter Geltung des Amtsermittlungsgrundsatzes anerkannt.⁵⁷ Die Finanzverwaltung ist nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, die Ermittlungsmöglichkeiten und damit auch die Mitwirkung der Beteiligten auszuschöpfen.⁵⁸ Nach Art. 20 Abs. 3 GG ist die vollziehende Gewalt an Gesetz und Recht gebunden. Diese Bindung hat den Zweck, staatliches Handeln an die Rechtsnormen zu binden, um die Rechtsstaatlichkeit zu sichern und Vorhersehbarkeit und Sicherheit für den Bürger im Hinblick auf staatliches Handeln zu gewähren.⁵⁹ Zur Gewährleistung der gleichmäßigen Steuerfestsetzung ist es nicht ausreichend, dass das materielle Recht die Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet. Erforderlich ist zudem, dass die tatsächlich festgesetzten Steuern dem Gleichheitsgrundsatz entsprechen (Art. 3 Abs. 1 GG). Dies erfordert wiederum, dass gleich kontrollbedürftige Sachverhalte gleich kontrolliert bzw. aufgeklärt werden und dass die Ermittlung nicht den Beteiligten auferlegt wird.⁶⁰ Die Sicherstellung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Steuervollzug wird aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichtes vom 27.06.1991 geschlussfolgert, gemäß dem die Gleichheit auch in der Durchsetzung bei der Steuererhebung gewährleistet sein muss, was entsprechende Verifikationen erfordert.⁶¹ Bestätigt wurde dies in einem Urteil des Bundesverfassungsgerichtes aus dem Jahr 2004, nach dem ein Entdeckungsrisiko realistisch bestehen muss, wenn der Steuerpflichtige einen Fehler in der Steuererklärung macht; anderenfalls liegt eine Ungleichmäßigkeit in der Rechtsanwendung und damit ein Verstoß gegen Art. 3 GG vor.⁶² Seer führt basierend hierauf aus: „Die Steuerpflicht bestimmter Einkünfte darf nicht nur auf dem Papier stehen.“⁶³

Früher ging man davon aus, dass die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur durch eine 100%ige Sachverhaltsermittlung durch die Finanzverwaltung erfolgen kann, was auch heute noch vereinzelt vertreten wird.⁶⁴ Reine Vermutungen oder Wahrscheinlichkeiten genügen daher für eine gesetzmäßige Besteuerung nicht.⁶⁵ Von der herrschenden Meinung wird heute jedoch vertreten, dass im Rahmen einer kooperativen Zusammenarbeit der Großteil der Informationen im Rahmen der Mitwirkungspflichten vom Beteiligten geliefert wird und die Finanzverwaltung diese kontrolliert. Hierbei muss die Finanzbehörde Zweifeln nachgehen, d.h., wenn sich die Unrichtigkeit aufdrängt. Dies ist insbesondere bei Lücken, Unschlüssigkeiten oder Angaben, die den Erfahrungen zuwider laufen, der Fall.⁶⁶ Eine 100%ige Sicherstellung, dass die Tatsachen korrekt dargestellt und erfasst werden, ist in der Praxis schlichtweg nicht möglich.⁶⁷ Zum einen ist Hauptinformationsquelle die Steuererklärung des Steuerpflichtigen selbst, welche nicht selten angesichts des äußeren Erscheinungsbildes der Steuererklärung beurteilt wird.⁶⁸ Zum anderen ist das steuerliche Veranlagungsverfahren Teil einer Massenverwaltung.⁶⁹ In einer solchen Massenverwaltung kann die Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung nach § 85 AO nicht im Einzelfall sichergestellt werden, sondern ist an der Realisierbarkeit des gesamten Steuervollzugs in der Praxis auszurichten.⁷⁰ Im Rahmen der kooperativen Zusammenarbeit ist der Steuerpflichtige die wichtigste Informationsquelle, sodass ihm die Funktion eines Zeugen zukommt, obwohl er selbst Partei im Veranlagungsverfahren ist.⁷¹ Die Mitwirkung ist ein Beweismittel, das der Aufklärung des Sachverhaltes dient.⁷² Allein mit den Mitwirkungspflichten der Beteiligten könnte die Gleichmäßigkeit der Besteuerung jedoch nicht eingehalten werden, da es zu einer subjektiven und damit ungleichen Besteuerung kommt. Die Mitwirkungspflichten erfordern daher wirksame Instrumente zur Verifikation der Angaben (sog. Verifikationsprinzip).⁷³ Durch ein Zusammenspiel der Mitwirkungspflichten mit dem Verifikationsprinzip soll eine möglichst umfassende und effektive Aufklärung des Sachverhaltes erfolgen.⁷⁴

Spiegelbildlich zur Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. 1 AO, die sich auf steuerlich erhebliche Tatsachen bezieht, ist auch der Anwendungsbereich des § 88 AO auf steuererhebliche Tatsachen beschränkt, d.h., eine Ermittlung der Finanzverwaltung ist nur bei steuerlich relevanten Tatsachen zulässig.⁷⁵ Die steuerliche Erheblichkeit von Tatsachen bestimmt sich nach den materiellen Steuergesetzen.⁷⁶ Des Weiteren müssen die Tatsachen aufklärungsbedürftig sein. Ermittlungen sind daher nicht erforderlich, wenn Tatsachen offenkundig sind oder fingiert werden.⁷⁷

Die Sachverhaltsermittlung der Finanzverwaltung ist abgeschlossen, wenn festgestellt wird, dass sich ein Sachverhalt auch tatsächlich so zugetragen hat. Bis dahin muss seitens der Finanzbehörde ermittelt werden.⁷⁸ Da eine vollständige Überzeugung von der Richtigkeit der Steuererklärung nicht möglich ist, wird in der Praxis der Untersuchungsgrundsatz durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beschränkt. Auch die Finanzverwaltung muss keine unzumutbaren Ermittlungsmaßnahmen ergreifen.⁷⁹ Es kann davon ausgegangen werden, dass Angaben des Steuerpflichtigen richtig sind, außer es drängen sich Zweifel oder Unstimmigkeiten auf bzw. sind überwiegend wahrscheinlich.⁸⁰ Damit wird dem Steuerpflichtigen auf Ebene der Sachverhaltswürdigung ein Vertrauensvorschuss gewährt, umso mehr, je mehr er mitwirkt.⁸¹ Grundlage für diesen Vertrauensvorschuss ist die Regelung des § 150 Abs. 2 AO, nach der der Steuerpflichtige zu versichern hat, dass er die Angaben in der Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abgegeben hat⁸², oder nach anderer Auffassung die Regelung des § 158 AO, der impliziert, dass die Abgabenordnung auf einer Vermutung für die Steuerehrlichkeit des Bürgers basiert.⁸³ Dieser Vertrauensvorschuss wird kritisiert, da kein Erfahrungssatz existiert, gemäß dem Steuererklärungen überwiegend richtig sind.⁸⁴ Eine vollumfängliche Prüfung aller Angaben des Steuerpflichtigen wäre in der Praxis aber schlichtweg unmöglich und würde die Funktionsfähigkeit der Verwaltung beeinträchtigen und zu einem vollständigen Überwachungsapparat der Finanzverwaltung führen.⁸⁵ Die „Beweiskonzentration“⁸⁶ auf Zweifel an der Richtigkeit der Angaben unter Berücksichtigung des Vertrauensvorschussprinzipes ist damit Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit des Besteuerungsverfahrens. Dies gilt auch bei Steuererklärungen von Laien⁸⁷, jedoch wird in der Literatur vorgebracht, dass bei steuerlich beratenen Steuerpflichtigen ein höherer Vertrauensvorschuss zu gewähren ist.⁸⁸ Seer führt hingegen hierzu aus, dass bei Laien gerade kein Vertrauensvorschuss zu gewähren sei, da hier sogar eine Vermutung gegen die Richtigkeit der Erklärung spreche. Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe sei hingegen ein Vertrauensvorschuss zu gewähren, da sich diese als Organe der Steuerrechtspflege an die Gesetzgebung halten müssen; auch hier sind jedoch Kontrollmechanismen zur Verifikation erforderlich.⁸⁹ Das Vertrauensvorschussprinzip wird begrenzt durch Zweifel, die sich der Finanzverwaltung aufdrängen und denen sie nachgehen muss (sog. Untermaßverbot).⁹⁰

