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Die Besteuerung von Berufssportlern im nationalen und internationalen Steuerrecht

von Joachim Reichenberger (Autor)
Dissertation 310 Seiten

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Inhaltsübersicht
  • Inhaltsverzeichnis
  • Kapitel Eins: Problemstellung, Begriffsbestimmung, Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands, Ziel und Gang der Untersuchung
  • I. Problemstellung
  • II. Begriffsbestimmung
  • III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes
  • IV. Zielsetzung und Gang der Untersuchung
  • Kapitel Zwei: Rechtsgrundlagen der Besteuerung von Berufssportlern
  • I. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern
  • 1. Besteuerung im Inland ansässiger Berufssportler mit reinen Inlandseinkünften (Inlandskonstellation)
  • a) Besteuerung von Individualsportlern
  • aa) Einkünfte aus der sportlichen Betätigung
  • bb) Sponsoring
  • (1) Ausrüsterverträge
  • (2) Sonstige Werbeverträge
  • cc) Sonstige Einkünfte
  • b) Besteuerung von Mannschaftssportlern
  • aa) Einkünfte aus sportlicher Betätigung
  • bb) Werbeeinkünfte
  • c) Durchführung des Besteuerungsverfahrens
  • aa) Besteuerungsverfahren bei Individualsportlern
  • bb) Besteuerungsverfahren bei Mannschaftssportlern
  • 2. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften
  • a) Nationaler Besteuerungsanspruch
  • b) Ausnahmen vom nationalen Besteuerungsanspruch
  • aa) Bilaterale Maßnahmen – Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens
  • bb) Unilaterale Maßnahmen bei Nichtvorliegen von Doppelbesteuerungsabkommens, insbesondere Steuerermäßigung gem. § 34c EStG
  • (1) Anrechnung ausländischer Steuern
  • (2) Abzug ausländischer Steuern
  • c) Zwischenfazit
  • 3. Zwischenergebnis
  • II. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / Nicht DBA-Fall)
  • 1. Besteuerung von Individualsportlern
  • a) Einkünfte aus sportlicher Betätigung
  • aa) Steuerbarkeit der Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG
  • bb) Steuerbarkeit der Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG
  • (1) Struktur und Entstehung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG
  • (2) Tatbestandsmerkmale im Einzelnen
  • (a) Darbietung
  • (b) Insbesondere sportliche Darbietung
  • (c) Ausübung oder Verwertung
  • (d) Im Inland
  • (e) Zufluss der Einnahmen
  • b) Einkünfte aus Zusammenhangsleistungen
  • aa) Sinn und Zweck der Regelung
  • bb) Die Regelung im Einzelnen
  • (1) Andere Leistung iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG
  • (2) Sachlicher Zusammenhang
  • (3) Personeller Zusammenhang
  • (4) Zusammenhangsleistungen bei sportlichen Darbietungen
  • (5) Zusammenhangsleistungen bei der Verwertung von sportlichen Darbietungen
  • c) Einkünfte aus sonstigen Leistungen
  • aa) „Unterhaltende Darbietung“ gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG
  • bb) „Ähnliche Darbietung“ gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG
  • cc) Sonstige gewerbliche Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG
  • (1) Tatbestand im Einzelnen
  • (a) Vermögen, Sachinbegriffe und Rechte
  • (b) Vermietung, Verpachtung und Veräußerung
  • (c) Verwertung in einer Betriebsstätte
  • (2) Verhältnis zu anderen Vorschriften
  • dd) Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
  • ee) Sonstige Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
  • 2. Besteuerung von Mannschaftssportlern
  • a) Einkünfte aus sportlicher Betätigung
  • aa) Ausübungsvariante gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 1 EStG
  • bb) Verwertungsvariante gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 2 EStG
  • b) Einnahmen aus Werbung
  • c) Sonstige Einkünfte
  • 3. Durchführung des Besteuerungsverfahrens
  • a) Besteuerungsverfahren bei Individualsportlern
  • aa) Abzugsverpflichtung
  • bb) Abzugspflichttatbestände
  • (1) Einkünfte aus Darbietungen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG
  • (2) Einkünfte aus Verwertung im Inland gem. § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG
  • (3) Lizenzgebühren gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG
  • cc) Steuerabzugsmethode
  • (1) Bruttomethode des § 50a Abs. 2 EStG
  • (2) Nettomethode des § 50a Abs. 3 EStG / Unionsrechtliche Entwicklung
  • dd) Verfahren
  • ee) Ausnahmen vom Steuerabzug
  • (1) Mehrstufige Vertragsverhältnisse iSd. § 50a Abs. 4 EStG
  • (2) Zahlung an einen Beauftragten iSd. § 50a Abs. 6 EStG
  • (3) Rückausnahme bei Anordnung gem. § 50a Abs. 7 EStG
  • b) Besteuerungsverfahren bei Mannschaftssportlern
  • aa) Lohnsteuereinbehalt gem. § 38 EStG
  • 1) Voraussetzungen des Lohnsteuereinbehalts
  • 2) Verfahren des Lohnsteuerabzugs
  • bb) Haftung des Vergütungsschuldners
  • c) Gemeinsame Möglichkeiten des Besteuerungsverfahrens / Veranlagung
  • aa) Denkbare Konstellationen der Veranlagung
  • (1) Einkünfte eines inländischen Betriebs, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG
  • (2) Einkünfte bei unterjährigen Zu- oder Wegzug, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG
  • (3) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG
  • (4) Wahlveranlagung, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG
  • (5) Einkünfte mit angeordnetem Steuerabzug, § 50a Abs. 7 EStG
  • (6) Freigestellte Einkünfte, § 50d Abs. 2 und 5 EStG
  • bb) Kritische Stellungnahme zu den Restriktionen der Wahlveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz Nr. 5 EStG
  • (1) Einschränkung in personeller Hinsicht (Drittstaatenwirkung von Unionsrecht)
  • (2) Einschränkung in sachlicher Hinsicht
  • cc) Besonderheiten bei Veranlagung gem. § 50 EStG
  • (1) Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben
  • (2) Abzug von Sonderausgaben
  • (3) Steuertarif
  • d) Erlass und Pauschalierung
  • aa) Voraussetzungen für den Erlass/ die Pauschalierung
  • bb) Rechtsfolge
  • cc) Anwendungsbeispiele
  • dd) Kritisches Stellungnahme
  • e) Würdigung unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten
  • 4. Aufteilung von Gesamtentgelten
  • 5. Wegzugsbesteuerung / Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht
  • 6. Zwischenfazit
  • III. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / DBA- Fall)
  • 1. Existenz, Rechtsqualität und Wirkweise von Doppelbesteuerungsabkommen
  • a) Existenz von Doppelbesteuerungsabkommen
  • b) Rechtsqualität von Doppelbesteuerungsabkommen
  • c) Wirkweise von Doppelbesteuerungsabkommen
  • 2. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
  • a) Grundsätze der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
  • aa) Auslegung aus dem Doppelbesteuerungsabkommen selbst
  • (1) Bedeutungsgehalt des auszulegenden Begriffs im nationalen Recht
  • (2) Erfordernis einer abkommensautonomen Auslegung kraft Zusammenhang
  • bb) Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge
  • cc) Primäres und sekundäres Unionsrecht
  • dd) Auslegung durch nationales Recht
  • b) Bedeutung des OECD Musterabkommens und des Kommentars zum OECD-MA für die Auslegung
  • aa) Rechtsnatur des OECD Musterabkommens
  • bb) Rechtsnatur des Musterkommentars zum OECD Musterabkommen
  • cc) Bedeutung der beiden Rechtsquellen für die Auslegung
  • (1) Einordnung des OECD Musterabkommens und des Musterkommentars in den Auslegungskanon
  • (2) Auswirkung dieser Einordnung auf die Auslegung
  • (3) Einschränkung des Auslegungsergebnisses
  • dd) „Statischer“ oder „dynamischer“ Auslegungsmaßstab der OECD Rechtsquellen
  • (1) Zulässigkeit sog. „dynamischer“ Auslegung
  • (2) Zulässigkeit sog. „statischer“ Auslegung
  • (3) Stellungnahme
  • ee) Zwischenfazit
  • c) Bedeutung sonstiger Quellen
  • d) Verfahren bei Qualifikationskonflikten oder Auslegungsdivergenzen
  • 3. Abkommensrechtliche Normen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Berufssportlern
  • a) Abgrenzung der Verteilungsnormen
  • b) Art. 17 OECD-MA („Künstler und Sportler“-Artikel)
  • aa) Sportler iSd. Art. 17 OECD-MA
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • bb) Person iSd. Art. 17 OECD-MA
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • cc) Im Inland
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • dd) Einkünfte aus sportlicher Tätigkeit iSd. Art. 17 OECD-MA
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • ee) Einkünfte aus Zusammenhangsleistungen iSd. Art. 17 OECD-MA
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • ff) Einkünfte aus sonstigen Leistungen, insbesondere aus Übertragungsrechten
  • (1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars
  • (2) Auslegung durch nationale Instanzen
  • (3) Stellungnahme
  • gg) Zwischenfazit
  • c) Allokation von (Gesamt-)Vergütungen
  • aa) Aufteilung bei unterschiedlich zu qualifizierenden Tätigkeiten
  • bb) Aufteilung bei zeitraumbezogenen Gesamtvergütungen
  • (1) Veranstaltungsbezogene Aufteilung („per match“/„per race“ approach)
  • (2) Arbeitstagsbezogene Aufteilung („per duty day“ approach)
  • (3) Kombinierter Ansatz – Sybmbiose der Vorteile beider Ansätze
  • (4) Zwischenfazit
  • d) Korrespondierender Betriebsausgaben- / Werbungskostenabzug und unionsrechtliche Entwicklung
  • e) Zwischenfazit
  • f) Exkurs: Ausländische Teams
  • 4. Auswirkung des Abkommensrecht auf nationales Recht und Reaktion des nationalen Gesetzgebers
  • a) Vereinbarkeit der Treaty-Override Klauseln mit höherrangigem Recht
  • b) Treaty Override Regelungen im nationalen Steuerrecht
  • aa) Freistellungs-, Erstattungs- und Kontrollmeldeverfahren
  • bb) Subject-to-tax Regeln im nationalen Steuerrecht
  • c) Zwischenfazit und Bezug auf Inlandskonstellationen
  • 5. Zwischenfazit
  • IV. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften
  • 1. Inbound-Konstellationen
  • a) Anwendungsbereich
  • b) Steuerliche Würdigung
  • 2. Outbound-Konstellationen
  • a) Anwendungsbereich
  • b) Steuerliche Würdigung
  • aa) Im Übertragungszeitpunkt
  • (1) Unentgeltliche Überlassung an eine Kapitalgesellschaft eines Dritten
  • (2) Überlassung an eine Kapitalgesellschaft des Berufssportlers
  • bb) Einkünfteerzielung nach Rechteüberlassung
  • (1) Allgemeine Missbrauchsvermeidungsregelung des § 42 AO
  • (2) Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG
  • (3) Lizenzschranke des § 4j EStG (ab VZ 2018)
  • cc) Im Entnahmezeitpunkt
  • 3. Zwischenfazit
  • Kapitel Drei: Zusammenfassung der Problemstellung und der wesentlichen Ergebnisse
  • I. Einkünftequalifizierung von Berufssportlern in der reinen Inlandskonstellation
  • II. Einkünftequalifikation von unbeschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften
  • III. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei Abwesenheit von DBA
  • IV. Besteuerungsverfahren beschränkt steuerpflichtiger Berufssportler
  • V. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei anwendbaren DBA
  • VI. Allokation von (Gesamt-) Vergütungen
  • VII. Treaty Override und subject-to-tax als Reaktion des nationalen Gesetzgebers
  • VIII. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften
  • Literaturverzeichnis

Joachim Reichenberger

Die Besteuerung von
Berufssportlern im nationalen
und internationalen
Steuerrecht

Autorenangaben

Joachim Reichenberger studierte Rechtswissenschaften an der Universität Bayreuth und ist als Rechtsanwalt bei Flick Gocke Schaumburg in Bonn tätig. Er hält die akademischen Grade des LL.M., Diplom-Verwaltungswirt (FH) und Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth).

Über das Buch

Die Darbietung und Verwertung sportlicher Leistungen und Ereignisse erfolgt zunehmend über den nationalen Kontext hinaus. Dabei stellen sich komplizierte steuerrechtliche Fragestellungen, die bereits in der Vergangenheit vielfach Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen waren. Aber auch nach den jüngsten Entwicklungen im nationalen und internationalen Steuerecht ist die Rechtslage nicht als abschließend geklärt anzusehen. Das vorliegende Werk versucht, die noch offenen Fragen des Einkommensteuerrechts zu klären.

