Umsatzsteuer und Arzneimittel im System der gesetzlichen Krankenversicherung

Der gesetzlichen Krankenversicherung kommt im System der deutschen Sozialversicherungen entscheidende Bedeutung zu. Sie stellt das Kernstück des deutschen Gesundheitswesens dar,¹ durch das der Staat seiner Verantwortung für die Gesundheit seiner Bürger gerecht wird.² Die Arzneimittelversorgung nimmt dabei eine bedeutende Rolle ein, insbesondere auch monetär.³

Umso problematischer sind die aktuellen Entwicklungen zu bewerten, wonach nicht nur hinsichtlich der sozialrechtlichen, sondern auch der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung eine Vielzahl von Entscheidungen durch den EuGH und die obersten nationalen Gerichte zu den unterschiedlichsten Aspekten ergangen sind und auch noch weitere folgen werden.⁴ Die damit einhergehende nicht anhaltende Bewegung in der Materie führt zunehmend zu Rechtsunsicherheit, die mit jeder neuen Entscheidung des EuGH weiter befeuert wird. Dies ist mit Blick auf das Ausmaß und die Bedeutung dieser Industrie unhaltbar. Die Ausgaben der gesetzlichen Krankenkassen beliefen sich 2016 allein für Arzneimittel (Apotheken, Versandhandel, Sonstiges) auf EUR 36,27 Mrd., Tendenz steigend.⁵ Es ist daher für die gesetzlichen Krankenkassen unerlässlich eine sichere und ←27 | 28→stabile Kostenplanung zu gewährleisten. Das umfasst auch die umsatzsteuerliche Behandlung, deren finanziellen Auswirkungen bei einem Umsatzsteuersatz von 19 % für alle an der Arzneimittelversorgung Beteiligten erheblich sein können.

Den Anstoß gab das Schreiben des BMF vom 22. August 2012⁶ bzgl. einer – bis dahin unerkannten – Umsatzsteuerschuld der gesetzlichen Krankenkassen hinsichtlich Arzneimittellieferungen von in den EU-Mitgliedstaaten ansässigen Apotheken (nachfolgend: „ausländische Apotheken“) einschließlich der nachfolgenden Steuerbescheide. Das brachte eine Diskussion über die Rolle der Umsatzsteuer in der Arzneimittelversorgung in Gang, die bis heute zahlreiche ungeklärte Fragen aufwirft. Diese reichen von der Anwendbarkeit der umsatzsteuerlichen Grundtatbestände bei grenzüberschreitenden Arzneimittellieferungen bis hin zur etwaigen Umsatzsteuerschuldnerschaft der Krankenkassen gegenüber ihren Versicherten. Aktuell manifestieren sich viele der Fragen in einer Vielzahl von anhängigen Gerichtsverfahren zum einen vor den Sozialgerichten zu Rückerstattungsverlangen der gesetzlichen Krankenkassen gegenüber den Apotheken, die bereits beim BSG anhängig sind,⁷ und zum anderen nun auch vor dem BFH.⁸ Verstärkte Relevanz erlangte das Thema zusätzlich jetzt auch noch dadurch, dass der EuGH die Arzneimittelpreisbindung für ausländische Apotheken kippte.⁹ Die weitere Entwicklung des Versandhandels ausländischer Apotheken ist damit völlig ungeklärt.¹⁰ Einerseits könnte ihm eine verbesserte Wettbewerbssituation zu neuem Auftrieb verhelfen,¹¹ gleichzeitig wird aber nach wie vor über die Reichweite und Bedeutung der Entscheidung des EuGH gestritten, bis hin zu der Möglichkeit eines Verbotes des Versandhandels in Gänze. Das BMG hat dazu bereits in der vergangenen Legislaturperiode ←28 | 29→einen Referentenentwurf¹² vorgelegt und auch im aktuellen Koalititionsvertrag haben sich die Parteien für ein Versandhandelsverbot ausgesprochen.¹³