Ausgehend von diesen Prinzipien befindet sich die Verwaltung in einem Spannungsverhältnis zwischen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, welcher die Freiheitsrechte garantiert, und Verifikationsprinzip, welches für die Gesetzmäßigkeit und Gleichheit der Besteuerung erforderlich ist.⁹¹ Gesetzlich fundiert ist dieses Spannungsverhältnis in § 88 Abs. 2 AO. Gemäß § 88 Abs. 2 S. 2 AO können bei der Bestimmung von Art und Umfang der Ermittlungen allgemeine Erfahrungen der Finanzverwaltung sowie Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitsgesichtspunkte berücksichtigt werden. Die Wirtschaftlichkeit und Zweckmäßigkeit müssen der Gesetz- und Gleichmäßigkeit dienen, stellen also keine gleichberechtigten Kriterien dar. Die Finanzverwaltung darf daher ihre Ermittlungen nicht am fiskalischen Interesse ausrichten, sondern nur an der Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung.⁹² Zu beachten ist weiter, dass durch die Wirtschaftlichkeits- und Zweckmäßigkeitskriterien des § 88 Abs. 2 S. 2 AO nur die Pflicht zur Aufklärung durch die Finanzverwaltung beschränkt wird; nichtsdestotrotz kann die Finanzverwaltung auch in diesen Fällen den Sachverhalt vollständig untersuchen.⁹³

Welche Rolle nun der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten im Umfeld des Untersuchungsgrundsatzes einnimmt, wird diskutiert. Es zeigt sich, dass im Regelfall der Steuerpflichtige wegen der Beweisnähe für die Beschaffung von Informationen zuständig ist⁹⁴, während die Finanzbehörde die Informationen würdigt und rechtlich einordnet sowie ggf. zur weiteren Informationsbeschaffung auffordert.⁹⁵ Eine Literaturauffassung sieht hierin ein zwangsweise erzeugtes Kooperationsverhältnis und eine Verantwortungsgemeinschaft von Finanzbehörde und Beteiligtem, wobei der Behörde allerdings die Letztverantwortung obliegt.⁹⁶ Seer spricht von einer „sphärenorientierten Mitverantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts“⁹⁷ auf Seiten des Beteiligten sowie einem „kooperativen Steuerstaat“⁹⁸. Die Letztverantwortung der Finanzverwaltung ergibt sich auch aus der notwendigen Verifikation der Angaben des Beteiligten.⁹⁹ Damit wird der Beteiligte als aktiver Teil des Veranlagungsverfahrens angesehen.¹⁰⁰ Dessen Mitwirkung wird durch strukturelle Anreize gefördert.¹⁰¹ Dies ist bereits darin begründet, dass die ausschließliche Sachverhaltsermittlung durch die Finanzbehörde gar nicht möglich ist, und die Auffassung, dass durch die Mitwirkungspflichten nur die Aufklärung durch die Finanzverwaltung erleichtert wird, die Realität verkennt, in der der Steuerpflichtige die Informationsherrschaft hat.¹⁰² Drüen führt aus, dass sich dieses Kooperationsverhältnis insbesondere im Bereich der Steueranmeldungen zeigt, welche durch die Selbstverantwortung des Steuerpflichtigen der rein hoheitlichen Steuerveranlagung widersprechen.¹⁰³ Kowallik vergleicht dieses Kooperationsverhältnis mit dem Nash-Gleichgewicht in der Weise, dass der Steuerpflichtige einen größeren Aufwand hat, wenn er nicht kooperiert.¹⁰⁴ Da die Letztverantwortung bei der Finanzverwaltung bleibt, kann Kooperation hier jedoch nicht als Synonym für Konsens verwendet werden, da bei Widerstand eine entsprechende Sanktionierung erfolgt.¹⁰⁵ Auch steht Kooperation nicht im Widerspruch zu einem Über- und Unterordnungsverhältnis sowie zu einem hoheitlichen Besteuerungsverfahren, welches weiterhin besteht.¹⁰⁶ Die private Verantwortung deckt sich nicht mit der staatlichen Verantwortung. Der Steuerpflichtige darf die Gestaltungen wählen, die möglichst wenig Steuerzahlungen nach sich ziehen, und hierfür auch entsprechende Rechtsmittel verwenden; der Steuerpflichtige hat damit auch in einem kooperativen Staat in erster Linie keine Pflicht zur Gemeinwohlverwirklichung.¹⁰⁷ Voraussetzung dafür, dass ein kooperatives Steuerveranlagungsverfahren funktioniert, ist somit, dass Anreize für den kooperativen Beteiligten geschaffen werden und unehrliches Verhalten sanktioniert wird.¹⁰⁸ Resultierend aus dem Sphärengedanken kann die Amtsermittlung beschränkt sein, wenn der Beteiligte gegen Mitwirkungspflichten verstößt, da weitere Ermittlungsmaßnahmen für die Finanzbehörde unzumutbar sind. De facto besteht damit eine entsprechende Wechselwirkung.¹⁰⁹ So kommt es bei steuererhöhenden Tatsachen bei unzureichender Mitwirkung zu einer Reduzierung des Beweismaßes; im Gegensatz dazu kommt es bei steuermindernden Tatsachen bei Verstößen gegen die Mitwirkungspflicht nicht zu einer Änderung des Beweismaßes, da ansonsten die Mitwirkungspflichtverletzung belohnt werden würde.¹¹⁰ Da die Erfüllung der Mitwirkungspflichten im Widerspruch zu dem Willen des Steuerpflichtigen an einer möglichst steuersparenden Veranlagung stehen kann, müssen Verstöße gegen die Mitwirkungspflichten entsprechend sanktioniert werden.¹¹¹ Verletzungen der Mitwirkungspflichten lösen zwar keine subjektive Beweislast und damit keine zwingenden negativen Folgen für den Beteiligten aus¹¹² und sind im Rahmen der Beweiswürdigung frei zu würdigen, jedoch können sich hieraus belastende Rechtsfolgen wie Schätzungen, Verspätungszuschläge, Zwangsmittel oder strafrechtliche Risiken ergeben.¹¹³ Auf einzelne Sanktionen bei Verstößen gegen die Mitwirkungspflichten im Kontext des elektronischen Veranlagungsverfahrens wird in den folgenden Kapiteln eingegangen.