Zitierfähigkeit des eBooks

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Inhaltsübersicht

Kapitel Eins: Problemstellung, Begriffsbestimmung, Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands, Ziel und Gang der Untersuchung

I. Problemstellung

II. Begriffsbestimmung

III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

IV. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Kapitel Zwei: Rechtsgrundlagen der Besteuerung von Berufssportlern

I. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern

1. Besteuerung im Inland ansässiger Berufssportler mit reinen Inlandseinkünften (Inlandskonstellation)

2. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften

3. Zwischenergebnis

II. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / Nicht DBA-Fall)

1. Besteuerung von Individualsportlern

2. Besteuerung von Mannschaftssportlern

3. Durchführung des Besteuerungsverfahrens

4. Aufteilung von Gesamtentgelten

5. Wegzugsbesteuerung / Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht

6. Zwischenfazit

III. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / DBA- Fall)

1. Existenz, Rechtsqualität und Wirkweise von Doppelbesteuerungsabkommen

2. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

3. Abkommensrechtliche Normen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Berufssportlern←7 | 8→

4. Auswirkung des Abkommensrecht auf nationales Recht und Reaktion des nationalen Gesetzgebers

5. Zwischenfazit

IV. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften

1. Inbound-Konstellationen

2. Outbound-Konstellationen

3. Zwischenfazit

Kapitel Drei: Zusammenfassung der Problemstellung und der wesentlichen Ergebnisse

I. Einkünftequalifizierung von Berufssportlern in der reinen Inlandskonstellation

II. Einkünftequalifikation von unbeschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften

III. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei Abwesenheit von DBA

IV. Besteuerungsverfahren beschränkt steuerpflichtiger Berufssportler

V. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei anwendbaren DBA

VI. Allokation von (Gesamt-) Vergütungen

VII. Treaty Override und subject-to-tax als Reaktion des nationalen Gesetzgebers

VIII. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften

Literaturverzeichnis←8 | 9→

Inhaltsverzeichnis

Kapitel Eins: Problemstellung, Begriffsbestimmung, Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands, Ziel und Gang der Untersuchung

I. Problemstellung

II. Begriffsbestimmung

III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

IV. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Kapitel Zwei: Rechtsgrundlagen der Besteuerung von Berufssportlern

I. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern

1. Besteuerung im Inland ansässiger Berufssportler mit reinen Inlandseinkünften (Inlandskonstellation)

a) Besteuerung von Individualsportlern

aa) Einkünfte aus der sportlichen Betätigung

bb) Sponsoring

(1) Ausrüsterverträge

(2) Sonstige Werbeverträge

cc) Sonstige Einkünfte

b) Besteuerung von Mannschaftssportlern

aa) Einkünfte aus sportlicher Betätigung

bb) Werbeeinkünfte

c) Durchführung des Besteuerungsverfahrens

aa) Besteuerungsverfahren bei Individualsportlern

bb) Besteuerungsverfahren bei Mannschaftssportlern

2. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften

a) Nationaler Besteuerungsanspruch

b) Ausnahmen vom nationalen Besteuerungsanspruch

aa) Bilaterale Maßnahmen – Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens←9 | 10→

bb) Unilaterale Maßnahmen bei Nichtvorliegen von Doppelbesteuerungsabkommens, insbesondere Steuerermäßigung gem. § 34c EStG

(1) Anrechnung ausländischer Steuern

(2) Abzug ausländischer Steuern

c) Zwischenfazit

3. Zwischenergebnis

II. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / Nicht DBA-Fall)

1. Besteuerung von Individualsportlern

a) Einkünfte aus sportlicher Betätigung

aa) Steuerbarkeit der Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG

bb) Steuerbarkeit der Einkünfte aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG

(1) Struktur und Entstehung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG

(2) Tatbestandsmerkmale im Einzelnen

(a) Darbietung

(b) Insbesondere sportliche Darbietung

(c) Ausübung oder Verwertung

(d) Im Inland

(e) Zufluss der Einnahmen

b) Einkünfte aus Zusammenhangsleistungen

aa) Sinn und Zweck der Regelung

bb) Die Regelung im Einzelnen

(1) Andere Leistung iSd. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG

(2) Sachlicher Zusammenhang

(3) Personeller Zusammenhang

(4) Zusammenhangsleistungen bei sportlichen Darbietungen

(5) Zusammenhangsleistungen bei der Verwertung von sportlichen Darbietungen

c) Einkünfte aus sonstigen Leistungen

aa) „Unterhaltende Darbietung“ gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG

bb) „Ähnliche Darbietung“ gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) EStG←10 | 11→

cc) Sonstige gewerbliche Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) EStG

(1) Tatbestand im Einzelnen

(a) Vermögen, Sachinbegriffe und Rechte

(b) Vermietung, Verpachtung und Veräußerung

(c) Verwertung in einer Betriebsstätte

(2) Verhältnis zu anderen Vorschriften

dd) Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG

ee) Sonstige Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG

2. Besteuerung von Mannschaftssportlern

a) Einkünfte aus sportlicher Betätigung

aa) Ausübungsvariante gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 1 EStG

bb) Verwertungsvariante gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) Var. 2 EStG

b) Einnahmen aus Werbung

c) Sonstige Einkünfte

3. Durchführung des Besteuerungsverfahrens

a) Besteuerungsverfahren bei Individualsportlern

aa) Abzugsverpflichtung

bb) Abzugspflichttatbestände

(1) Einkünfte aus Darbietungen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG

(2) Einkünfte aus Verwertung im Inland gem. § 50a Abs. 1 Nr. 2 EStG

(3) Lizenzgebühren gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG

cc) Steuerabzugsmethode

(1) Bruttomethode des § 50a Abs. 2 EStG

(2) Nettomethode des § 50a Abs. 3 EStG / Unionsrechtliche Entwicklung

dd) Verfahren

ee) Ausnahmen vom Steuerabzug

(1) Mehrstufige Vertragsverhältnisse iSd. § 50a Abs. 4 EStG

(2) Zahlung an einen Beauftragten iSd. § 50a Abs. 6 EStG

(3) Rückausnahme bei Anordnung gem. § 50a Abs. 7 EStG←11 | 12→

b) Besteuerungsverfahren bei Mannschaftssportlern

aa) Lohnsteuereinbehalt gem. § 38 EStG

1) Voraussetzungen des Lohnsteuereinbehalts

2) Verfahren des Lohnsteuerabzugs

bb) Haftung des Vergütungsschuldners

c) Gemeinsame Möglichkeiten des Besteuerungsverfahrens / Veranlagung

aa) Denkbare Konstellationen der Veranlagung

(1) Einkünfte eines inländischen Betriebs, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG

(2) Einkünfte bei unterjährigen Zu- oder Wegzug, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG

(3) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG

(4) Wahlveranlagung, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG

(5) Einkünfte mit angeordnetem Steuerabzug, § 50a Abs. 7 EStG

(6) Freigestellte Einkünfte, § 50d Abs. 2 und 5 EStG

bb) Kritische Stellungnahme zu den Restriktionen der Wahlveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz Nr. 5 EStG

(1) Einschränkung in personeller Hinsicht (Drittstaatenwirkung von Unionsrecht)

(2) Einschränkung in sachlicher Hinsicht

cc) Besonderheiten bei Veranlagung gem. § 50 EStG

(1) Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben

(2) Abzug von Sonderausgaben

(3) Steuertarif

d) Erlass und Pauschalierung

aa) Voraussetzungen für den Erlass/ die Pauschalierung

bb) Rechtsfolge

cc) Anwendungsbeispiele

dd) Kritisches Stellungnahme

e) Würdigung unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten

4. Aufteilung von Gesamtentgelten

5. Wegzugsbesteuerung / Erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht

6. Zwischenfazit←12 | 13→

III. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / DBA- Fall)

1. Existenz, Rechtsqualität und Wirkweise von Doppelbesteuerungsabkommen

a) Existenz von Doppelbesteuerungsabkommen

b) Rechtsqualität von Doppelbesteuerungsabkommen

c) Wirkweise von Doppelbesteuerungsabkommen

2. Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

a) Grundsätze der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen

aa) Auslegung aus dem Doppelbesteuerungsabkommen selbst

(1) Bedeutungsgehalt des auszulegenden Begriffs im nationalen Recht

(2) Erfordernis einer abkommensautonomen Auslegung kraft Zusammenhang

bb) Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge

cc) Primäres und sekundäres Unionsrecht

dd) Auslegung durch nationales Recht

b) Bedeutung des OECD Musterabkommens und des Kommentars zum OECD-MA für die Auslegung

aa) Rechtsnatur des OECD Musterabkommens

bb) Rechtsnatur des Musterkommentars zum OECD Musterabkommen

cc) Bedeutung der beiden Rechtsquellen für die Auslegung

(1) Einordnung des OECD Musterabkommens und des Musterkommentars in den Auslegungskanon

(2) Auswirkung dieser Einordnung auf die Auslegung

(3) Einschränkung des Auslegungsergebnisses

dd) „Statischer“ oder „dynamischer“ Auslegungsmaßstab der OECD Rechtsquellen

(1) Zulässigkeit sog. „dynamischer“ Auslegung

(2) Zulässigkeit sog. „statischer“ Auslegung

(3) Stellungnahme

ee) Zwischenfazit

c) Bedeutung sonstiger Quellen

d) Verfahren bei Qualifikationskonflikten oder Auslegungsdivergenzen←13 | 14→

3. Abkommensrechtliche Normen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Berufssportlern

a) Abgrenzung der Verteilungsnormen

b) Art. 17 OECD-MA („Künstler und Sportler“-Artikel)

aa) Sportler iSd. Art. 17 OECD-MA

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

bb) Person iSd. Art. 17 OECD-MA

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

cc) Im Inland

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

dd) Einkünfte aus sportlicher Tätigkeit iSd. Art. 17 OECD-MA

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

ee) Einkünfte aus Zusammenhangsleistungen iSd. Art. 17 OECD-MA

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

ff) Einkünfte aus sonstigen Leistungen, insbesondere aus Übertragungsrechten

(1) Auslegung insbesondere anhand des OECD Musterkommentars

(2) Auslegung durch nationale Instanzen

(3) Stellungnahme

gg) Zwischenfazit←14 | 15→

c) Allokation von (Gesamt-)Vergütungen

aa) Aufteilung bei unterschiedlich zu qualifizierenden Tätigkeiten

bb) Aufteilung bei zeitraumbezogenen Gesamtvergütungen

(1) Veranstaltungsbezogene Aufteilung („per match“/per race“ approach)

(2) Arbeitstagsbezogene Aufteilung („per duty day“ approach)

(3) Kombinierter Ansatz – Sybmbiose der Vorteile beider Ansätze

(4) Zwischenfazit

d) Korrespondierender Betriebsausgaben- / Werbungskostenabzug und unionsrechtliche Entwicklung

e) Zwischenfazit

f) Exkurs: Ausländische Teams

4. Auswirkung des Abkommensrecht auf nationales Recht und Reaktion des nationalen Gesetzgebers

a) Vereinbarkeit der Treaty-Override Klauseln mit höherrangigem Recht

b) Treaty Override Regelungen im nationalen Steuerrecht

aa) Freistellungs-, Erstattungs- und Kontrollmeldeverfahren

bb) Subject-to-tax Regeln im nationalen Steuerrecht

c) Zwischenfazit und Bezug auf Inlandskonstellationen

5. Zwischenfazit

IV. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften

1. Inbound-Konstellationen

a) Anwendungsbereich

b) Steuerliche Würdigung

2. Outbound-Konstellationen

a) Anwendungsbereich

b) Steuerliche Würdigung

aa) Im Übertragungszeitpunkt

(1) Unentgeltliche Überlassung an eine Kapitalgesellschaft eines Dritten

(2) Überlassung an eine Kapitalgesellschaft des Berufssportlers

bb) Einkünfteerzielung nach Rechteüberlassung←15 | 16→

(1) Allgemeine Missbrauchsvermeidungsregelung des § 42 AO

(2) Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG

(3) Lizenzschranke des § 4j EStG (ab VZ 2018)

cc) Im Entnahmezeitpunkt

3. Zwischenfazit

Kapitel Drei: Zusammenfassung der Problemstellung und der wesentlichen Ergebnisse

I. Einkünftequalifizierung von Berufssportlern in der reinen Inlandskonstellation

II. Einkünftequalifikation von unbeschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften

III. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei Abwesenheit von DBA

IV. Besteuerungsverfahren beschränkt steuerpflichtiger Berufssportler

V. Einkünftequalifikation von beschränkt steuerpflichtigen Berufssportlern bei anwendbaren DBA

VI. Allokation von (Gesamt-) Vergütungen

VII. Treaty Override und subject-to-tax als Reaktion des nationalen Gesetzgebers

VIII. Zwischenschaltung von ausländischen (Lizenzverwertungs-) Gesellschaften

Literaturverzeichnis←16 | 17→

Kapitel Eins: Problemstellung, Begriffsbestimmung, Abgrenzung des Untersuchungsgegenstands, Ziel und Gang der Untersuchung

I. Problemstellung

Das Steuerrecht ist eine Disziplin der Rechtswissenschaft, die wie kaum eine andere umfassend in alle Lebensbereiche ausstrahlt. Denn es ist ureigenste Aufgabe von Steuern durch ihre Erhebung die Finanzierung des Staates und damit des Gemeinwohls zu sichern.1 Gleichwohl ist das Bestreben des Individuums hoch, eben dieser steuerlichen Belastung zu entgehen.2 Auch der Sport, der gelegentlich glaubt, eine lex sportiva für sich in Anspruch nehmen zu können, begegnet diesen steuerlichen Implikationen. So vergüten bereits kleinere, lediglich regional bedeutsame Vereine ihre Akteure und begegnen so der Frage, ob diese Sportler3 noch lediglich ihrem Hobby nachgehen oder vielmehr als Amateure oder gar Berufssportler zu behandeln sind und in der Konsequenz die hieraus erzielten Einnahmen insbesondere dem Einkommensteuerrecht unterliegen und folglich auf Ebene des vergütenden Klubs zum Lohnsteuerabzug verpflichten. Im sog. Spitzensport ist es bspw. gängige Praxis die Vergabe von Fußballgroßereignissen, wie der FIFA4 Weltmeisterschaft oder die UEFA5 Champions League von der Zusicherung eines steuerlich günstigen Regimes abhängig zu machen. So erhielt bspw. Deutschland die FIFA Weltmeisterschaft 2006 wohl nur6 aufgrund des Beschlusses der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.02.20067, mit welchem der Erlass von Steuern auf Einkünfte der FIFA im Zusammenhang mit der FIFA-Weltmeisterschaft 2006 verfügt wurde. Ebenso wurde die FIFA Weltmeisterschaft 2014 in Brasilien von einer solchen Zusicherung der←17 | 18→ brasilianischen Regierung abhängig gemacht.8 Auch die Spiele der UEFA Champions League oder der UEFA Europa League sind mittlerweile nicht mehr vollständig der Steuerhoheit des Ausrichterlandes des jeweiligen Europapokalspiels unterworfen.9 Im Bereich des Motorsports ist das im Veranstalterland vorherrschende Steuerregime ausschlaggebender Faktor für die Vergabe eines Rennens. In der FIA Formel-1 wurden 2017 Rennen in 20 Jurisdiktionen ausgetragen, davon mittlerweile drei in Niedrigsteuerländern.10 Indien verlor dagegen aufgrund des dortigen strengen Steuerregimes dieses prestigeträchtige Rennen wieder.11 Mit zunehmender Kommerzialisierung und bedingt durch die stetig steigenden Einnahmen ist der Sport immer mehr in den Fokus der Öffentlichkeit geraten, wie nicht zuletzt die zunehmende mediale Berichterstattung über Steuervergehen bekannter Sportler und Funktionäre in den letzten Monaten beweist.12 Mit den zunehmend steigenden Summen, die für die sportlichen Darbietungen aber auch für die damit zusammenhängende Verwertbarkeit des Ansehens eines Sportlers erzielt werden können, steigen auch diejenigen Sachverhalte, die einer rechtlichen Überprüfung durch die staatlichen Finanzgerichte zugeführt werden. Dabei ist zu beobachten, dass diese nicht nur den Bereich des Fußballs und des Motorsports abdecken, sondern umfassend in allen Sportarten zu Tage treten. Gerade diese große Bandbreite denkbarer Konstellationen zeigt, dass die steuerrechtlichen Auswirkungen von Gestaltungen nicht unterschätzt werden dürfen, andererseits vorschnelles und unüberlegtes Handeln erhebliche Konsequenzen mit sich bringen kann, welche geeignet sind, den Sportler in ernsthafte finanzielle Schwierigkeiten zu bringen. Die zunehmende Darbietung und Verwertung weltweit gefragter sportlicher Ereignisse führt letztlich dazu, dass in diesem Kontext nicht nur deutsches Steuerrecht zu berücksichtigen ist. Vielmehr ist Unionsrecht und insbesondere auch zwischenstaatliches Recht in diesen Konstellationen zu beachten, welches die per se komplizierte rechtliche Beurteilung noch einmal verschärft.←18 | 19→