Doch nicht nur die grenzüberschreitende Arzneimittelversorgung stellt die Praxis vor viele ungelöste Probleme, auch die umsatzsteuerliche Behandlung von Arzneimittellieferungen als solche wirft einige bislang noch offene umsatzsteuerliche Grundsatzfragen auf. Dazu zählt neben der Bestimmung der Leistungsbeziehungen insbesondere die Berücksichtigung der verschiedenen Kostensteuerungselemente des SGB V¹⁴ in Gestalt eines ausgefeilten Rabatt- und Zuzahlungssystems bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage. So beispielsweise beim gesetzlichen Herstellerrabatt nach § 130a SGB V, der durch das jüngst ergangene Urteil des EuGH vom 20. Dezember 2017¹⁵ – allerdings im Kontext der privaten Krankenversicherung – erneut Gegenstand der Rechtsprechung war. Da der EuGH in diesem Urteil zudem völlig überraschend auch die Unternehmen der privaten Krankenversicherungen – im Gleichklang mit den gesetzlichen Krankenkassen – als umsatzsteuerliche Leistungsempfänger angesehen hat,¹⁶ erstreckt sich die gesamte Problematik nun auch auf die private Krankenversicherung.¹⁷ Gleichzeitig stellt sich die Frage, welche Auswirkungen diese Rechtsprechung auch auf die gesetzliche Krankenversicherung hat.

Der Ursprung dieser umsatzsteuerrechtlichen Schwierigkeiten liegt zum einen darin, dass die Materie der Arzneimittelversorgung gesetzlicher Krankenkassen durch das Sozialrecht geprägt ist. Dies wirft die Frage auf, wie grundsätzlich das Verhältnis zwischen Steuer- und Sozialrecht zu bestimmen ist, zumal die maßgeblichen sozialrechtlichen Vorschriften kaum bzw. keine Regelungen zur Umsatzsteuer enthalten und der Gesetzgeber sich dem bisher auch noch ←29 | 30→nicht angenommen hat. Zum anderen ergibt sich bei Arzneimittellieferungen aus den Besonderheiten des SGB V in Form des Sach- und Dienstleistungsprinzips (nachfolgend: „Sachleistungsprinzip“)¹⁸ ein Dreiecksverhältnis zwischen der Apotheke, der Krankenkasse und dem Versicherten, dass schon seiner Natur nach eine Vielzahl von umsatzsteuerlichen Fragen nach sich zieht. Auch die Preisregulierung nach den Vorschriften des SGB V befördert – eingekleidet in die umsatzsteuerliche Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Arzneimittellieferung – die Diskussion mitten in die Tiefen des großen Komplexes der sich ständig weiterentwickelnden und „konturenarmen“¹⁹ Elida-Gibbs-Rechtsprechung²⁰ des EuGH zu Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen von Herstellern, die auch auf die gesetzlichen und vertraglichen Rabatte pharmazeutischer Hersteller nach § 130a SGB V anwendbar ist.²¹

In der Rechtsprechung²², Literatur und Finanzverwaltung²³ erfolgt die Auseinandersetzung mit der Thematik bislang nur schrittweise und eher zu einzelnen Aspekten. Es bedarf aber eines ganzheitlichen Ansatzes, um die Reichweite dieser rechtsgebietsübergreifenden Themen zu erfassen. Diese Arbeit soll die umsatzsteuerlichen Behandlung von Arzneimittellieferungen an Versicherte im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung unter Berücksichtigung der ←30 | 31→sozialrechtlichen Gegebenheiten umfassend aufarbeiten und so einen Beitrag zur Einordnung und Lösung der verschiedenen Probleme und damit zur Wiederherstellung der Rechtssicherheit leisten.

Es bedarf dazu einer umfassenden Prüfung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Arzneimittellieferungen an gesetzlich Versicherte sowohl mit als auch ohne grenzüberschreitenden Bezug. Die Arbeit wird sich dabei auf die Abgabe verschreibungspflichtiger Arzneimittel beschränken, da grundsätzlich nur diese sozialrechtlich im Sachleistungsgefüge der gesetzlichen Krankenversicherung verankert sind und den Preisbestimmungen des AMG²⁴ und des SGB V unterliegen.

III. Gang der Untersuchung

Die Untersuchung erfolgt in vier Komplexen. Zuerst wird das Verhältnis von Steuer- und Sozialrecht im Allgemeinen beleuchtet (B.), bevor dies im Konkreten am Beispiel der umsatzsteuerlichen Behandlung der sozialrechtlich geprägten Arzneimittelversorgung untersucht wird. Dazu werden in einem zweiten Schritt die sozialrechtlichen Grundlagen der Arzneimittelversorgung im Rahmen des Systems der gesetzlichen Krankenversicherung dargestellt (C.), um im dritten Abschnitt zu untersuchen, wie die im Sozialrecht verankerte Arzneimittelversorgung im System des deutschen Umsatzsteuerrechts eingeordnet und behandelt ←31 | 32→werden muss (D.). Abschließend erfolgt in einem vierten Komplex eine Zusammenfassung, ob und ggf. welche Diskrepanzen zum Sozialrecht sich aus der umsatzsteuerlichen Behandlung ergeben und wie diese aufzulösen sind (E.).