Die andere, die Verantwortungsgemeinschaft ablehnende, Auffassung, die insbesondere auf der Grundkonzeption der Abgabenordnung basiert¹¹⁴, sieht im Beteiligten einen reinen „Ermittlungsgehilfen“¹¹⁵ bzw. „Erforschungsgehilfen des Finanzamtes“¹¹⁶, ein „Hilfsorgan des Finanzamtes“¹¹⁷ und ein „unentbehrliches Mittel zur Verwirklichung der Aufklärungspflicht des Finanzamts“¹¹⁸. Die Finanzverwaltung hat die Letztverantwortung für die Aufklärung des Sachverhaltes und beherrscht das Verfahren.¹¹⁹ Nach dem Amtsermittlungsgrundsatz hat die Finanzverwaltung keine Bindung an den Vortrag des Beteiligten, sondern ermittelt von Amts wegen. Eine Abhängigkeit vom Parteivortrag ist hiermit nicht vereinbar.¹²⁰ Dies zeigt sich bereits daran, dass die Finanzverwaltung durch den Erklärungsvordruck Gegenstand und Umfang der Mitwirkung bestimmt.¹²¹ Die Offenlegung der Tatsachen sowie die Mitwirkungspflichten ersetzen in keinem Fall die Amtsermittlung seitens der Finanzbehörde, sodass auch de lege lata keine Verantwortung des Beteiligten für die Sachaufklärung begründet wird.¹²² Der Beteiligte hat nach dieser Auffassung keine rechtlich zugewiesene Entscheidungsmacht, sodass man zwar aufgrund der Mitwirkungspflichten von einem Kooperationsverhältnis sprechen kann, jedoch nicht von einer Verantwortungsteilung, da diese stets allein bei der Finanzbehörde liegt.¹²³ Aufgrund des konträr zu den Interessen der Finanzverwaltung liegenden Interesses des Steuerpflichtigen an einer möglichst geringen Steuerlast wird eine Wechselwirkung zwischen den Mitwirkungspflichten und der Untersuchungspflicht der Finanzverwaltung abgelehnt, da sich der Amtsermittlungsgrundsatz ausschließlich nach der gesetzmäßigen Entscheidung zu bestimmen hat.¹²⁴ Hierbei ist die Mitwirkung des Beteiligten nur eines unter vielen denkbaren Beweismitteln, an welches die Finanzverwaltung aber nicht gebunden ist (Opportunitätsgrundsatz).¹²⁵ Auch wird die Ermittlungsbefugnis der Finanzbehörde durch Mitwirkung des Beteiligten nicht eingeschränkt.¹²⁶ Im Gegenteil kann die Mitwirkungspflicht die Amtsermittlungspflicht nur erweitern, wenn sich ein Anlass für weitere Ermittlungen ergibt.¹²⁷ Diese Auffassung betrachtet die notwendige Mitwirkung des Beteiligten für die Aufklärung als rein faktische Arbeitsteilung, jedoch ohne Auswirkungen auf die Verantwortung für die Sachaufklärung.¹²⁸ Dementsprechend haben Verstöße gegen die Mitwirkungspflichten nach dieser Auffassung auch keine Einschränkung der Amtsermittlung zur Folge; die Behörde bleibt zur Letztaufklärung verpflichtet, solange andere mögliche, verhältnismäßige und zumutbare Erkenntnismittel vorliegen.¹²⁹ Lediglich im Rahmen der freien Beweiswürdigung kann sich bei einer Verletzung der Mitwirkungspflichten, sofern keine Aufklärung des Sachverhaltes möglich ist, das Beweismaß entsprechend reduzieren, sodass eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit im Rahmen der Sachverhaltsaufklärung (statt der von dieser Auffassung grundsätzlich geforderten 100%igen Sicherheit) bei der Steuerfestsetzung genügt.¹³⁰

II. Steuererklärungspflichten des Steuerpflichtigen

Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung ist Ausfluss der allgemeinen Mitwirkungspflicht des § 90 AO.¹³¹ Derjenige, der zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, ist Steuerpflichtiger gemäß § 33 Abs. 1 AO.¹³² Gemäß § 149 Abs. 1 S. 1 AO ergibt sich aus den Steuergesetzen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Gesetze in diesem Sinne sind auch Rechtsverordnungen, aber keine Verwaltungsanweisungen.¹³³ Die Abgabepflicht einer Steuererklärung ist beispielsweise für die Einkommensteuererklärung in § 23 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 EStDV, für die Körperschaftsteuererklärung in § 31 KStG, für die Gewerbesteuererklärung in § 14a GewStG i.V.m. § 25 GewStDV und für die Umsatzsteuererklärung in § 18 UStG geregelt.

Nach § 149 Abs. 1 S. 2 AO ist ebenso zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, wer von der Finanzbehörde dazu aufgefordert wird. Satz 2 ist rein deklaratorisch und erfasst nur Fälle, in denen bereits gesetzlich eine Abgabepflicht besteht. Insbesondere hat die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung Bedeutung, wenn die Finanzverwaltung (begründete) Anhaltspunkte für eine Erklärungspflicht hat, der Steuerpflichtige dies aber verneint.¹³⁴ Es ergibt sich hieraus kein Erfindungsrecht für zusätzliche Abgabefälle.¹³⁵ Aus diesem Grund stellt die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung auch keinen Verwaltungsakt dar, da hierdurch nicht in die Rechtslage eingegriffen wird und es damit an der für den Verwaltungsakt erforderlichen Regelung fehlt.¹³⁶ Eine Ausnahme besteht dann, wenn das Steuergesetz selbst die Abgabe von einer Aufforderung abhängig macht, wie es beispielsweise bei § 31 Abs. 1 S. 1 ErbStG der Fall ist – in diesem Fall wirkt die Aufforderung konstitutiv.¹³⁷ Derjenige, der eine Steuererklärung abzugeben hat, ist Steuerpflichtiger nach § 33 Abs. 1 AO.¹³⁸