II. Begriffsbestimmung

Eine exakte Definition ist weder für den Begriff „Sport“ noch für den „Sportler“ möglich.13 Denn die unüberschaubaren und stetig wachsenden sportlichen Betätigungsmöglichkeiten stehen einer solchen evident entgegen. Auch bietet das deutsche Steuerrecht keine Definition an. Die Abgabenordnung grenzt zwar den Begriff „Sport“ näher ab, legt den Fokus hierbei jedoch auf die im Sport mögliche Gemeinnützigkeit.14 Dennoch wird nach allgemeinem Verständnis derjenige als Sportler zu verstehen sein, der eine „an spielerischer Selbstentfaltung und am Leistungsstreben orientierte Form menschlicher Betätigung, die der körperlichen und geistigen Beweglichkeit“15 dient, ausübt.16 „Diese Tätigkeiten, die in den meisten Fällen um ihrer selbst willen und aus Freude an der Überwindung von Schwierigkeiten ausgeübt werden, sind gewöhnlich regelgebunden und werden im freiwilligen Wettkampf und in eigens dafür bestimmten Organisationsformen gepflegt.“17 Mit diesem Begriffsverständnis sind sowohl Berufssportler als auch Amateure und Hobbysportler als Sportler zu verstehen. Berufssportler18 meint dabei all diejenigen Sportler, deren Lebensinhalt die professionelle sportliche Betätigung zwecks Bestreitung ihres Lebensunterhalts ist, wobei die sportliche Betätigung alle auf Bewegung, Spiel, Einzel- oder Mannschaftsleistung im Wettkampf um des Sieges willen gerichteten körperlichen Anstrengungen des einzelnen Steuerpflichtigen umfasst.19 Aus steuerrechtlicher Sicht ist Kennzeichen der Sporttätigkeit als Beruf mithin die Absicht der Wiederholung hinsichtlich der Erzielung von Preisen oder einer entsprechenden Vergütung.20 Wird der Sport dagegen zum Selbstzweck, d. h. zur Freizeitgestaltung und/oder Stärkung der allgemeinen Leistungsfähigkeit, mithin nicht um des Entgelts willen ausgeübt, so ist der Sportler als Amateur21 zu qualifizieren.22 Erzielt der Amateur in diesem Sinne aufgrund seiner sportlichen Leistungen Gewinne, so unterliegen diese nur dann der Steuerpflicht, wenn er←19 | 20→ sich an den Wettkämpfen mit der Absicht beteiligt, seine sicheren Siegchancen zu nutzen und dies wiederholt zu tun.23 Andernfalls fehlt es an der sog. Überschusserzielungsabsicht, mithin dem Bestreben mit den Einnahmen mehr als nur die Deckung der Selbstkosten zu erreichen.24 Derartige Einnahmen sind dem steuerlich irrelevanten Bereich der Liebhaberei zuzurechnen.25 So nimmt die Finanzverwaltung dann von einer Besteuerung Abstand, wenn lediglich Kosten erstattet werden.26

Steuerpflichtige Einkünfte liegen dagegen dann vor, wenn der Amateur etwa als Arbeitnehmer anzusehen wäre. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn aufgrund der getroffenen mündlichen oder schriftlichen Vereinbarungen ein Dienstverhältnis begründet wurde. Ein solches ist dann zu bejahen, wenn bspw. die Zahlungen an den Amateur auch dann weiter fließen, wenn er wegen Krankheit oder anderer Umstände an der Leistungserbringung verhindert ist. Ferner erkennt das FG Düsseldorf ein Dienstverhältnis, wenn ein Spieler sich jeweils nur für eine Saison verpflichtet und die Zahlungen seine Aufwendungen nicht nur unwesentlich übersteigen.27 Dienen die Zahlungen dagegen lediglich dem Ersatz der entstandenen Aufwendungen, so sollen keine steuerbaren Einkünfte vorliegen.28

Unter einem nationalen Sachverhalt ist die Konstellation zu verstehen, in der ein im Inland29 ansässiger Sportler rein im Inland tätig ist. Wird dagegen ein ausländischer Sportler im Inland tätig, so stellt dies eine sog. Inbound-Konstellation dar. Umgekehrt ist daher auch die Tätigkeit eines im Inland ansässigen Sportlers im Ausland als sog. Outbound-Fall zu begreifen.

Zu unterscheiden ist ferner zwischen Individual- und Mannschaftssportlern. Von einem Individualsportler ist auszugehen, wenn der Sportler zur Erreichung sportlicher Erfolge alleine antritt. Dabei ist für die Beurteilung alleine die sportliche Leistung zu betrachten, so dass etwa Unterstützungsleistungen nicht zu berücksichtigen sind. Dementsprechend erbringt etwas der Formel-1 Pilot eine sportliche Leistung als Individualsportler, obwohl im Team Ingenieure, Mechaniker und Manager den Erfolg sichern. Auch entscheidet etwa ein Golf- oder←20 | 21→ Tennisspieler eigenständig, ob er an Wettkämpfen teilnimmt oder nicht.30 Im Gegensatz dazu ist der Mannschaftssportler im sportlichen Wettkampf auf die Mithilfe seiner Mannschaftskollegen angewiesen. Im Bereich des Fußballs ergibt sich dies unmittelbar aus § 1 Nr. 4 der Spielordnung des Deutschen Fußball Bundes („DFB“)31, welcher festlegt, dass eine Mannschaft nur dann am Wettkampf teilnehmen darf, wenn mindestens sieben Spieler zu Beginn des Fußballspiels auf dem Spielfeld stehen.

Vielfach wurden im Bereich des Mannschaftssports in der jüngeren Vergangenheit die Profiabteilungen (Lizenzspielerabteilungen) vom originären Verein auf unabhängige Kapitalgesellschaften ausgegliedert.32 Um auch diese juristischen Personen neben dem eingetragenen Verein (§ 21 BGB) zu erfassen, wird nachfolgend der Begriff Klub anstelle von Verein verwendet.

III. Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes

Entsprechend der Themenstellung soll nachfolgend lediglich die Besteuerung der Berufssportler dargestellt werden. Um einen möglichst umfassenden Überblick über die denkbaren und in praxi häufig vorkommenden Konstellationen zu geben, sollen neben dem rein nationalen Kontext auch die Konstellationen mit Auslandsberührungen – sei es in Form einer Inbound- oder Outbound-Variante – dargestellt werden. Dabei soll insbesondere auf die Bedeutung von Unions- und zwischenstaatlichen Recht und deren Rangverhältnis eingegangen werden. Aufgrund der Vielzahl der Möglichkeiten beschränkt sich diese Arbeit auf die im besonderen Maße im öffentlichen Interesse und im Fokus der Finanzverwaltung stehende Gruppe der Berufssportler und beleuchtet dort lediglich die ertragsteuerliche Seite.

IV. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Mit der vorliegenden Arbeit soll dabei der Versuch unternommen werden, den Status quo der Besteuerung national und international tätiger Berufssportler darzustellen und die zwischenzeitlich gelösten bzw. noch bestehenden Ungereimtheiten bzw. Konfliktpotentiale aufzuzeigen. Dafür soll ausgehend von der grundsätzlichen Differenzierung zwischen Individual- und Mannschaftssportler zunächst jeweils die rein inländische Würdigung vorgenommen werden, ehe die beiderseits denkbaren←21 | 22→ Inbound33- und Outbound34-Konstellationen und damit die Berührungspunkte des internationalen Steuerrechts dargestellt werden. Soweit erforderlich werden dabei auch die Zusammenhänge zum Zivilrecht einerseits und zum Sozialversicherungsrecht andererseits beleuchtet. In einem daran anschließenden Schritt sollen die Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung erläutert werden, wobei insbesondere die Bedeutung, Wirkweise und Grenzen des OECD Musterkommentars für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen eruiert wird. Weiter soll in diesem Kontext auch auf die Reaktion des deutschen Gesetzgebers im Rahmen von Treaty Override-Regelungen eingegangen werden, ehe anhand der Inbound- und Outbound-Konstellation die steuerlichen Folgen der Zwischenschaltung einer ausländischen Kapitalgesellschaft dargestellt werden. Im Rahmen eines Fazits soll der aktuelle Status quo sowie die de lege ferenda immer noch notwendigen Anpassungen gewürdigt werden.←22 | 23→


1 Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 20. Aufl. (2017), S. 1; Seer, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, 22. Aufl. (2015), § 1 Rn. 1, 5.

2 Bryde, in: Aschke (Hrsg.), Selbstbestimmung und Gemeinwohl, 2005, S. 321; Seer, in: Tipke/Lang (Hrsg.), Steuerrecht, 22. Aufl. (2015), § 1 Rn. 9.

3 Im weiteren Verlauf dieser Arbeit wird das Wort „Sportler“ wie auch „Berufssportler“ als Gattungsbegriff verwendet. Auf die Schreibweise Sportler/-in bzw. Berufssportler/-in wird folglich verzichtet.

4 Fédération Internationale de Football Association ist der Weltfußballverband.

5 Union of European Football Associations ist der europäische Fußballverband.

6 Andere Vergabegründe sind strafrechtlich noch nicht belegt, so dass in dubio pro reo von keinem Stimmenkauf auszugehen ist.

7 OFD Münster, 10.02.2006 – S 2303–6 – St 45–33, DStR 2006, 376.

8 FIFA; Fifa mit Rekordgewinn, Brasilien geht leer aus, http://www.tagesspiegel.de/sport/nach-wm-2014-fifa-mit-rekordgewinn-brasilien-geht-leer-aus/10265644.html (Stand: 30.11.2017).

9 BMF, 20.03.2008 – IV C 8 – S 2303/07/00009, DStR 2008, 823.

10 In Bahrain, Abu Dhabi und Monaco werden entsprechende Steuern nicht erhoben.

11 Indien-Grand-Prix doch schon 2016? – Formel 1 – Motorsport-Magazin.com, http://www.motorsport-magazin.com/formel1/news-204422-indien-grand-prix-doch-schon-2016/ (Stand: 30.11.2017).

12 Statt vieler: Süddeutsche Zeitung (Hrsg.), Hoeneß geht nach Ostern ins Gefängnis, http://www.sueddeutsche.de/sport/urteil-gegen-uli-hoeness-staatsanwaltschaft-verzichtet-auf-revision-1.1914600 (Stand: 12.11.2017). und Der Spiegel (Hrsg.), Die Dose des Ronaldo, Heft 49/2016, S. 15.

13 So auch Klimmer, in: Sigloch (Hrsg.), Rechnungslegung und Besteuerung im Sport, 2003, S. 82.

14 Klimmer, in: Sigloch (Hrsg.), Rechnungslegung und Besteuerung im Sport, 2003, S. 82.

15 Wahlers, Brockhaus – die Enzyklopädie digital, 2005, Bd. 10, Stichwort: Sport.

16 Mody, Die deutsche Besteuerung international tätiger Künstler und Sportler, 1. Aufl. (1994), S. 27.

17 Wahlers, Brockhaus – die Enzyklopädie digital, 2005, Bd. 10, Stichwort: Sport.

18 Zur Historie des Begriffs vergleiche etwa: Schrettl, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht, 1994, S. 134.

19 Wirfler, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edition 40/2017, Stichwort Berufssportler Rn. 1.

20 BFH, 28.11.2007 – IX R 39/06, BStBl. II 84 2008, 469 = juris Rn. 12.

21 Teilweise auch als Hobbysportler bezeichnet; FG Niedersachen, 14.05.2009–11 K 556/07, EFG 2010, 1016 = juris Rn. 33; allgemein auch BFH, 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 84, 751; BFH, 22.04.1998 – XI R 10/97, BFHE 186, 206 = juris; BFH, 31.05.2001 – IV R 81/99, BFHE 195, 382 = juris; BFH, 07.11.2001 – I R 14/01, BFHE 197, 287 = juris.

22 BFH, 23.10.1992 – VI R 59/91, BStBl. II 84 1993, 303 = juris Rn. 13 mwN.

23 Herrmann/Heuer/Raupach/Musil, § 2 EStG, Rn. 80 Stichwort Sportpreis.

24 So zuletzt: BFH, 09.04.2014 – X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359 = juris betreffend den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen eines Kraftsportlers.

25 Enneking/Denk, DStR 1996, 450; BFH, 23.10.1992 – VI R 59/91, BStBl. II 84 1993, 303 = juris Rn. 13 f.; Mader/Perach/Voss u. a. (Hrsg.), ABC des Lohnbüros Ausgabe 2017, 2017 Rn. 189.

26 Konkret verzichtet die Finanzverwaltung bei reiner Kostenerstattung auf den Steuerabzug nach § 50a EStG, vgl. BMF, 25.11.2010 – IV C 3 – S 2303/09/10002, BStBl. I 2010, 1350 = juris Tz. 3.2.2.

27 FG Düsseldorf, 04.05.2000–8 K 9058/98 E, EFG 2001, 136 mwN. betreffend Fußballspieler in Amateur-Oberliga.

28 FG Köln, 01.04.1987–11 K 513/84, EFG 1987, 524.

29 Inland meint die Bundesrepublik Deutschland, mithin die Gebiete in der die deutschen steuerlichen Normen Geltung beanspruchen.