Bei Nichtabgabe einer Steuererklärung trotz gesetzlicher Pflicht kann die Abgabe mit Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO erzwungen werden.¹³⁹ Auch eine nicht wirksame Steuererklärung, beispielsweise bei fehlender Unterschrift, Nichtabgabe auf amtlichem Formular oder bei unleserlichen Angaben, steht einer Nichtabgabe gleich.¹⁴⁰ Es handelt sich damit um eine echte Pflicht. Auch nach der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bleibt die Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen bestehen, kann aber dann nicht mehr erzwungen werden.¹⁴¹ Des Weiteren können die Besteuerungsgrundlagen bei Nichtabgabe der Steuererklärung geschätzt werden. Auch nach einer Schätzung besteht die Abgabepflicht fort, um der Gefahr einer zu niedrigen Schätzung Rechnung zu tragen, sodass auch nach einer Schätzung noch Zwangsmittel eingesetzt werden können.¹⁴² Eine Schätzung ist auch ohne vorherige Zwangsmittel möglich, der Steuerpflichtige muss jedoch vorab gemahnt werden, da eine Anhörung nach § 91 AO erforderlich ist.¹⁴³ Des Weiteren kann die Finanzverwaltung bei Nichtabgabe der Steuererklärung einen Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO festsetzen. Nach Ablauf bestimmter Fristen muss ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden (§ 152 Abs. 2 AO).¹⁴⁴ Die Nichtabgabe einer Steuererklärung kann bei Vorliegen von Vorsatz oder Leichtfertigkeit auch strafrechtlich oder bußgeldrechtlich relevant werden.¹⁴⁵ Außerdem kommt es zu einer Anlaufhemmung für die Festsetzungsverjährung, d.h., das Ende dieser kann sich durch Nichtabgabe einer Steuererklärung hinauszögern (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).¹⁴⁶

Die Unvollständigkeit einer Steuererklärung führt grundsätzlich nicht zu den genannten Rechtsfolgen. Die Abgabe einer unvollständigen Steuererklärung ist eine wirksame Steuererklärung, es sei denn aufgrund der eingereichten Steuererklärung kann kein Besteuerungsverfahren in Gang gesetzt werden.¹⁴⁷

Die Vorschrift des § 150 AO regelt, wie eine Steuererklärung abzugeben ist.¹⁴⁸ Nach § 150 Abs. 1 AO ist eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, wenn keine elektronische Steuererklärung abgegeben wird oder keine Steuererklärung in anderer Form zulässig ist. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass im Falle einer Pflicht zur Abgabe einer elektronischen Steuererklärung, welche sich aus den Einzelsteuergesetzen ergibt, eine Abgabe in Papierform unzulässig und unwirksam ist. Dies gilt auch, wenn die eingereichte Papierform dem amtlichen Vordruck entspricht.¹⁴⁹

§ 150 Abs. 2 AO enthält das Vollständigkeits- und Wahrheitsgebot der Steuererklärung. Hierdurch wird das Wahrheitserfordernis der allgemeinen Mitwirkungspflicht gemäß § 90 Abs. 1 S. 2 AO nochmals konkretisiert. Die Steuererklärung muss alle für die Besteuerung erheblichen Tatsachen ohne Unwahrheiten enthalten.¹⁵⁰ Die Vollständigkeit und Wahrheit der Steuererklärung musste früher schriftlich versichert werden, was jedoch bei elektronischen Steuererklärungen nicht mehr der Fall ist. Das Vollständigkeits- und Wahrheitsgebot besteht jedoch weiterhin unverändert fort.¹⁵¹ Für Laien birgt dieses Gebot oft Unmögliches. Zwar soll die Steuererklärung im Wesentlichen eine Abfrage von Tatsachen (Vorgängen, Zuständen) sein, da die rechtliche Würdigung der Finanzverwaltung obliegt.¹⁵² Jedoch werden in vielen Fällen in der Steuererklärung ausschließlich Beträge angegeben, sodass diese zwangsläufig auch Willenserklärungen und Rechtsanwendungen enthält.¹⁵³ Damit kann eine Steuererklärung auch Rechtsfehler des Steuerpflichtigen enthalten, obwohl die zugrunde liegenden Tatsachen vollständig und richtig dargestellt sind.¹⁵⁴ Dies kann auch daraus folgen, dass Steuerpflichtige oft die in den Vordrucken gestellten Fragen oder Erläuterungen hierzu falsch verstehen.¹⁵⁵ Da sich § 150 Abs. 2 AO auf die Angaben in den Steuererklärungen bezieht, ist es einem Laien kaum möglich, zu bestätigen, dass diese Angaben vollständig und richtig sind, sodass in vielen Fällen eine faktische Pflicht zur Inanspruchnahme des steuerlichen Beraters besteht.¹⁵⁶ Gerade die Komplexität der Steuererklärung stellt ein Hindernis hinsichtlich der ordnungsgemäßen Erfüllung der Steuererklärungspflicht dar.¹⁵⁷ Dieser Problematik wird teilweise damit begegnet, dass im Rahmen des Amtsermittlungsgrundsatzes eine Vermutung gegen die Richtigkeit der Steuererklärung eines Laien sprechen muss und infolgedessen eine erhöhte Untersuchungspflicht seitens der Finanzbehörde besteht.¹⁵⁸

§ 150 Abs. 3 AO regelt, dass eine Unterzeichnung der Steuererklärung erforderlich ist, wenn die Steuergesetze eine eigenhändige Unterschrift anordnen. In diesem Fall muss die Steuererklärung im Regelfall durch den Steuerpflichtigen selbst und nicht durch einen Bevollmächtigten unterzeichnet werden. Gesetzliche Unterschriftserfordernisse enthalten § 25 EStG, § 14a GewStG und § 18 Abs. 3 UStG. Im Umkehrschluss ist eine Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten mit entsprechender Kennzeichnung der Bevollmächtigung möglich, wenn das Gesetz keine eigenhändige Unterschrift vorsieht, beispielsweise bei Umsatzsteuervoranmeldungen.¹⁵⁹ Das Unterschriftserfordernis ist allerdings nur noch dann relevant, wenn Steuererklärungen in Papierform abgegeben werden dürfen. Bei elektronischer Übermittlung wird die Unterschrift durch digitale Authentifizierung des Datenübermittlers ersetzt.¹⁶⁰

Zweck des Unterschriftserfordernisses ist die Verantwortung für die Daten in der Erklärung sowie die Verdeutlichung des Wahrheits- und Vollständigkeitsgebotes. Insbesondere soll sich der Steuerpflichtige über die von Dritten vorgenommenen Eintragungen vergewissern und diese bestätigen. Dies ist darin begründet, dass die Abgabe der Steuererklärung eine höchstpersönliche Pflicht ist, die auch im Falle steuerlicher Beratung bestehen bleibt.¹⁶¹ Die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen für die Steuererklärung, die für ihn vom Steuerberater erstellt wird, zeigt sich insbesondere auch in § 153 Abs. 1 Nr. 1 AO und indirekt in § 150 Abs. 2 AO.¹⁶² Der Wahrheitsversicherung in der Steuererklärung kommt jedoch neben der Verdeutlichung der Bedeutung der Erklärung des Steuerpflichtigen keine eigenständige Funktion zu, da sie insbesondere keine eidesstattliche Versicherung im strafrechtlichen Sinne ist.¹⁶³ Inwieweit die Steuererklärung in Zeiten der elektronischen Steuererklärung noch eine höchstpersönliche Pflicht ist und wie sich die Verantwortlichkeiten in diesem Fall darstellen, wird in Kapitel 2¹⁶⁴ erläutert.