30 Klimmer, in: Sigloch (Hrsg.), Rechnungslegung und Besteuerung im Sport, 2003, S. 83.

31 Deutscher Fußball Bund, Spielordnung, https://www.dfb.de/fileadmin/_dfbdam/27993-06_Spielordnung.pdf (Stand: 30.11.2017).

32 Im Bereich des deutschen Profifußballs musste hierfür etwa das Ligastatut angepasst werden. Ausgliederungen haben mittlerweile viele Vereine vorgenommen, exemplarisch seien nur der FC Bayern München (2002 auf FC Bayern München AG) und Borussia Dortmund (1999 auf Borussia Dortmund GmbH & Co KGaA) genannt.

33 Gemeint sind Konstellationen, in denen der Sportler aus dem Ausland im Inland tätig wird.

34 Gemeint sind hier Konstellationen, in denen ein Steuerinländer im Ausland aktiv wird.

Kapitel Zwei: Rechtsgrundlagen der Besteuerung von Berufssportlern

Ausgehend von verfassungsrechtlichen Vorgaben gilt im Steuerrecht als klassisches Eingriffsrecht im besonderen Maße der Vorbehalt des Gesetzes.35 Dementsprechend bedarf die Erhebung von Steuern36 stets einer gesetzlichen Grundlage. So muss der Berufssportler als Steuersubjekt ertragsteuerlich erfasst sein und das daraus erzielte Entgelt der Einkommensteuer unterliegen. Als Steuersubjekt kommen sie entsprechend der Ausgestaltung des § 1 EStG nur als diejenigen natürlichen Personen in Betracht, die der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Eben diese Differenzierung liegt im Übrigen auch der Körperschaftsteuer in § 1 und § 2 KStG zu Grunde.37 Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen jedoch nur die dort genannten sieben Einkunftsarten der Einkommensteuer.38 Für Berufssportler kommen regelmäßig nur Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG), aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG), aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Betracht.39 In Abgrenzung dazu ist die Privatsphäre des Sportlers, in welcher dieser der Gestaltung seiner Freizeit nachgeht und die Absicht Einkünfte zu erzielen folglich in den Hintergrund tritt, grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Zur Abgrenzung zwischen den beiden Sphären dient mangels gesetzlicher Präzisierung der durch die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs40 („RFH“) und des Bundesfinanzhofs („BFH“) entwickelte Begriff der Liebhaberei41, welcher sich durch das Fehlen der Absicht zur Erzielung eines Totalgewinnes kennzeichnet.42 Für den hier interessierenden Bereich der Berufssportler bedeutet dies, dass immer dann, wenn dieser den Sport überwiegend zum Selbstzweck, d. h. unentgeltlich oder gegen unregelmäßiges Entgelt ausübt (sog. Sportliebhaber) oder lediglich Aufwendungsersatz für tatsächlich entstandene Aufwendungen erhält, nicht vom Vorliegen einer Ein←23 | 24→künfteerzielungsabsicht ausgegangen werden kann.43 Bezieht der Berufssportler dagegen Zahlungen, die über den reinen Ersatz der Aufwendungen hinausgehen, ist überwiegend nicht mehr von steuerlich unbeachtlicher Liebhaberei auszugehen.44 Vielmehr unterfällt der Berufssportler dann im Grundsatz der Steuerpflicht. Gerade dies dürfte der praktisch relevante Fall des Berufssportlers sein.

Die Tätigkeit des Berufssportlers ist ausgehend vom bisherigen Befund in drei Konstellationen denkbar. Zum einen im rein nationalen Kontext, d. h. des Tätigwerdens eines Steuerinländers im Inland45, ferner dem Tätigwerden eines Steuerausländers im Inland (sog. Inbound-Konstellation)46 und schließlich die Aktivität eines Steuerinländers im Ausland (sog. Outbound-Konstellation).47 Während im rein nationalen Kontext lediglich nationale Regelungen zu berücksichtigen sind, stellt sich in den Konstellationen mit Auslandsberührung primär die Frage nach dem anwendbaren Recht bzw. bei vorrangig zu berücksichtigenden Normen der Reaktion nationalen Rechts auf einen Anwendungsvorrang von Unionrecht bzw. völkerrechtlicher Verträge, so dass diese beiden denkbaren Situationen ebenfalls zu unterscheiden sind.

I. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern

Nachfolgend soll zunächst auf die wesentlichen denkbaren Konstellationen eingegangen werden, in denen der Berufssportler im Inland ansässig ist. Denn durch die Begründung eines Wohnsitzes bzw. einen gewöhnlichen Aufenthalts in der Bundesrepublik Deutschland erfüllen die Berufssportler den Tatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 EStG.48

Gemäß § 8 AO hat jemand dort seinen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.49 Eine Wohnung setzt dabei zum dauerhaften Gebrauch geeignete Räumlichkeiten voraus.50 Nach der Rechtsprechung des BFH ist der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff objektiviert. Abzustellen ist mithin auf die tatsächlichen Gegebenheiten, so dass in erster Linie an äußere Merkmale anzuknüpfen ist.51 Subjektive Momente oder Absichten spielen hingegen keine Rolle.52 Bei einem Berufssportler liegt der Wohnsitz dabei dort, wo er trainiert und die Wett←24 | 25→kämpfe plant.53 Denn dort hat er – wenn die zum Wohnen geeigneten Räumlichkeiten vorhanden sind und er auch tatsächlich darüber verfügen kann – eine Wohnung inne, die den Schluss rechtfertigt, dass er diese Wohnung innehaben und v. a. benutzen will. Seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat der Berufssportler nach der Legaldefinition des § 9 Satz 1 AO dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt.54 Entscheidend für das Gesamtbild ist hier mithin in besonderem Maße der Ort der physischen Präsenz. Aus diesem Grunde vermag es keinen Unterschied machen, ob der Berufssportler eine Wohnung anmietet oder sich für einen längeren Zeitraum in einem Hotel aufhält.55 So hatte bereits der BFH für eine in der Schweiz lebende aber wochentags an einer TV-Produktion in Köln arbeitenden Moderatorin entschieden, dass der Aufenthalt in einem deutschen Hotel einen gewöhnlichen Aufenthalt begründe. Darüber hinaus seien die kurzfristigen Unterbrechungen aufgrund der Wochenendheimfahrten nicht geeignet, die Sechsmonatsfiktion des § 9 Satz 2 AO zu unterbrechen.56 Während Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt bei einem Mannschaftssportler durch die notwendige Anbindung an die Mannschaft und die – von gewissen Pausen abgesehen – regelmäßigen Trainingseinheiten relativ leicht fest zu stellen sind, ist dies bei Individualsportlern etwas schwieriger.57 Hier ist durchaus eine gewisse Unabhängigkeit zu konstatieren, welche nicht zuletzt viele Individualsportler zur Verlagerung des Wohnsitzes in sog. Steueroasen veranlasst hat. In diesen Konstellationen sind dann u. a. komplizierte Fragen der Wegzugsbesteuerung zu beantworten.58 Deutsches Steuersubstrat ist mit den oben genannten Grundsätzen nur dann anzunehmen, wenn bspw. der regelmäßige Trainingsort noch im Inland liegt.59 Durchaus leichter ist ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland begründet. Wie die 4. Strafkammer des LG München I im Steuerstrafverfahren gegen den←25 | 26→ ehemaligen Spitzensportler Boris Becker mit Urteil vom 24.10.2002 bestätigte, reicht eine Verlagerung des Wohnsitzes auf dem Papier nicht aus, um die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht auszuschließen.60 Vielmehr darf eben ein nicht nur vorübergehendes Verweilen im Inland gerade nicht gegeben sein. Dies nimmt die Rechtsprechung aber selbst bei einem Spitzentennisspieler bereits dann an, wenn er in der Dachgeschosswohnung der Schwester öfter verweilt. Genauso reicht etwa das regelmäßig genutzte Kinderzimmer im Elternhaus oder das bei ärztlichen Behandlungen benutzte Zimmer im Trainingscamp bzw. die Wohnung des Lebenspartners. Insbesondere bei Ehegatten agiert die Finanzverwaltung hier zutreffend mit einer Vermutung des sog. Familienwohnsitzes.61 Nach dieser Vermutung besteht der Wohnsitz – auch bei Begründung eines ausländischen Wohnsitzes – des wegziehenden Ehegatten weiterhin am Wohnsitz der Familie, vorausgesetzt die Familie wohnt ständig dort.62 Die Begründung für die auch weiterhin bestehende Nutzung ergibt sich dabei nach Ansicht der Rechtsprechung bereits aus dem Umstand, dass die Wohnung von der Familie zum Mittelpunkt der persönlichen Lebensführung auserkoren wurde und der Ehemann naturgemäß Teil der Familie ist.63 Dies gilt natürlich nicht uneingeschränkt. Leben etwa Ehegatten dauerhaft getrennt64 oder begründet die in Deutschland verbleibende Ehefrau einen eigenen Wohnsitz, weil mit einer Rückkehr des weggezogenen Ehegatten nicht mehr zu rechnen ist65, so greift die Fiktion des Familienwohnsitzes nicht mehr.66 Umgekehrt würde aber dann die Fiktion greifen, wenn der Ortswechsel erkennbar nur vorübergehender Natur ist.67 Dies dürfte etwa dann anzunehmen sein, wenn etwa ein Fußballspieler nur für ein Jahr/Saison an einen ausländischen Verein „verliehen“ wird. Eine Mindestdauer wird dabei ebenso wenig gefordert wie ein Mittelpunkt der Lebensinteressen.68 In der letztgenannten Entscheidung hatte das FG München zu prüfen, auf welche Indizien es ankommt. Danach wird im Beibehalten einer eingerichteten Wohnung (bspw. durch das Vorhandensein von Bekleidung oder Waschutensilien) bereits die – wenn auch widerlegbare – fortdauernde Nutzungsabsicht unterstellt. Gesichtspunkte, die in diese Beurteilung←26 | 27→ einfließen sind etwa die Ausstattung und die tatsächliche Nutzung der Wohnung, insbesondere also, ob die Wohnung nach Beendigung des Auslandsaufenthalts wieder ständig genutzt wird. Gegen diese Vermutung kann etwa die (Voll-)Vermietung der Wohnung vorgetragen werden. Auch die Beauftragung eines Maklers sollte ausreichen. Denn Verkaufsbestrebungen führen auch nach Ansicht der Finanzverwaltung selbst zur Aufgabe des Wohnsitzes.69

Unabhängig davon, in welcher Jurisdiktion die Einkünfte des Berufssportlers erzielt werden, unterfallen diese Einkünfte im Grundsatz der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht (sog. Welteinkommensprinzip). Damit ist aber auch bereits die natürliche Differenzierung vollzogen. Denn im Inland ansässige Berufssportler können Einkünfte entweder im Inland (nachfolgend unter 1.) oder im Ausland (nachfolgend unter 2.) erzielen.

1. Besteuerung im Inland ansässiger Berufssportler mit reinen Inlandseinkünften (Inlandskonstellation)

Auch wenn das Sportbusiness im Wesentlichen von Mobilität der Beteiligten geprägt ist und in vielen Sportarten gerade die für die Berufssportler relevanten Wettkämpfe weltweit70 ausgetragen werden, sind durchaus auch sportliche Betätigungen mit rein inländischem Kontext realistisch. So nimmt bspw. die überwiegende Anzahl der Berufsfußballspieler71 nicht mit den jeweiligen Mannschaften an europäischen Mannschaftswettbewerben teil, sondern fokussiert ihre sportlichen Leistungen – meist notgedrungen durch das Abschneiden in der Vorsaison – auf die Wettkämpfe in den jeweiligen nationalen Ligen. Auch ist der Kader der jeweiligen Nationalmannschaften limitiert und lediglich die Spieler mit der höchsten Leistungsfähigkeit werden in die Auswahlmannschaften berufen, so dass auch hier nicht alle Berufssportler zum Einsatz kommen können. Dieser Befund lässt sich nahezu auf alle Sportarten übertragen. Denn sowohl im Handball, Basketball oder Tischtennis werden neben nationalen Meisterschaften auch europäische Titel vergeben, an denen jedoch nur die besten nationalen Mannschaften teilnehmen dürfen. Nachfolgend sollen daher die rechtlichen Grundlagen der Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern mit reinen Inlandseinkünften dargestellt werden. Dabei wird insbesondere danach differenziert, ob der Beruf als Individualsportler oder im Rahmen einer Mannschaftssportart ausgeübt wird.←27 | 28→

a) Besteuerung von Individualsportlern

Obwohl die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Catchern, Boxern und Ringern dies anders beurteilte72, ist es Charakteristikum des Individualsportlers, das er gerade nicht in den Sportbetrieb einer juristischen Person eingegliedert ist. Vielmehr zeichnet sich der Individualsportler dadurch aus, dass zur Erreichung der Wertung in einem Wettkampf gerade nur dieser eine Berufssportler erforderlich, aber auch ausreichend ist.73 Die Besteuerung bemisst sich daher nach den Regelungen einer natürlichen Person. Im rein nationalen Kontext ergibt sich die Steuerpflicht des Individualsportlers daher aus § 1 Abs. 1 EStG. Zu klären gilt es jedoch in jedem Einzelfall die Qualifizierung der erzielten Einkünfte. Damit kommt es im rein nationalen Kontext auch nicht entscheidend auf die Qualifizierung des Vergütungsgläubigers als Berufssportler oder nicht an, sondern vielmehr auf die Frage, wie dessen Einkünfte zu qualifizieren sind. Dementsprechend finden sich auch in den einschlägigen Normen keine speziellen Vorschriften für Berufssportler. Eine erste Differenzierung kann danach getroffen werden, ob die Vergütung in einem konkreten Zusammenhang mit der Berufsausübung bzw. weitestgehend mit einer Veranstaltung, an der der Berufssportler teilnimmt, in Zusammenhang steht oder ob die Vergütung vielmehr nicht unmittelbar dem Beruf zuordenbar ist.74 In einem unmittelbaren Zusammenhang zur sportlichen Betätigung stehen bspw. Startgelder und Siegprämien, während Werbeeinnahmen diesem im Wesentlichen aufgrund seines erworbenen Ansehens zufließen.75

aa) Einkünfte aus der sportlichen Betätigung

Bei den aus der Berufsausübung resultierenden Einnahmen ist weiter zwischen gewerblichen Einkünften und solchen aus freiberuflicher Tätigkeit zu unterscheiden.76 Der BFH hat mittlerweile im Einklang mit der Literatur77 mehrfach entschieden, dass die Tätigkeit eines Berufssportlers nicht als freiberufliche Tätigkeit iSd. § 18 EStG←28 | 29→ zu subsumieren ist78, da sie weder einen Katalogberuf79 des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch einen katalogähnlichen Beruf ausüben.80 So liegt ein dem Katalogberuf ähnlicher Beruf nach inzwischen restriktiver Rechtsprechung nur dann vor, wenn die zu beurteilende Tätigkeit „in ihrer Gesamtheit dem Bild eines Katalogberufs […] mit allen seinen Merkmalen vergleichbar ist.“81 Ein dem Berufssportler vergleichbarer Beruf findet sich in der Aufzählung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aber gerade nicht.82 Mit Mody muss auch eine Qualifizierung als sonstige selbstständige Arbeit iSd. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG negiert werden. Denn die enumerative Aufzählung zeigt, dass lediglich gelegentlich ausgeübte Tätigkeiten nicht hierunter zu fassen sind.83 Mit diesen ist die auf gewisse Regelmäßigkeit angelegte Tätigkeit eines Berufssportlers nicht vergleichbar.84 Vielmehr stellen sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG dar. Denn der Berufssportler übt die Tätigkeit in Erfüllung der in § 15 Abs. 2 EStG normierten Voraussetzungen, einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus, ohne dass dies besagter freiberuflicher Tätigkeit noch der Land- und Fortwirtschaft zuzurechnen ist.85 So bedarf es insbesondere der freien Entschließung des Berufssportlers – sofern ihm eine entsprechende Teilnahme vom jeweiligen Veranstalter angeboten wird – für die Teilnahme an den entsprechenden Wettbewerben, die dieser auch wiederholt wahrnehmen wird, um die für die Bestreitung des Lebensunterhalts notwendigen Einnahmen erzielen zu können. Insoweit ist auch von einer nachhaltigen Betätigung auszugehen.86 Regelmäßig wird der Individualsportler Einkünfte nur dann erzielen, wenn er auch tatsächlich eine sportliche Tätigkeit ausübt. Für die steuerliche Beurteilung wäre es aber insoweit irrelevant, ob er diese Einkünfte unabhängig davon erzielt, so etwa bei einem verletzten Individualsportler.87

Für die Einkünfte von Schiedsrichtern für ihre Tätigkeit als solche vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass diese als „Zahlung und Aufwandsentschädi←29 | 30→gung […] grundsätzlich als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG) zu erfassen [sind], wenn ihr Einsatz ausschließlich auf nationaler Ebene vom Verband (DFB einschließlich Landes- und Regionalverbände) bestimmt wird.“88 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG müssen regelmäßig mangels Arbeitsverhältnis zum jeweiligen Schiedsrichter für die Partie einsetzenden Verband ausscheiden89, solche nach § 18 EStG bereits mangels Ähnlichkeit zu einem dort genannten Katalogberuf.90 Werden sie hingegen auch international tätig, bspw. Schiedsrichter bei Wettbewerben der UEFA oder FIFA, so sollen allerdings doch gewerbliche Einkünfte iSd. § 15 EStG vorliegen.91 Nach zuzustimmender Auffassung von Wagner kann dies aber nicht generell gelten.92 Vielmehr ist der konkrete Einzelfall unter § 15 EStG zu subsumieren. Im Hinblick auf die der Rechtsprechung zu Grunde liegenden Fußball- oder Tennisschiedsrichter ist festzustellen, dass diese den Anforderungen des § 15 EStG nicht genügen. Denn ein Schiedsrichter kann seine Tätigkeit gerade nicht am Markt anbieten. Ein solcher existiert nämlich nicht.93 Zwar existieren sowohl nationale als auch internationale Wettkämpfe. Diese konkurrieren allerdings nicht. Darüber hinaus kann der einzelne Schiedsrichter auch keinen Einfluss auf die Rahmenbedingungen, insbesondere die Vergütung nehmen und damit aktiv am Markt teilnehmen. Ganz im Gegenteil werden die Ansetzungen bspw. im Fußball anhand einer Beurteilung durch den Veranstalterverband festgelegt. In diesem Zusammenhang wird bspw. auch das Team, beim Fußball etwa die Assistenten bestimmt. Die Voraussetzungen des § 15 EStG liegen damit offensichtlich nicht vor.94 Anders kann dies aber zu beurteilen sein, wenn – wie bei anderen Sportarten üblich – verschiedene Verbände miteinander konkurrieren. So etwa im Profiboxsport mit seinen aktuell vier Weltverbänden. Aber auch im Fußball ist dies dann denkbar, wenn es sich nicht um den „offiziellen Spielbetrieb“ handelt, sondern ein außerhalb dessen organisiertes Turnier, bei dem ein ehemaliger FIFA Schiedsrichter aus Bonn die Partien leitet.95 Auch ein ähnlicher Beruf iSd. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG wird – soweit ersichtlich – nicht vertreten. Aus der Rechtsprechung lässt sich hier aber eine Tendenz zur Einordnung als Arbeitnehmer und damit Besteuerung über § 19 EStG entnehmen.96←30 | 31→

bb) Sponsoring

Nutzt der Berufssportler dagegen nicht die sportliche Betätigung zur Erzielung von Einnahmen, sondern nimmt er Offerten von dritter Seite an, die auf die Nutzbarmachung seines durch die sportliche Betätigung oder auch außerhalb dieser erlangten Ansehens gerichtet sind, so erzielt er Werbeeinkünfte. Die Finanzverwaltung beschreibt das Sponsoring als die Gewährung von Geld oder geldwerten Vorteilen durch Unternehmen zur Förderung von Personen, Gruppen und/oder Organisationen in sportlichen, kulturellen, kirchlichen, wissenschaftlichen, sozialen, ökologischen oder ähnlich bedeutsamen gesellschaftspolitischen Bereichen, mit der regelmäßig auch eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit verfolgt werden.97 Abgegrenzt wird das Sponsoring98 damit von schlichter Werbung, der Öffentlichkeitsarbeit des Berufssportlers und zuletzt vom Mäzenatentum. Während bei der Öffentlichkeitsarbeit regelmäßig keine Einkünfte zu erzielen sind, liegt bei der schlichten Werbung die Verantwortlichkeit beim werbenden Unternehmen. Diesem obliegt es, die absatz- und beschaffungspolitischen Zwecken dienende, absichtliche und zwangsfreie Beeinflussung der umworbenen Zielgruppe mit Hilfe spezieller Kommunikationsmittel zu betreiben.99 Weiter ist das Sponsoring vom Mäzenatentum abzugrenzen. Während bei diesem eine Gegenleistung des Empfängers gerade nicht erwartet wird, sind für das Sponsoring gegenseitige Leistungspflichten charakteristisch.100 Leistungen eines Sponsors beruhen daher häufig auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen dem Sponsor und dem Empfänger der Leistungen (sog. Sponsoringvertrag), in dem Art und Umfang der Leistungen des Sponsors und des Empfängers geregelt sind.101 Die Bandbreite der denkbaren Werbeeinkünfte ist breit und im Hinblick auf den technologischen und damit auch medialen Fortschritt einem stetigen Wandel unterworfen. Typisierend lassen sich jedoch Ausrüster- und sonstige Sponsoringverträge unterscheiden. Nachfolgend sollen diese beiden Verträge zunächst zivilrechtlich eingeordnet werden, ehe eine steuerrechtliche Würdigung vorgenommen wird. Dies u. a. deshalb, weil die konkrete vertragliche Umsetzung letztlich in der Praxis teilweise ohne die steuerliche Würdigung erfolgt und erst im Rahmen der Abwicklung die steuerlichen Problematiken zu Tage treten. Dabei zeigt sich wiederholt, dass die steuerliche Würdigung nicht pauschal getroffen werden kann und darf, sondern vielmehr die vertraglich vereinbarten Teilelemente auch steuerlich einzeln zu würdigen sind.102←31 | 32→ Hinsichtlich der Auslegung einzelner Begrifflichkeiten bestehen dann aber auch teilweise wieder Übereinstimmungen.103 Um hier einen möglichst umfassenden Überblick geben zu können, haben zivil- und steuerrechtliche Würdigung hier zusammen zu erfolgen.

(1) Ausrüsterverträge

Unter Ausrüsterverträgen sind Verträge zu verstehen, die darauf gerichtet sind, dass der Berufssportler gegen Entgelt exklusiv und öffentlichkeitswirksam die Produkte des Ausrüsters verwendet.104 Zu diesem Zweck werden dem Berufssportler die für die Ausübung des Sports erforderlichen Geräte – bspw. Boxhandschuhe, Fußballschuhe105 oder Tennisschläger – zur Verfügung gestellt.106 Ebenso ist das Tragen von Kleidung mit dem entsprechenden Warenzeichen des Ausrüsters eine häufig anzutreffende Form der Werbung.

Rechtlich liegt beim Ausrüstervertrag, im Gegensatz zu bspw. einer Spende, ein gegenseitiger Vertrag vor.107 Als Gegenleistung für die überlassenen Sachmittel unterstützt der Berufssportler in der vertraglich festgelegten Art und Weise die kommunikativen Ziele des Ausrüsters durch den Einsatz der Sachmittel.108 Trotz der erheblichen wirtschaftlichen Bedeutung lässt sich der Ausrüstervertrag keinem im BGB geregelten Vertragstypus direkt zuordnen109 und ist vielmehr als Vertrag sui generis zu beurteilen.110←32 | 33→

Steuerlich handelt es sich dabei nicht um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung iSd. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn die Überlassung der Sportgeräte bzw. die ggf. zusätzliche Vergütung stellt nicht die Ausnutzung überlassener Rechte dar.111 Vielmehr handelt es sich bei den hieraus erzielten Einnahmen um solche aus einem Gewerbebetrieb.112 Denn auch in diesem Fall erfüllt das Werben für die Produkte des Ausrüsters die Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebes iSd. § 15 Abs. 2 EStG. Bei einem Individualsportler ist dabei insbesondere nicht das Merkmal der selbstständigen Tätigkeit in Frage zu ziehen. So wäre selbst bei einer Eingliederung in eine Organisation für die rechtliche Beurteilung allein auf die werbende Tätigkeit abzustellen. Diese erfolgt dann selbstständig, wenn sich der Berufssportler nach seiner freien Entscheidung für den einen oder anderen Sportartikel entscheiden kann und diesen auch für eine begrenzte Zeit nutzen konnte, ohne in die Organisation des Ausrüsters eingegliedert zu sein.113 Indem der Berufssportler nach außen hin erkennbar seine Bereitschaft für Werbeaktivitäten gegenüber dem Markt erklärt, mithin von verschiedenen Unternehmen angesprochen werden kann, ist auch das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehrt erfüllt.114 Unter dem „Markt“ ist nach der Rechtsprechung die Gesamtheit der Werbefirmen zu verstehen.115 Nicht erforderlich ist, dass der Berufssportler an interessierte Unternehmen herantritt116, die Bereitschaft hierfür reicht bereits aus. Dem steht auch die begrenzte Anzahl an Sportartikelherstellern nicht entgegen. Denn auch ein begrenzter Personenkreis gehört zur Öffentlichkeit.117 Für die Trikotwerbung von Schiedsrichtern hat sich die Finanzverwaltung dieser Auffassung angeschlossen.118

Selbstverständlich können Ausrüsterverträge auch um weitere Vertragsbestandteile erweitert werden. Vielfach anzutreffen ist hier die Überlassung der Nutzungsrechte an dem Recht am eigenen Namen und am eigenen Bild. Nachdem eine solche Überlassung auch oftmals Gegenstand sonstiger Werbeverträge ist, soll die nähere Darstellung dort erfolgen.

(2) Sonstige Werbeverträge

Hat der Berufssportler durch seine erbrachten sportlichen Leistungen oder auch außerhalb des Sports hohes Ansehen erlangt, so gerät die Nutzbarmachung dieses←33 | 34→ Renommees in den Fokus von werbenden Unternehmen. Über die o. g. Ausrüsterverträge hinaus gewinnt dann der Einsatz des Berufssportlers im Rahmen der Vermarktung von Produkten des Unternehmens an Bedeutung, sog. Testimonial-Werbung. Durch die positive Assoziation soll die Nachfrage und folglich auch der Gewinn des Unternehmens gesteigert werden. So verspricht etwa – um nur einige Beispiele der jüngeren TV-Werbung zu nennen – ein Schweizer Tennisspieler Kaffeegenuss bei Verwendung des Produkts eines Schweizer Herstellers, ein ehemaliger Weltfußballer pokert mit einem spanischen Tennisspieler und betont dabei die Vorteile des Onlinespiels und ein deutscher Formel-1 Weltmeister bewirbt einen Reifenhändler.119 In den Fanshops der Rennställe können von nahezu jedem Formel-1 Rennfahrer Caps mit dem entsprechenden Schriftzug erworben werden und bei repräsentativen Veranstaltungen der jeweiligen Sponsoren schreiben die Rennfahrer bereitwillig Autogramme auf vorbereiteten Autogrammkarten mit dem Logo des Sponsors oder stehen als „Renntaxi“ für ein Automobilunternehmen zur Verfügung, welches sich als offizieller Sponsor des Berufssportlers bezeichnet. Die das Entgelt rechtfertigende Leistung des Berufssportlers erschöpft sich daher nicht nur wie bei den Ausrüsterverträgen in einem bloßen Verwenden der zur Verfügung gestellten Artikel. Vielmehr erbringt der Berufssportler eine darüber hinausgehende Leistung an das Unternehmen, sei es in Form aktiver Werbemaßnahmen oder auch in Form der Überlassung von Rechten.