In Anbetracht der allgemeinen Mitwirkungspflicht, die nur für steuererhebliche Tatsachen besteht¹⁶⁵, darf auch der Vordruck der Steuererklärung bzw. die elektronische Steuererklärung nur Dinge abfragen, die für die Besteuerung erheblich sind.¹⁶⁶ Mittels der Steuererklärung sollen in formalisierter Form Tatsachen abgefragt werden, um die Festsetzung einer Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen zu können, sodass der gesamte für die Besteuerung erhebliche Sachverhalt enthalten sein muss.¹⁶⁷ Dies hat zur Folge, dass in der Praxis der Steuerpflichtige seinen Beitrag zur Sachverhaltsaufklärung im Rahmen des kooperativen Besteuerungsverfahrens¹⁶⁸ bereits fast vollständig im Rahmen der Abgabe der Steuererklärung erbringt, sodass die weiteren Mitwirkungspflichten in der Praxis oft nur von untergeordneter Bedeutung sind.¹⁶⁹ Der Frage, welche Tatsachen im Rahmen der Steuererklärung mitgeteilt werden müssen, kommt damit entscheidende Bedeutung zu.

III. Vorlage von Unterlagen im Veranlagungsverfahren durch die Beteiligten und andere Personen

Die Pflicht zur Urkundenvorlage nach § 97 AO ergänzt die allgemeine Mitwirkungspflicht nach § 90 AO.¹⁷⁰ Vorlagepflichtig sind die Beteiligten und subsidiär auch andere Personen, wenn die Aufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt.¹⁷¹ Es ist ein separates Verlangen des Finanzamtes erforderlich, in dem die vorzulegenden Unterlagen zu benennen sind. Dieses Verlangen ist formfrei und stellt einen Verwaltungsakt dar.¹⁷² Der Unterlagenbegriff umfasst sämtliche schriftlichen oder auf einem Bild- oder Datenträger festgehaltenen Gedankenerklärungen, die zum Beweis einer rechtlich erheblichen Tatsache geeignet sind. Insbesondere sind dies Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere, Bilanzen, Schreiben, Fahrtenbücher, Kontoauszüge, Aufsichtsratsprotokolle, Buchungsbelege, Buchhaltungsauswertungen und unter Umständen auch Due Diligence – Berichte. Diese werden sowohl in Schriftform als auch als Datei von § 97 AO erfasst.¹⁷³ Die Unterlagen sind grundsätzlich im Original vorzulegen, außer es ist für die Besteuerung unerheblich, ob ein Original oder eine Kopie vorgelegt wird (sog. „intendierter Beweiswert“¹⁷⁴). Zur Abgrenzung vorlagepflichtiger von nicht vorlagepflichtigen Unterlagen entscheidend ist insbesondere, dass nur rechts- und beweiserhebliche Urkunden vorlagepflichtig sind.¹⁷⁵ Des Weiteren muss die Belegvorlage geeignet, erforderlich und verhältnismäßig sowie möglich sein (d.h., der Vorlagepflichtige muss Verfügungsmacht über die Urkunden haben). Eine gesetzliche Aufbewahrungspflicht ist für eine Vorlagepflicht nicht erforderlich.¹⁷⁶

Die Urkundenvorlage ist, da ein Verwaltungsakt vorliegt, erzwingbar nach §§ 328 ff. AO, sodass es sich um eine echte Pflicht handelt.¹⁷⁷ Ein Verstoß gegen ein Unterlagenvorlageverlangen nach § 97 AO stellt außerdem eine Verletzung der Mitwirkungspflicht dar. Dies kann zu einer Verringerung des Beweismaßes und damit zu negativen Auswirkungen im Rahmen einer Schätzung führen und auch zur Nichtberücksichtigung von steuermindernden Tatsachen nach den Grundsätzen der Beweislast.¹⁷⁸

Die Pflicht zur Vorlage von Urkunden nach § 97 AO ist abzugrenzen von der Pflicht, der Steuererklärung Unterlagen beizufügen. Gemäß § 150 Abs. 4 S. 1 AO müssen den Steuererklärungen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. In Abgrenzung zu § 97 AO umfasst § 150 Abs. 4 S. 1 AO nicht sämtliche Urkunden, die die Finanzbehörde nach § 97 AO verlangen könnte, sondern nur die gemäß den Steuergesetzen vorlagepflichtigen Urkunden. Für sämtliche weitere Unterlagen ist ein separates Vorlageverlangen nach § 97 AO erforderlich.¹⁷⁹ Welche Unterlagen nach den Steuergesetzen vorlagepflichtig sind, wird nachfolgend noch im Detail erläutert.¹⁸⁰

Aus § 150 Abs. 4 S. 1 AO ergibt sich damit keine originäre Pflicht, da die Vorschrift nur auf die in den Steuergesetzen enthaltenen Pflichten verweist.¹⁸¹ Für die Einkommensteuererklärung ist dies beispielsweise in § 60 EStDV geregelt. Die Regelung des § 150 Abs. 4 S. 1 AO ist damit rein deklaratorisch und bestätigt nur die Verpflichtung zur Unterlagenvorlage, die sich aus anderen Steuergesetzen ergibt.¹⁸² Die nach § 150 Abs. 4 S. 1 AO der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen sind kein Bestandteil der Steuererklärung, sondern nur Anlagen hierzu. Es handelt sich damit um selbständige Beweismittel, deren Vorlage nach §§ 328 ff. AO eigenständig erzwingbar ist.¹⁸³ Damit handelt es sich bei § 150 Abs. 4 S. 1 AO um eine echte Pflicht, soweit die Unterlagen gemäß den Steuergesetzen der Steuererklärung beizufügen sind. Die freiwillige Beifügung zusätzlicher Unterlagen stellt hingegen eine bloße Obliegenheit dar.¹⁸⁴

IV. Berichtigung von Erklärungen durch den Steuerpflichtigen

Gemäß § 153 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ist der Steuerpflichtige zur Berichtigung verpflichtet, wenn er nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und es dadurch zu einer Steuerverkürzung kommen kann oder bereits gekommen ist. Die Berichtigungspflicht dient dem Fortbestehen der Wahrheits- und Vollständigkeitspflicht des § 150 Abs. 2 AO nach Abgabe der Erklärung und zielt damit auf die Sicherstellung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ab.¹⁸⁵ Ebenso wie bei der allgemeinen Mitwirkungspflicht hat der Steuerpflichtige in vielen Fällen bessere Erkenntnismöglichkeiten als die Finanzbehörde. Aus § 153 AO ergibt sich bei vorangegangenem fehlerhaftem Verhalten, welches erkannt wird, eine gesetzliche Garantenpflicht des Steuerpflichtigen.¹⁸⁶

Die Berichtigungspflicht des § 153 AO greift jedoch nicht nur bei Steuererklärungen im engeren Sinne, sondern bei allen steuerlichen Erklärungen, die gegenüber dem Finanzamt abgegeben werden. Dies sind alle Äußerungen, die erheblich für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder für die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der Steuer sind. Es sind ausschließlich unrichtige oder unvollständige Tatsachendarstellungen betroffen, nicht jedoch falsche Rechtsauffassungen (außer sie wurden nicht kenntlich gemacht und dadurch nicht erkannt).¹⁸⁷ Ob das Finanzamt die unrichtigen Tatsachendarstellungen erkennen konnte, ist unerheblich und begründet trotzdem eine Berichtigungspflicht.¹⁸⁸ Bei Offenlegung korrekter Tatsachen und falscher Rechtsanwendung, die das Finanzamt erkennen konnte, gilt jedoch keine Berichtigungspflicht, da sich die Wahrheitspflicht nur auf Tatsachen bezieht.¹⁸⁹ Nachträgliche Änderungen von Gesetzen, Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassungen sind unerheblich und können keine Berichtigungspflicht begründen.¹⁹⁰

Weitere Voraussetzung der Berichtigungspflicht ist das nachträgliche positive Wissen von der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit. Ein Wissenmüssen reicht nicht aus, es ist auch keine Nachforschung erforderlich.¹⁹¹ Das nachträgliche Erkennen der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit ist, neben dem Vorliegen eines Verschuldens, das Abgrenzungskriterium einer Berichtigungserklärung nach § 153 AO zur Selbstanzeige nach § 371 AO. Eine Überschneidung kann insbesondere bei einer Steuerhinterziehung mit bedingtem Vorsatz vorliegen, wenn diese erst nachträglich als sicher erkannt wird, oder bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung, die erst nachträglich erkannt wird.¹⁹² In diesem Fall gilt die Berichtigungserklärung als Selbstanzeige nach § 371 AO, wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind. Die Berichtigungspflicht gilt gemäß dem Wortlaut des § 153 AO auch bei etwaigem Vorliegen einer Steuerhinterziehung. Der nemo-tenetur-Grundsatz wird durch die Berichtigungspflicht des § 153 AO verdrängt.¹⁹³

Die Berichtigungspflicht greift gemäß dem Wortlaut des § 153 Abs. 1 S. 1 AO für Steuerpflichtige und damit nur für Personen, die steuerlich relevante Erklärungen abgeben oder für sich abgeben lassen.¹⁹⁴ Nach § 153 Abs. 1 S. 2 AO trifft die Berichtigungspflicht auch den Gesamtrechtsnachfolger sowie etwaige gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigte nach §§ 34, 35 AO.

Im Falle einer Berichtigungspflicht erfolgt eine zweistufige Richtigstellung durch den Steuerpflichtigen: Er ist unverzüglich zur Anzeige und anschließend in angemessener Frist zur Berichtigung der fehlerhaften Angabe verpflichtet. Hierbei besteht keine Pflicht zur Abgabe einer geänderten Erklärung, dies ist aber im zweiten Schritt möglich.¹⁹⁵

Bei Verstößen gegen die Berichtigungspflicht können sowohl die Anzeige- als auch die Berichtigungspflicht mit Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO durchgesetzt werden. Im Falle einer möglichen Straftat gilt dies nur eingeschränkt, da nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO Zwangsmittel unzulässig sind, gemäß denen der Steuerpflichtige gezwungen werden würde, sich wegen einer Steuerordnungswidrigkeit oder Steuerstraftat selbst zu belasten.¹⁹⁶ Des Weiteren kann es zu einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kommen, wenn die Anzeige- und Berichtigungspflicht nicht erfüllt wird. Eine leichtfertige Steuerverkürzung kommt hingegen nicht in Betracht, da ein Verstoß gegen § 153 AO nur bei positivem Wissen in Frage kommt, sodass die Pflichtverletzung stets vorsätzlich ist.¹⁹⁷ Verspätungszuschläge nach § 152 AO können bei unterlassener Berichtigung nicht festgesetzt werden, da es sich begrifflich bei der Anzeige bzw. der Berichtigung nicht um Steuererklärungen handelt.¹⁹⁸

C. Pflichtenkanon des Steuerberaters

I. Historische Entwicklung der Rolle des Steuerberaters

1919 wurde § 88 RAO¹⁹⁹ eingeführt, in dem geregelt war, dass steuerliche Rechte und Pflichten durch Bevollmächtigte ausgeübt werden dürfen. Es bestand der Grundsatz der Gewerbefreiheit, sodass es nur nach § 35 RGewO bei unzuverlässigen Personen möglich war, die Befugnis zu untersagen.²⁰⁰ Anfangs wurde der Steuerberater, beispielsweise von Max Lion, insbesondere als Interessenvertreter seiner Mandanten gesehen, der für einen Rechtsschutz gegen zu hohe Steuerbelastung sorgt.²⁰¹ Max Lion führte insbesondere aus, dass grundlegend hierfür das Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Steuerpflichtigem sei.²⁰² Er verglich den Steuerberater mit einem Rechtsanwalt und führte bereits aus, dass der Steuerberater Organ der Rechtspflege ist, der zwar unmittelbar nur die Interessen seines Mandanten fördert, mittelbar jedoch durch seine Bindung an die Steuergesetze auch die des Staates.²⁰³