Die zivilrechtliche Einordung dieser auf Rechteüberlassung gerichteten Bestandteile von Werbeverträgen ist nicht unproblematisch. Wirbt ein Unternehmen etwa mit dem Namen eines Berufssportlers, so ist die vertragliche Vereinbarung weder als Lizenz- noch als Mietvertrag zu qualifizieren.120 Gegenstand eines Lizenzvertrages ist stets ein gewerbliches Schutzrecht. Das Namensrecht ist allerdings Ausfluss des allgemeinen Persönlichkeitsrechts iSd. Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG und damit gerade keine gewerbliches Schutzrecht.121 Als immaterielles Recht scheidet es auch als Vertragsgegenstand eines Mietvertrages aus, welcher de lege lata allein auf körperliche Gegenstände gerichtet ist.122 Zwar ist die Überlassung eines Rechtes möglicher Gegenstand eines Pachtvertrages iSd. § 581 BGB123, doch muss der Gebrauch dem Pächter überlassen werden.124 Besteht die Verpflichtung lediglich darin, die Benutzung des Namens zu dulden, so←34 | 35→ unterfällt dies dem im BGB nicht kodifizierten Typus des Gestattungsvertrages.125 Ein solcher liegt dann vor, wenn eine Partei einer anderen u. a. entgeltlich die Vornahme einer an sich verbotenen, weil der anderen Partei vorbehaltenen Tätigkeit gestattet.126 So ist die „Überlassung“ des Namensrechtes ein nicht selten anzutreffender Bestandteil dieser Verträge. Die Nutzung lässt sich aufgrund der Unübertragbarkeit127 des bürgerlichen Namens rechtlich durch eine solche (lediglich) schuldrechtlich wirkende Gestattung128 realisieren.129 Negativ formuliert verzichtet der Namensträger auf die Geltendmachung des ihm zustehenden Anspruchs auf Schadenersatz und Unterlassung.130 Gleiches gilt etwa für die Verwendung der Initialen oder der Unterschrift des Berufssportlers bspw. auf Textilien.131 Inzwischen wird aber auch hier die nachfolgend für das Recht am eigenen Bild dargestellte Rechtsauffassung vertreten.132

Im Gegensatz zum Namensrecht, das als Ausfluss des allgemeinen Persönlichkeitsrechts gerade keine geistige Schöpfung und damit ein Werk iSd. § 1 UrhG darstellt, ist das Bildrecht mit § 22 KUG – ohne jedoch selbst ein geistiges Werk zu sein – im Urheberrechtsgesetz geschützt. Zwar ist es in der Literatur133 umstritten, ob das Bildrecht trotz dieses urheberrechtlichen Schutzes aufgrund seines Ursprungs im allgemeinen Persönlichkeitsrecht unter Lebenden übertragen werden kann und auch die Rechtsprechung konnte diese Frage bislang offen lassen134, doch hat der BGH in den Entscheidungen Marlene Dietrich und Blauer Engel anklingen lassen, dass die vermögenswerten Bestandteile des Persönlichkeitsrecht durchaus übertragbar sein könnten.135 Teilweise wird zwar ver←35 | 36→treten, dass ein solcher Schluss verfassungsrechtlich nicht zwingend und daher nur im Wege einer schuldrechtlichen Gestattung realisierbar sei136, dies berücksichtigt aber nach wohl zutreffender Ansicht nicht in ausreichendem Maße die Handelbarkeit des Immaterialgutes „Bildnis“ und dessen Trennbarkeit von der vorranging nur gegen ideelle Verletzungen zu schützenden Persönlichkeit.137 In der Literatur werden daher die gebundene und die freie Übertragung der lediglich schuldrechtlich wirkenden Gestattung vorgezogen.138 Unter Berücksichtigung der verfassungsrechtlichen Wertung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts gelangt ein Teil der Literatur dann zur Auffassung, dass eine Übertragung des Rechtes am eigenen Bild nur in Form einer gebundenen Rechteeinräumung möglich sein, die bei dem Abgebildeten zumindest ein Kontrollrecht verbleiben lässt.139 Hiergegen kann auch nicht die einfachgesetzliche Vermutungsregel des § 22 Satz 2 KUG angeführt werden, wonach die Erteilung der Einwilligung bereits dann vermutet wird, wenn die Ablichtung gegen Entgelt erfolgte.140 So hat bspw. das LG München I141 entschieden, dass die Einwilligung eines bekannten Berufssportlers zur Erstellung eines Werbefilmes nicht auch das Unternehmen zur Verwendung eines Screenshots hieraus für eigene Anzeigen berechtigt.142 Noch weitergehend halten etwa Beuthien/Schmölz die Abspaltung und Verselbstständigung der vermögenswerten Bestandteile für zutreffend.143 Berücksichtigt man indes, dass sich der kommerziell verwertbare und der ideelle Teil des Rechts am eigenen Bild teilweise überschneiden bzw. sich nicht stets einwandfrei voneinander trennen lassen werden144, so vermag lediglich die gebundene Rechteübertragung dem einheitlichen Persönlichkeitsrecht zu genügen.145 Dem folgt – soweit ersichtlich – auch die Rechtsprechung. So hatte etwa das LG Frankfurt die Lizenzierung des vermögenswerten Bestandteils des allgemeinen Persönlichkeitsrechts←36 | 37→ in seiner Ausprägung als Recht am eigenen Bild für zulässig erachtet.146 Pfister misst der Frage daher lediglich terminologische Bedeutung bei.147

Die gebundene Rechteübertragung lässt daher in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise den Kern des Persönlichkeitsrechts unangetastet, ermöglicht aber die Nutzung der vermögenswerten Bestandteile daran.148 Folgt man dem, so ist die Überlassung im Wege eines Vertrages sui generis möglich, welcher in Anlehnung an § 31 UrhG dem Inhaber des Rechtes erlaubt einem Dritten ausschließliche oder einfache Nutzungsrechte einzuräumen, die sowohl in zeitlicher als auch inhaltlicher Sicht beschränkt sein können, im Gegensatz zu den originären Lizenzvereinbarungen aber stets untrennbar mit dem Inhaber des ideellen Persönlichkeitsrechts verbunden bleiben.149 Insoweit werden diese Verträge teilweise auch Buy-out-Verträge bezeichnet.150 Dem werden zivilrechtliche Verträge nur dann gerecht, wenn dem originären Inhaber des Rechts am eigenen Bild ein Recht zugestanden wird, die übertragene Rechtsposition notfalls zurückzurufen bzw. eine „Unterlizenzierung“ von seiner Zustimmung abhängig ist.151

Soweit die vertraglich vereinbarten Pflichten über die Rechteüberlassung hinausgehen, ist ferner die Einordnung der aktiven Werbeleistung des Berufssportlers zu klären. Diese kann in Abhängigkeit von der jeweiligen vertraglichen Ausgestaltung und damit gerade nicht der Bezeichnung des Vertrages durch die Parteien dienst- bzw. werkvertraglichen Charakter haben.152 Von einem Werkvertrag ist dabei dann auszugehen, wenn der Erfolg im Vordergrund steht. Ist dagegen die Dienstleistung Schwerpunkt der vertraglichen Vereinbarung, so ist von einem Dienstleistungsvertrag auszugehen.153 Bei der Mitwirkung an einem Werbedreh wird bspw. eher von einem Dienstleistungselement auszugehen sein. So zeigt in der Praxis die geringe oder vollständig fehlende Entgeltallokation auf diesen Vertragsbestandteil bereits dessen untergeordnete Bedeutung. Denn regelmäßig ist der Dreh des Werbespots←37 | 38→ nur Vorstufe für die vom werbenden Unternehmen bezweckte TV-Vermarktung und damit vernachlässigbar. Denn der Schwerpunkt der vertraglichen Vereinbarung liegt evident auf der Überlassung der Rechte. Auch für die Konstellation, dass sich die Leistung in der aktiven Betätigung des Berufssportlers erschöpft, wie es etwa bei dem Zur-Verfügung-Stehen für Autogrammstunden oder als Renntaxi der Fall ist, wird regelmäßig von einem dienstvertraglichen Element auszugehen sein.154

Die steuerliche Einordnung der hieraus erzielten Einnahmen ist ebenfalls höchst umstritten und macht insoweit eine genauere Analyse erforderlich. In praxi ist dabei nicht selten die oben beschriebene Kumulation von Verpflichtungen des Gesponserten zu beobachten, welche jedoch für die steuerliche Ebene grundsätzlich jeweils getrennt zu beurteilen sind.155

Zunächst soll die die Überlassung der Nutzungsrechte an dem Recht am eigenen Bild und am eigenen Namen in den Katalog der Einkünfte des § 2 Abs. 1 EStG eingeordnet werden. Die steuerliche Würdigung kann sich dabei auf die Überlassung zur Nutzung beschränken, da – wie eben dargestellt – Persönlichkeitsrechte an sich nicht übertragbar sind.156 Soweit ersichtlich wird die Auffassung der Zuordnung zu freiberuflichen Einkünften iSd. § 18 EStG nicht vertreten.157 Im Gegensatz zur Beurteilung bei Künstlern158 stellt sich bei Berufssportlern auch nicht die Frage, ob aus der Entscheidung des BFH vom 27.11.1992159, welche freiberufliche Einkünfte hier für möglich hält, eine andere Beurteilung angezeigt ist. Denn die als Ansatzpunkt dieser Überlegung dienende künstlerische Tätigkeit als Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist bei Berufssportlern gerade nicht gegeben. So negiert auch die in der angeführten Entscheidung des BFH zitierte höchstrichterliche Rechtsprechung eine solche Möglichkeit in der vorliegenden Konstellation des Berufssportlers.160 Schwieriger ist dagegen die Abgrenzung, ob es sich dann um gewerbliche Einkünfte iSd. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder solche aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG (Lizenzierung) handelt. Zu klären gilt es dabei zwei Problembereiche. So stellt sich einerseits die Frage, ob § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG tatbestandlich erfüllt ist und weiter, ob bei gleichzeitigem Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG diesem Tatbestand der Vorrang←38 | 39→ gebührt. Nach Auffassung der Rechtsprechung161 und der Finanzverwaltung162 ist die entgeltliche Verwertung im Wirtschaftsverkehr einer Überlassung von Rechten iSd. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gleichzustellen. Die Aufzählung in § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG sei lediglich beispielhaft.163 Anders sehen dies etwa Wild, Eigelshoven und Hanisch, die unter wortlautgetreuer Auslegung die Überlassung eines Rechts ablehnen.164 Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Denn indem der Gesetzgeber von einer Definition abgesehen hat und vielmehr deskriptiv anhand von Beispielen die der Norm unterfallenden Rechte beschreibt, eröffnet er gerade die Möglichkeit, vergleichbare Rechte ebenfalls unter die Norm zu subsumieren. Hierunter müssen dann aber auch Rechte fallen, die wie bei dem Recht am eigenen Bild bzw. eigenem Namen lediglich auf Gestattung gerichtet sind.165 Denn wie die explizit genannten Rechte genießen auch diese einfachgesetzlich ausgeformten Schutz durch § 22 KUG bzw. § 12 BGB. Auch sind sie hinsichtlich der Art ihrer Verwertung den Urheberrechten sehr ähnlich.166 Ebenso sind sie per se unveräußerlich und hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Nutzbarkeit von einer Verwertung in Form der Nutzungsüberlassung abhängig.167 Diese Rechte werden regelmäßig auch zeitlich begrenzt für die Laufzeit des Sponsoringvertrages überlassen. Damit stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage, ob nicht aufgrund der gesetzlich angeordneten Subsidiarität des § 21 Abs. 3 EStG die Entgelte als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind. Dies kann denklogisch nur dann vorliegen, wenn zusätzlich die positiven wie auch negativen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, so dass an dieser Stelle die Reichweite der reinen Vermögensverwaltung zu eruieren ist. Weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur kann hier eine einheitliche Linie erkannt werden. Von daher lohnt ein Blick in die Entwicklung des Streits bereits als Grundlage einer nachfolgenden Würdigung. Soweit ersichtlich stellt die Entscheidung des FG Schleswig-Holstein vom 12.12.1979168 das erste instanzgerichtliche Verdikt in diesem Kontext dar. Die Richter hatten sich dabei mit der Frage auseinanderzusetzen, ob die Vermarktung des Namens und des Bildes, u. a. aber auch die wiederholte entgeltliche Mitwirkung bei Autogrammstunden bzw. Werbefilmen eines bekannten früheren Berufssportlers bei industriellen Werbeveranstaltungen den Tatbestand der selbst←39 | 40→ständigen Einkünfte unterfällt. Nach ihrem Urteil sind diese Einkünfte dem gewerblichen Bereich zuzuordnen und somit als solche gem. § 15 EStG zu qualifizieren. Trotz der zwischenzeitlich von Sommer publizierten Auffassung, dass es sich nicht um Einkünfte iSd. § 15 EStG handeln könne, weil der Bereich der privaten Vermögensverwaltungen nicht überschritten werde169, bestätigte der BFH das erstinstanzliche Urteil vollumfänglich.170 Auf das Abgrenzungskriterium der Vermögensverwaltung ging der BFH indes nicht ein, was verschiedentlich die Speerspitze der Kritik an diesem Urteil bildete. Vielmehr begnügte sich der BFH nach Bejahung der positiven Tatbestandsmerkmale mit dem Verweis auf die gesetzlich angeordnete Subsidiarität. Doch gerade anhand dieses Negativmerkmals hatte Sommer herausgearbeitet, dass das bloße Überlassen zur Nutzung der Rechte am eigenen Bild bzw. Namen den Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschreitet. Als solche ist die bloße Nutzung des Vermögens im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten zu verstehen, bei der die Ausnutzung der substantiellen Vermögenswerte durch Umschichtung nicht in den Vordergrund tritt.171 Mit der Überlassung der Rechte am eigenen Bild bzw. Namen ziehe der Berufssportler in diesem Sinne lediglich „die Früchte aus seinem Bekanntheitsgrad, den er sich aufgrund seiner vorangegangenen sportlichen Tätigkeit erworben hat.“ Es liege daher weder eine Umschichtung vor, noch werde eine gewerbliche Tätigkeit damit ausgeübt.172 Dem ist nach der insoweit überzeugenden Herleitung durch Reisch/Reichhardt/Urbanke jedoch nur zu folgen, wenn die Rechte an einen einzigen Werbetreibenden für eine lange Zeitdauer überlassen werden.173 Denn nur in diesem Fall „kippt“ das Tatbestandsmerkmal der privaten Vermögensverwaltung nicht in die aktive Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Zum gleichen Ergebnis wird man auch kommen müssen, wenn etwa bei einem noch unbekannten Nachwuchssportler noch nicht an die werbliche Verwertung zu denken ist. Wie bereits ausgeführt erfordert diese zwar nicht die aktive Kontaktaufnahme zu potentiellen Vertragspartnern. Vielmehr genügt bereits, wenn der Berufssportler seine Bereitschaft für entsprechende Angebote zur Verfügung zu stehen signalisiert.174 Begrenzt durch die kurze Zeitspanne, in der Berufssportler Spitzenleistungen abrufen können und dementsprechend einen hohen Werbewert genießen, entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Berufssportler sich in dieser Zeit möglichst erfolgreich vermarkten wollen, was typischerweise nur bei Verhandlungen mit mehreren interessierten Unternehmen möglich sein wird. Beispielhaft sei an dieser Stelle an einen ehemaligen Weltklassegolfer erinnert, dessen Jahreseinkom←40 | 41→men von mehr als 100 Millionen Dollar zu einem großen Teil auf Werbeeinnahmen, u. a. einer bekannten Beratungsgesellschaft, eines Telekommunikationsunternehmens, eines Getränkeherstellers, eines Rasierapparateherstellers und einem Sportartikelfabrikanten beruhte. Daran anknüpfend beurteilte der BFH die Einkünfte eines Schauspielers aus mehreren Funk- und Fernsehspots als solche nach § 15 EStG, denn Art und Umfang der Werbeaktivitäten würden den Rahmen privater Vermögensverwaltung verlassen.175 Soweit ersichtlich beschäftigte die Rechtsprechung zuletzt 2012 diese Thematik, als es die Qualifikation von Werbeeinkünften eines Fußball-Nationalspielers zu beurteilen galt. Während das FG Münster in erster Instanz noch Einkünfte aus § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG negierte, weil die Überlassung originär eigener Rechte nicht tatbestandsmäßig sei176, ließ der BFH diese Frage aufgrund der Subsidiarität des § 21 Abs. 3 EStG offen.177 Meines Erachtens sprechen die besseren Gründe tatsächlich für die Einordnung als gewerbliche Einkünfte. Zwar vermag es nicht zu überzeugen, diese bereits aufgrund ihrer Nähe zu den als gewerbliche Einkünfte zu qualifizierenden Einnahmen aus der sportlichen Tätigkeit ebenfalls derart zuzuordnen178, doch erfüllt die Überlassung der Rechte auch bei eigenständiger Beurteilung die positiven wie negativen Tatbestandsmerkmale der gewerblichen Tätigkeit iSd. § 15 Abs. 2 EStG. Insbesondere entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Berufssportler nur ein begrenztes Zeitfenster Höchstleistungen abzurufen im Stande sind und in dieser Zeit den wesentlichen Teil ihres Lebenseinkommens erzielen müssen. Nur sehr wenigen gelingt es auch im Anschluss an ihre aktive Karriere noch Einnahmen in beträchtlicher Höhe zu erzielen. Von daher verwundet es nicht, dass erfolgreiche Berufssportler regelmäßig mehr als einem Werbepartner vertraglich verpflichtet sind.

Abschließend soll die zivilrechtlich als dienstvertragliches Element eingestufte Leistungspflicht erörtert werden. Die zivilrechtliche Einordnung ist auch hier nicht zwingend für die steuerliche Beurteilung.179 Vielmehr hat diese unabhängig davon zu erfolgen. Abzustellen ist nach richtiger Ansicht der Rechtsprechung auf das Gesamtbild der Verhältnisse, mithin eine Abwägung der für und gegen die Annahme eines Dienstverhältnisses sprechenden Gründe.180 Soweit ein einheitlicher Vertrag solche dienstvertraglichen Elemente aufweist, wird regelmäßig nicht von←41 | 42→ Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit auszugehen sein. Dies wird nur vereinzelt anders gesehen.181 Etwa für den Fall, dass eine Berufstischtennisspielerin die Rechte zur Vermarktung ihres Namens und ihres Bildes umfassend einem Werbepartner überlässt, dem darüber hinaus auch hinsichtlich der Teilnahme an Veranstaltungen zu Vermarktungszwecken ein Weisungsrecht zusteht.182 Regelmäßig wird dies jedoch deshalb abzulehnen sein, weil der Berufssportler nicht in die Organisation des Werbeunternehmens eingegliedert ist.183 Auch Einkünfte iSd. § 18 EStG dürften abzulehnen sein, weil auch hinsichtlich der werblichen Betätigung kein Katalogberuf iSd. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gegeben ist.184 Vielmehr sind auch hier die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, insbesondere liegt eine selbstständige Tätigkeit auch dann noch vor, wenn bestimmte Abläufe durch das Unternehmen vorgegeben werden. Denn selbst die Vorgabe eines bestimmten Textes oder einer Pose im Rahmen eines Werbedrehs berühren nicht die freie Entscheidung des Berufssportlers bzgl. des „ob“ der Maßnahme, sondern stellen lediglich interne organisatorische Maßnahmen dar.185 Ebenso hatte der BFH die wiederholte entgeltliche Mitwirkung eines bekannten früheren Berufssportlers als gewerbliche Tätigkeit eingestuft.186

Die eingangs dargestellte getrennte Beurteilung der einzelnen Leistungspflichten entfällt jedoch dann, wenn in einem Vertragsverhältnis mehrere Leistungspflichten vereinbart wurden, welche derart miteinander verflochten sind, dass ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird. Dies ist etwa für den praxisrelevanten Fall anzunehmen, dass ein Berufssportler an einer Werbeaufnahme mitwirkt, welche für die Ausstrahlung im TV und/oder Internet vorgesehen ist. Denn ohne die Überlassung der Nutzungsrechte ist der Werbespot für das Unternehmen wertlos.187 Entscheidend ist in diesen verwobenen Leistungsbündeln dann diejenige Tätigkeit, die die Gesamtleistung prägt.188 Sind – wie vorliegend – selbst bei individueller Betrachtung jeweils gewerbliche Einkünfte anzusetzen, so kann die Würdigung an dieser Stelle dahinstehen. Andernfalls wäre hier wohl auf die Werbetätigkeit des Berufssportlers als aktive Leistungspflicht abzustellen.189 Denn gerade die As←42 | 43→soziation des positiven Images des Berufssportlers mit dem beworbenen Produkt ist die entscheidende Intention des werbenden Unternehmens.190

cc) Sonstige Einkünfte

Auch wenn Berufssportler regelmäßig keine Einkünfte aus einer selbstständigen Tätigkeit iSd. des § 18 EStG erzielen werden191, so ist auch diese Einkunftsart bei dieser Personengruppe nicht vollständig ausgeschlossen. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit kommen etwa bei einer selbstständigen schriftstellerischen Betätigung des Berufssportlers in Betracht, wie dies etwa dann anzunehmen ist, wenn der Berufssportler seine Memoiren verfasst.192 Schriftstellerisch tätig wird der Berufssportler aber nur dann, wenn er selbst der Verfasser seiner Memoiren ist. Bedient er sich hierbei eines Autors, so kommen wiederum gewerbliche Einkünfte in Betracht.193 Gewerbliche Einkünfte sollten ferner auch bei TV-Auftritten des Berufssportlers angenommen werden. Evident ist dies, wenn sie in Zusammenhang mit der Tätigkeit des Berufssportlers stehen, aber auch dann, wenn der Berufssportler etwa abends in einer Sportsendung auftritt, dürfte dies zutreffend sein. Das FG München hat ferner selbst bei einer überzeugenden schauspielerischen Leistung im Rahmen eines Werbefilms gewerbliche Einkünfte bejaht. Anders dürfte dies nur dann zu beurteilen sein, wenn einmal die schauspielerische Leistung des Berufssportlers im Vordergrund steht. Dies dürfte aber nur bei größeren Rollen zu bejahen sein.194 Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze dürften auch die Tätigkeiten von Berufssportlern im Rahmen der Social Media als gewerblich zu beurteilen sein. Auch die gelegentliche Tätigkeit von aktuellen und ehemaligen herausragenden Berufssportlern für Repräsentationszwecke ist folglich unter § 15 EStG zu subsumieren.195

Schließlich kommen bei Trainern Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit iSd. § 18 EStG in Betracht. Abzugrenzen sind hier Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit iSd. § 19 EStG. Nach Ansicht der Rechtsprechung und ihr folgend der Finanzverwaltung ist jedenfalls bei nebenberuflichen Trainern eine selbstständige Tätigkeit zu bejahen.196 Nach Ansicht des BFH nimmt der Trainer erzieherische←43 | 44→ und unterrichtende Aufgaben iSd. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG war.197 Aber auch bei hauptberuflichen Trainern kann eine selbstständige Tätigkeit vorliegen. Bejaht wurde dies etwa bei einem Tanzsporttrainer, welcher für die Berufsausübung eine Lizenz benötigt.198 Aber auch bei Golf-, Tennis- und Co-Trainern einer Fußballmannschaft wird die Annahme einer selbstständigen Tätigkeit vertreten.199 Regelmäßig werden aber auch die Einkünfte nebenberuflicher Trainer unter § 19 EStG zu subsumieren sein.200 Denn der zeitliche Umfang ist nur ein Indiz unter vielen. Vielmehr ist im Rahmen einer Gesamtschau zu würdigen, ob der Trainer in die Arbeitsorganisation des Klubs eingegliedert ist, mithin, ob er den Weisungen der Vereinsführung unterliegt. So haben etwa jüngst das LSG Baden-Württemberg einen Fitnesstrainer und das LSG Nordrhein-Westfalen einen Fußballtrainer, der mit der sportlichen Leitung betraut war, aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht als abhängig Beschäftigten eingestuft.201 Werden für die Auflösung von zeitlich befristeten Verträgen mit Trainern Abfindungen gezahlt, so stellen diese gem. § 19 iVm. § 24 Nr. 1 lit. a) EStG ebenfalls Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit dar.202

Wirkt der Trainer aber außerhalb seiner Vereinstätigkeit an einem Seminar oder einer ähnlichen weiterbildenden Veranstaltung mit, so werden die hieraus resultierenden Einkünfte regelmäßig unter § 18 EStG zu subsumieren sein.203

b) Besteuerung von Mannschaftssportlern

aa) Einkünfte aus sportlicher Betätigung

Während die Einkünfte von Individualsportlern bei entsprechender Qualifikation als gewerbliche Einkünfte zusätzlich der Gewerbesteuer unterliegen, § 2 Abs. 1 GewStG, wäre dies bei Mannschaftssportlern dann vermeidbar, wenn sie davon abweichend als solche aus unselbstständiger Tätigkeit zu qualifizieren wären. Die Abgrenzung gestaltet sich allerdings schwierig. Denn beide Begriffe werden im EStG nicht legal definiert. Nach § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) sind allerdings solche Personen Arbeitnehmer, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren←44 | 45→ Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein Dienstverhältnis in diesem Sinne liegt vor, wenn der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, was dann der Fall ist, wenn die Person in der Betätigung ihren geschäftlichen Willen unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist, § 1 Abs. 2 LStDV. Demgegenüber ist nicht als Arbeitnehmer zu qualifizieren, wer Lieferungen oder sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbstständig ausgeübten gewerblichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, § 1 Abs. 3 LStDV. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist unter Berücksichtigung dieser Begriffsbestimmung die Frage der Qualifikation nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beantworten.204 Denn es handelt sich dabei um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann.205 Gemäß höchstrichterlicher Rechtsprechung sprechen bei der vorzunehmenden Gesamtwürdigung insbesondere die (a) persönliche Abhängigkeit, (b) Weisungsgebundenheit hinsichtlich des Ortes, der Zeit und dem Inhalt der Tätigkeit, (c) festen Arbeitszeiten, (d) gleichbleibende Ausübung der Tätigkeit an einem Ort, (e) festen Bezüge, (f) Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, (g) Vergütung von Überstunden, (h) Unselbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, (i) fehlende Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, (j) Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, (k) Eingliederung in den Betrieb, (l) Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist, (m) fehlende Unternehmerinitiative, (n) fehlende Unternehmerrisiko, (o) Anspruch auf Urlaub, (p) Anspruch aus sonstige Sozialleistungen, (q) zeitliche Umfang der Dienstleistungen, (r) fehlende Kapitaleinsatz, sowie die Tatsache, dass (s) lediglich die Arbeitskraft nicht aber ein Arbeitserfolg geschuldet werden, für eine Arbeitnehmereigenschaft.206 Nach Ansicht des BFH lassen sich die genannten Einzelmerkmale den Oberbegriffen „Unternehmerrisiko“ und „Unternehmerinitiative“ zuordnen.207 An Letzterer fehlt es indes, wenn der Berufssportler von seinem Auftraggeber persönlich abhängig ist, mithin sowohl hinsichtlich des Ortes, der Zeit und des Inhaltes seiner Tätigkeit den Weisungen seines Auftraggebers unterworfen ist. Ferner liegen diese Merkmale auch bei Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers und den dortigen Organisationsabläufen nicht vor. Für eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche←45 | 46→ Umfang der Dienstleistungen.208 Denn je kürzer die zeitliche Berührung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsunterworfenheit sein.209 Das Unternehmerrisiko wird dagegen bei Erhalt einer festen Vergütung fehlen. Darüber hinaus sprechen auch die gesonderte Vergütung von Überstunden, die Fortzahlung der Bezüge etwa im Krankheitsfall oder das bloße Schulden der Arbeitskraft ohne entsprechenden Arbeitserfolg gegen ein Unternehmerrisiko.210 Bei einem Mannschaftssportler lassen sich eben diese positiven Merkmale in Bezug auf seine sportliche Betätigung wiederfinden. So befindet sich ein Profifußballer, dessen Klub ein entsprechendes Leistungszentrum unterhält, – wie ein regulärer Arbeitnehmer auch – zu den arbeitsüblichen Zeiten vor Ort und nimmt dort üblicherweise mehrmals täglich an den Trainingseinheiten unter Leitung des Trainerteams teil.211 Nicht nur bei Wettkämpfen ist er dabei den Weisungen des verantwortlichen Trainers212 unterworfen, der neben der Aufstellung, den taktischen Vorgaben auch mittels Aus- oder Einwechslung über die sportliche Betätigung des Berufssportlers entscheidet. Während der Laufzeit des Kontraktes ist es dem Berufssportler darüber hinaus untersagt, für einen anderen Klub aktiv zu werden.213 Vielfach gehen die Verträge von Profifußballspielern sogar noch darüber hinaus, wenn sie dem Berufssportler einen gesunden Lebensstil mit ausgewogener Ernährung vorgeben. Auch erhält der Berufssportler unabhängig von Verletzungen und – mit Ausnahme von Leistungsprämien – seiner erbrachten Leistung den bei Vertragsbeginn vereinbarten Lohn, so dass die Rechtsprechung die vom Klub bezogene laufende Vergütung für sportliche Betätigung als solche aus nichtselbstständiger Tätigkeit beurteilt.214 Daher verwundert es nicht, dass sowohl die finanzgerichtliche215 als auch die arbeits- und sozialgerichtliche Rechtsprechung216 Fußballspieler als Ar←46 | 47→beitnehmer behandelt.217 Seit der Entscheidung in Sachen Bosman durch den Europäischen Gerichtshof („EuGH“) ist dies auch auf europäischer Ebene bestätigt.218 In der Konsequenz ist hier auch keine Unterscheidung dahingehend notwendig, ob der Berufssportler tatsächlich zum Einsatz kommt oder bspw. die gesamte Spielzeit auf der Auswechselbank bzw. als verletzter Spieler auf der Tribüne verbringt. Neben Fußballspielern dürften so auch Basketball-, Eishockey- und Handballspieler als unselbstständig Beschäftigte zu qualifizieren sein. Fraglich ist dies aber für die eingangs erwähnten Boxer und Radfahrer. Denn anders als etwa bei Berufscatchern219 und Werks-Motorcross-Fahrern220 geht die Rechtsprechung nach wie vor davon aus, dass Boxer und Radfahrer nicht in den „geschäftlichen Organismus eines Unternehmens“ eingegliedert sind.221 Vielmehr seien die Zwänge, denen sich der Berufssportler für eine Veranstaltung unterzuordnen habe ausschließlich von sportlichen Bestimmungen determiniert und liegen in der Natur des Sports begründet.222 Dies gelte selbst dann, wenn der Berufssportler wie in dem vom BFH zu entschiedenen Fällen ein Berufsboxer für wenige Tage im Jahr (4 Kampftage) oder der Rennfahrer (6 Tage) derart eng an den Unternehmer gebunden ist, dass er allein für diesen Zeitraum betrachtet, als Arbeitnehmer zu qualifizieren wäre.223 Dennoch erbringe der Boxer im sportlichen Wettkampf eine Einzelleistung und trage ein erhebliches geschäftliches Risiko.224 Meines Erachtens ist diese Differenzierung zutreffend. Letztlich ist die Zuordnung jedoch Einzelfallentscheidung. So hatte zuletzt der BFH die erstinstanzliche Einordnung des FG Mecklenburg-Vorpommern225 hinsichtlich eines Gewichthebers als nicht unselbstständig gebilligt, obwohl dieser Mitglied der ersten Bundesligamannschaft des Klubs war.226 Dort wurden an den Berufssportler ausgeschüttete Siegprämien nicht durch den Wettkampfsieg „gewonnen“, sondern lediglich anlässlich des Sieges als „Ansporn“ oder „Belohnung“ gezahlt. Die Überprüfung, ob eine Eingliederung in den Organismus des Klubs vorliegen könnte, hielt das Finanzgericht nicht einmal für erwähnenswert.←47 | 48→