Die heute geltenden Zulassungsbeschränkungen für Steuerberater stammen aus der Zeit des Nationalsozialismus. So wurde im Jahr 1935 § 107a RAO geschaffen, in dem explizit der Beruf des Helfers in Steuersachen und des Steuerberaters aufgenommen wurde.²⁰⁴ Hierdurch wurde die bisherige Gewerbefreiheit durch den staatlichen Konzessionszwang ersetzt. Um den Beruf ergreifen zu können, bedurfte es der vorherigen Erlaubnis des Finanzamtes.²⁰⁵ Die Erlaubnis konnte jederzeit zurückgenommen werden.²⁰⁶ Reinhardt begründete dies mit einer Erhöhung der Sicherheit des Steuerpflichtigen, richtig beraten und vor der Finanzverwaltung richtig vertreten zu werden.²⁰⁷ Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass jeder Finanzbeamte Nationalsozialist sein musste und gemäß §§ 1 und 2 des Steueranpassungsgesetzes alle Steuergesetze nach nationalsozialistischer Weltanschauung auszulegen waren.²⁰⁸ Juristische Spitzfindigkeiten, die dem Mittelbedarf des Reiches entgegenwirkten, sollten abgelehnt werden.²⁰⁹ Hiermit sollte das Ziel einer einheitlichen Rechtsmeinung basierend auf einer einheitlichen Weltanschauung erreicht werden.²¹⁰ Zur Ausbildung des Steuerberaters gehörte auch, dass man mindestens eineinhalb Jahre beim Finanzamt tätig war.²¹¹ Ein Helfer in Steuersachen musste aufgrund seiner Fachkenntnis im Steuer- und Verfahrensrecht, seiner politischen Zuverlässigkeit und seines Vorbildes in der Erfüllung der eigenen steuerlichen Pflichten würdig sein.²¹² Der Steuerberater musste „charakterlich und weltanschaulich als Berater und Vertreter in Steuersachen geeignet“²¹³ sein. Juden wurden nicht als Helfer in Steuersachen zugelassen.²¹⁴ Der Steuerberater wurde nicht mehr als Vertreter privater Interessen angesehen, sondern als Bindeglied zwischen Staat und Steuerzahler.²¹⁵ Es wurde zwar nach wie vor ein Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Steuerpflichtigem angenommen, jedoch auch zwischen Finanzverwaltung und Steuerberater. Basierend hierauf durfte der Steuerberater nicht gegen die Belange der Volksgemeinschaft verstoßen; im Zweifel gingen die Interessen der Volksgemeinschaft den Interessen des Einzelnen vor.²¹⁶ Hierzu gehörte, dass der Steuerberater eine umfassende Prüfung der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen vornahm; wenn dies nicht möglich war, musste er darauf hinweisen, dass die Bilanz oder Steuererklärung basierend auf ungeprüften Unterlagen erstellt wurde. Infolgedessen wurde eine Betriebsprüfung durchgeführt.²¹⁷ Der Steuerberater sollte sich vom „Gemeinschaftsgeist und von kameradschaftlicher Gesinnung“²¹⁸ leiten lassen. Bereits hieran zeigt sich, dass Steuerberater dem Nationalsozialismus und dem hiermit verstandenen Gemeinwohl verpflichtet waren und dies in der laufenden Beratung beachten mussten.²¹⁹ Enno Becker führte im Jahr 1933 aus, dass der Steuerberater sich bei unklarer Rechtslage sorgfältiger um Steueransprüche des Reiches kümmern muss als das Finanzamt selbst.²²⁰ Nach § 109 Abs. 1 RAO hafteten Steuerberater für die Steuerschulden des Mandanten.²²¹ Hintergrund war, dass ein Vertreter Pflichten gegenüber dem Steuergläubiger hat und er damit bei Pflichtverletzung persönlich in Anspruch genommen werden kann.²²² Dies wurde als eine „durch Staatsnotwendigkeiten gebotene wichtige Errungenschaft des neuen Steuerrechts“²²³ bezeichnet. Zur Haftungsvermeidung waren Steuerberater damit umso mehr zu einer rechts- und verwaltungskonformen Beratung angehalten.²²⁴

Auch straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlich konnte ein Steuerberater im Nationalsozialismus verfolgt werden. So konnte eine Steuerhinterziehung oder Steuergefährdung vorliegen, wenn der Steuerberater zum Vorteil eines anderen gegen die steuerrechtlichen Vorschriften verstößt.²²⁵ Dies galt auch, wenn ein Steuerberater nach außen nicht in Erscheinung getreten ist und wenn dem Steuerberater unvollständige Unterlagen vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt wurden.²²⁶ Das Reichsgericht entschied, dass, wenn einmal Steuerunehrlichkeit bei einem Mandanten erkannt wurde, eine verstärkte Überwachung erforderlich sei, da sich der Berater sonst mitschuldig mache.²²⁷ Allgemein galt Steuerhinterziehung als Schädigung der Allgemeinheit, sodass Steuerhinterzieher als „Volksschädlinge“ bezeichnet wurden, gegen die härteste Strafen ergriffen werden müssen.²²⁸ Im Nationalsozialismus wandelte sich die Rolle des Steuerberaters damit zum „Hüter der Steuermoral“²²⁹, von dem erwartet wurde, dass er zum Vorteil der Volksgemeinschaft handelte.

Erst nach dem Nationalsozialismus wurde die Unabhängigkeit der Steuerberater etabliert. Spitaler führte aus, dass der Steuerberater kein verlängerter Arm der Finanzverwaltung sei, sondern ein beratender Beruf. Weiter betonte er das zwingend notwendige Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant. Er bezeichnete den Steuerberater als Organ der Steuerrechtspflege, dessen Handeln durch das Berufsrecht und das Steuerstrafrecht begrenzt ist.²³⁰ Der Steuerberater darf damit keine ungerechtfertigten Vorteile für seinen Auftraggeber herausholen, sondern ist Diener des richtigen Rechts; dies bezeichnete Spitaler als ureigentliche „Mission des Steuerberaterberufs“²³¹. Ausgehend hiervon stellte Spitaler ebenfalls dar, dass wegen dieses Ziels der gesetzmäßigen Steuerfestsetzung Steuerberater und Finanzverwaltung zusammenarbeiten können und damit Steuerberater die Finanzverwaltung erheblich entlasten können. Im Zusammenhang hiermit sollte die Finanzverwaltung den Steuerberatern auch entsprechend entgegenkommen, beispielsweise durch ausreichende Fristen.²³² Nichtsdestotrotz sprach Spitaler im Jahr 1948 die Aufsichtsrechte über die Steuerberater der Finanzverwaltung zu, da kein anderes Ressort mit den Anforderungen an Steuerberater so vertraut sei.²³³ Auch führte er aus, dass der Steuerberater eine „Erziehungspflicht“ gegenüber seinem Auftraggeber hat, die eine ständige kritische Prüfung der Angaben des Steuerpflichtigen erfordert.²³⁴ Thoma führte aus, dass der Steuerberater unabhängig ist und insbesondere gegenüber der Finanzverwaltung nicht weisungsgebunden. Steuerberater seien damit keine Treuhänder des Staates, sondern ausschließlich gegenüber dem Auftraggeber, dem Gesetz und den Berufskollegen verpflichtet. Weiter führte er aus, dass der Steuerberater die Unterlagen des Auftraggebers prüfen muss. Falls er jedoch ausdrücklich vom Auftraggeber von dieser Pflicht entbunden ist, müsse er den Auftrag nur niederlegen, wenn offensichtliche Anhaltspunkte für ein Steuervergehen vorliegen. Weiter führte Thoma aus, dass die Beurteilung von Verstößen von Steuerberatern wegen seiner unabhängigen Stellung zwingend durch Gerichte und nicht mehr durch die Finanzverwaltung erfolgen soll.²³⁵ Er argumentierte außerdem, dass der Steuerberater an Verwaltungsanweisungen nicht gebunden ist und auch entgegen dieser handeln muss, wenn dies zugunsten seines Mandanten ist.²³⁶

Maassen führte im Jahre 1963 explizit aus, dass der Berater nicht der verlängerte Arm der Finanzverwaltung ist, sondern der Interessenvertreter seines Mandanten.²³⁷ Demgemäß wurde auch dem Vertrauensverhältnis zwischen Steuerberater und Mandant eine übergeordnete Rolle beigemessen.²³⁸ Nichtsdestotrotz stellte er hohe Anforderungen an die Steuerberater, die auch eine strengere Behandlung durch die Finanzverwaltung rechtfertigt.²³⁹ Maassen befürwortete auch eine Überprüfungspflicht des Steuerberaters im Hinblick auf die Unterlagen des Steuerpflichtigen und führte aus, dass bei Verstößen auch eine strafrechtliche Verantwortung des Steuerberaters vorliegen kann.²⁴⁰ Nichtsdestotrotz führte er aus, dass auch die strafrechtliche Beurteilung auf der Stellung des Steuerberaters als Interessenvertreter basieren muss. So müssen die Bücher des Steuerpflichtigen ohne separaten Auftrag nicht auf Vollständigkeit und Richtigkeit geprüft werden, da der Steuerberater dem Steuerpflichtigen nicht mit Misstrauen begegnen muss. Auch bei erkannten Steuerstraftaten ist der Steuerberater nicht zur Anzeige verpflichtet. Er darf jedoch nicht selbst an einer Steuerstraftat mitwirken.²⁴¹

Auch Zacharias sah im Steuerberater einen vom Staat unabhängigen Vertreter des Mandanten, führte jedoch auch aus, dass die Steuerberater Partner der Finanzverwaltung sind, beispielsweise indem sie sämtliche Steuergesetze gegenüber dem Mandanten erläutern und deren Einhaltung sicherstellen.²⁴²

Anfang der 70er Jahre verglich Rose die Steuerberater mit der Feuerwehr, da diese „den Freiheitsraum des Individuums vor unberechtigten Steuerzugriffen schützen“²⁴³ und damit „Steuerwehrleute“²⁴⁴ seien, die unnötige Steuerzahlungen durch ihre Mandanten vermeiden sollen. Hierbei nannte er als Aufgaben des Steuerberaters insbesondere „Durchsetzungsberatung“²⁴⁵, also die Unterstützung bei der Erstellung der Steuererklärung, und vorsorgliche „Gestaltungsberatung“²⁴⁶. Hierbei muss der Steuerberater auch die übrigen Ziele des Mandanten im Blick behalten. So führt Rose aus: „Man darf nicht ohne Steuer fahren, man sollte aber nicht nur nach Steuern steuern.“²⁴⁷ Durch diese Tätigkeit als Wahrer der Interessen des Steuerpflichtigen trägt der Steuerberater zu einer gesetzmäßigen Steuerfestsetzung bei, sodass der Steuerberater zwar kein Vertreter des Staates ist, aber trotzdem nicht „antistaatlich“ handelt.²⁴⁸ Die Stärkung der Position des Steuerpflichtigen durch die steuerliche Beratung ermöglicht ein partnerschaftliches Zusammenwirken von Steuerpflichtigem und Staat.²⁴⁹ Damit befand sich der Steuerberater nicht mehr in einem Abhängigkeitsverhältnis der Finanzbehörde, er trug jedoch durch eine gesetzmäßige Interessenvertretung trotzdem zu einer wirksamen Rechtspflege bei.

Das Bundesverfassungsgericht sah den Steuerberater ebenfalls als Interessenvertreter des Mandanten an, betonte jedoch auch die Mittlerrrolle wegen seiner „Vertrauensstellung gegenüber den Finanzbehörden und -gerichten“²⁵⁰. Genau hieran bestehe ein hohes öffentliches Interesse.²⁵¹ Auch Rudel führte Ende der 1970er Jahre aus, dass der Steuerberater eine Mittelsperson sei und auch Interessen des Staates wahrnimmt, beispielsweise bei der Durchsetzung von Steueransprüchen und bei der Beeinflussung der Steuermoral des Steuerpflichtigen.²⁵²

Der Entwurf des Steuerberatungs-Notgesetzes 1953²⁵³ enthielt Ausführungen dazu, dass der Steuerberater einen freien und unabhängigen Beruf ausübt. Dieses Gesetz wurde jedoch nicht verabschiedet.²⁵⁴ Seit 1961 (erstmaliges Inkrafttreten der ursprünglichen Fassung; Neubekanntmachung vom 07.11.1975)²⁵⁵ ist die Unabhängigkeit des Steuerberaters im Steuerberatungsgesetz manifestiert.²⁵⁶ Seitdem wird der Steuerberater, auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, entweder als unabhängiges Organ (vergleichbar einem Rechtsanwalt)²⁵⁷ oder, wie auch schon vor Inkrafttreten des StBerG, als Mittler zwischen der Interessenvertretung für den Mandanten und der Verpflichtung für das Gemeinwohl²⁵⁸ betrachtet. Da Menschen im Regelfall nicht freiwillig Steuern zahlen, sollen Steuerberater auch die Steuermoral fördern.²⁵⁹ Auch Späth führte in den 90er Jahren aus, dass der Steuerberater in erster Linie Interessenvertreter seines Mandanten ist, aber auch die öffentlichen Belange berücksichtigen muss, da die Finanzverwaltung auf die Tätigkeit der Steuerberater aufgrund der Kompliziertheit des Steuerrechts nicht verzichten kann.²⁶⁰ Späth grenzte aufgrund dessen den Steuerberater klar vom Rechtsanwalt ab, da der Rechtsanwalt alle gegen seinen Mandanten sprechenden Sachverhalte bis zur Grenze der Wahrheit seinem Gegner überlassen könne; der Steuerberater sei hingegen in das öffentlich-rechtliche Gewaltverhältnis der Finanzverwaltung eingebunden und seine Arbeit stelle oft die wichtigste Grundlage für eine gesetzmäßige Steuerfestsetzung dar.²⁶¹

Die Mittlerrolle wird allerdings kritisiert, da die Rolle des Steuerberaters, der zur Sicherung der Steuereinnahmen beiträgt, einer wirksamen Rechtspflege widerspricht. Mutschler spricht hier von einem „Steuerpolizisten“, in den der Mandant das Vertrauen verliert.²⁶² Eine Mittlerrolle zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem würde einem doppelten Mandat ähneln, welches dem Mandatsbegriff widerspricht, der eine exklusive Interessenvertretung des Mandanten vorschreibt.²⁶³ Eine wirksame Rechtspflege erfordert, dass der Berater das ausschöpft, was gesetzlich möglich ist. Mittlerweile wird daher dem Begriff der „Organstellung“ der Vorzug gegeben.²⁶⁴ Seit 18.12.2019 enthält auch § 32 StBerG die explizite Regelung, dass Steuerberater ein unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege sind. Eine „Mittlerrolle“ hat der Steuerberater nur insoweit inne, als dass er die Kommunikation zwischen Steuerpflichtigem und Finanzverwaltung vermittelt.²⁶⁵ Der Steuerberater dient wie der Rechtsanwalt der Verwirklichung des Rechts, jedoch im Sonderinteresse eines Mandanten.²⁶⁶ Damit erbringen Steuerberater auch erhebliche Aufgaben für die Allgemeinheit.²⁶⁷ Hierdurch wird der Steuerberater mittelbar durch seine Tätigkeit auch zum „Partner der Finanzverwaltung“.²⁶⁸