Diese Prüfung ist a priori für jede Rechtsbeziehung des Berufssportlers separat vorzunehmen und gilt insbesondere für diejenigen Einkünfte, die der Berufssportler von dritter Seite für die Ausübung sportlicher Tätigkeit bekommt. Hierunter fallen insbesondere Einkünfte, die Berufssportler für ihre Teilnahme an Spielen der jeweiligen Nationalmannschaften erhalten.227 Denn diese Einkünfte fließen dem Berufssportler regelmäßig nicht aufgrund seines Beschäftigungsverhältnisses mit der Vereinsmannschaft zu, sondern resultieren aus einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung. So hat etwa das FG Münster im Anschluss an die jüngere Rechtsprechung des BFH228 noch einmal herausgestellt, dass dem Arbeitsentgelt nur diejenigen Güter in Geld oder Geldeswert zuzurechnen sind, die aus dem Arbeitsverhältnis für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft zufließen. Für eine Beschäftigung werden Leistungen jedoch nur gezahlt, wenn sie durch das jeweilige Beschäftigungsverhältnis auch veranlasst wurden.229 Erforderlich ist damit zwar nicht, dass die Vergütung Gegenleistung einer konkreten Dienstleistung ist, vielmehr reicht es aus, wenn sich die Zahlung im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Berufssportlers darstellt.230 Das trifft für eine Zahlung durch einen Dritten, wie in der vorliegenden Konstellation durch den jeweiligen Nationalverband indes nur dann zu, wenn die Zahlung für eine Leistung erfolgt, die der Berufssportler im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses erbringt, mithin der Zahlung keine eigenständige Rechtsbeziehung zu Grunde liegt.231 Auch hier sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu würdigen.232 So begründet etwa die Abstellpflicht in § 82 der DHB-Spielordnung233 noch keine Teilnahmepflicht des Spielers und mag daher nicht für die Annahme einer Veranlassung durch das Beschäftigungsverhältnis ausreichen.234 Anders ist dies aber für die Teilnahme an den Spielen der Fußball-Nationalmannschaft eines deutschen Fußballspielers zu beurteilen.235 Eine arbeitsrechtliche Verpflichtung des früheren Innenverteidigers und Vize-Weltmeisters zur Teilnahme – an den nach←48 | 49→folgend darzustellenden – Werbemaßnamen des DFB konnte der BFH dagegen hieraus nicht erkennen.236

bb) Werbeeinkünfte

Wie der vom BFH entschiedene Fall zeigt, sind in der Praxis neben der sportlichen Tätigkeit regelmäßig weitere Leistungen im Rahmen eines Leistungsbündels zusammengefasst. Bestehen zwischen dem Klub als Arbeitgeber des Berufssportlers und einem Unternehmen Verträge über werbliche Leistungen der Berufssportler, so sind diese meist über ihren Arbeitsvertrag zur Durchführung verpflichtet.237 Im Bereich des deutschen Profifußballs lässt sich so zwar etwa die oben beschriebene Verpflichtung zur Teilnahmen an den Spielen der Nationalmannschaft finden, nicht hingegen zur Teilnahme an Werbemaßnahmen der Nationalmannschaft. Der Berufssportler erzielt bei vertraglicher Verpflichtung insoweit dann auch keine separaten Einnahmen. Nur Einkünfte in Zusammenhang mit Werbeleistungen eines Berufssportlers, die auf von dem Arbeitsverhältnis unabhängigen weiteren Verträgen beruhen, werden als gewerbliche Einkünfte angesehen.238 Insbesondere soll die Bindung an den organisatorischen Ablauf von Werbeveranstaltungen allein noch keine Eingliederung in das Unternehmen des Veranstalters begründen.239 Der Grund hierfür sei bereits in der äußerst kurzen zeitlichen Berührung zu sehen, wonach der Berufssportler dem Werbeunternehmen nur für einen begrenzten Zeitraum zur Aufnahme der Werbung zur Verfügung stehe. Nach der insoweit überzeugenden Rechtsprechung liegt die Annahme einer Eingliederung in organisatorische Abläufe umso entfernter, je kürzer die zeitliche Berührung mit dem Werbeunternehmen andauert.240 Insoweit hat der BFH – wie auch die Finanzverwaltung241 – die vom BGH242 geforderte Voraussetzung nach einem herausgehobenen eigenen persönlichen Werbewertes, wie er nur bei herausragenden Berufssportlern vorliegt, nicht mehr für erforderlich gehalten.243 Weiter ist auch kein Unterschied zum Individualsportler zu erkennen, so dass eine unterschiedliche Qualifikation bereits aus diesem Grunde ausscheidet. So stellt bspw. der BFH fest, dass die Termine aufgrund der Bedürfnisse der Unternehmen, die ihre Marketing-Kampagnen mit notwendigen Vorlauf planen←49 | 50→ und durchführen müssen, bereits im Wesentlichen vorgegeben sind244 und bei Individual- wie Mannschaftssportler gleichermaßen straff organisiert ablaufen.245 Nimmt der Berufssportler im Gegensatz dazu an einer Werbemaßnahme teil, die von seinem Arbeitsvertrag gedeckt ist, bspw. an einem Fotoshooting des Vereinssponsors oder durch das Tragen des Trikots mit entsprechendem Aufdruck des Sponsors und erwachsen ihm aufgrund der arbeitsvertraglichen Regelung hierzu eigene Entgelte (ggf. auch in Form von Sachleistungen), so haben diese wiederum ihren Ursprung im Arbeitsverhältnis und bedingen eine Qualifikation als unselbstständige Einkünfte gem. § 19 EStG.246 Denn hier ist der Berufssportler gerade nicht frei in seiner Entscheidung, ob er einzelne Sportartikel für einen bestimmten Zeitraum trägt oder nicht, sondern vielmehr vertraglich dazu verpflichtet, die vorgeschriebene Kleidung zu tragen.247

Eine Sonderkonstellation stellen Werbeeinkünfte von Berufssportlern aus ihrer Tätigkeit im Rahmen der Nationalmannschaft dar. Während – zumindest in Deutschland für Fußballspieler – die Zahlungen des Verbandes an den Nationalspieler für dessen Teilnahmen an den Länderspielen seines Landes auf einem eigenständigen Rechtsverhältnis in Form eines Arbeitsvertrages beruhen248, sind Werbeeinkünfte auf Ebene der Nationalmannschaft wiederum eigenständig zu beurteilen und nach der zutreffenden Auffassung des BFH als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.249 Anders wäre dies aber wohl zu beurteilen, wenn sich eine Pflicht zur Teilnahme an den jeweiligen Maßnahmen des Verbandes aus dem Arbeitsverhältnis mit dem Klub ableiten ließe. In diesem Fall wären die Zahlungen als Lohn von dritter Seite, mithin als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iSd. § 19 EStG zu qualifizieren.250 Regelmäßig weisen die Arbeitsverträge der Berufssportler aber keine derartige Verpflichtung auf.251 So hatte der BFH etwa für die Teilnahme eines Fußballnational←50 | 51→spielers an Werbemaßnahmen des DFB eine solche Verpflichtung nicht aus dem Arbeitsvertrag ableiten können.252

c) Durchführung des Besteuerungsverfahrens

aa) Besteuerungsverfahren bei Individualsportlern

Im Rahmen der Einkommensteuer erfolgt die Feststellung der Steuerschuld durch Veranlagung. Veranlagung meint dabei das Verfahren, mit welchem das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen ermittelt und die Steuerschuld durch einen förmlichen Steuerbescheid festgesetzt wird. Gemäß § 25 Abs. 1 EStG wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) das Einkommen veranlagt, dass der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat. Ausgangspunkt der Ermittlung ist dabei die Erklärung des Steuerpflichtigen. Fehlt auch nach Aufforderung hierzu gem. § 149 Abs. 1 Satz 2 AO eine Erklärung des Steuerpflichtigen, so kann die Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen schätzen, § 162 AO. Die Besteuerungsgrundlagen bilden damit die Grundlage der Steuerfestsetzung mittels Steuerbescheid.

bb) Besteuerungsverfahren bei Mannschaftssportlern

Besonderheiten ergeben sich nur insoweit, als die Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit stammen. Denn auch wenn der Berufssportler Schuldner der Einkommensteuer ist, § 38 Abs. 2 EStG, so ist doch der Klub als Arbeitgeber verpflichtet, bei jeder Zahlung an den Berufssportler Lohnsteuer einzubehalten und an das zuständige Finanzamt abzuführen, § 38 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 EStG. Dies gilt nur dann nicht, wenn die Vergütung steuerfrei ist. In Betracht kommen hier regelmäßig Vergütungen, die zur Erstattung von Reisekosten gezahlt werden, § 3 Nr. 16 EStG. Die Ermittlung der Höhe der steuerfreien Leistung ergibt sich dabei aus R 3.16 LStR. Lohnsteuer stellt dabei keine gesonderte Steuerart dar, sondern lediglich eine besondere Art der Erhebung der Einkommensteuer bei Einkünften aus unselbstständiger Tätigkeit durch Einbehalt beim Vergütungsschuldner.253 Im Rahmen der Jahressteuererklärung wird die bereits gezahlte Lohnsteuer gem. § 36 Abs. 2 EStG auf die Steuerschuld angerechnet bzw. zu viel entrichtete Lohnsteuer erstattet.254

Grundsätzlich schuldet der Arbeitgeber einen Bruttolohn. Die darauf entfallenen gesetzlichen Abgaben – die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Sozialversicherung255, die Lohn- und soweit einschlägig Kirchensteuer – trägt der Arbeitnehmer.←51 | 52→ Abweichend hiervon ist es im Bereich des Sports nicht unüblich, dass sog. Nettolohnvereinbarungen geschlossen werden. Festgelegt wird mithin der an den Berufssportler auszuzahlende Nettolohn. Alle (bzw. einzelne) darauf entfallenen gesetzlichen Abgaben trägt wirtschaftlich der Arbeitgeber. Für Zwecke der Einkommensteuer bleibt davon unberührt der Arbeitnehmer Steuerschuldner.256 Vielmehr stellt die Übernahme der Abzüge durch den Arbeitgeber zusätzlichen Lohn dar, der dem Berufssportler mit dem Nettolohn zufließt.257 Technisch ist der Nettolohn für den Lohnsteuerabzug auf den entsprechenden Bruttolohn hochzurechnen258 und unterliegt auch nur einmal im Zeitpunkt des Zuflusses des Bruttoentgelts der Steuer.259

2. Besteuerung von im Inland ansässigen Berufssportlern mit Auslandseinkünften

a) Nationaler Besteuerungsanspruch

Während ein Großteil der Berufssportler aufgrund der obigen Konstellation lediglich Einkünfte im Inland erzielen wird, ist für jeweils in ihrer Sportart erfolgreiche Berufssportler auch die Erzielung von Auslandseinkünften denkbar. Solange der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Berufssportlers im Inland belegen ist, erweitert die deutsche unbeschränkte Steuerpflicht die Steuerbarkeit der Einkünfte auch auf die im Ausland erzielten Einkünfte (§§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 EStG). Voraussetzung ist aber, dass es sich bei den im Ausland erzielten Einkünften um solche iSd. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG handelt.260 Auf die Staatsangehörigkeit kommt es hingegen nicht an. Dieses sog. Welteinkommensprinzip261 betrifft die in Deutschland wohnende Tennisspielerin für die Turnierteilnahme an den Australian Open ebenso wie den für einen deutschen Fußballklub tätigen Fußballspieler während einer Werbetour seines Klubs durch Asien. Die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland alleinig durch ein Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts und Bezug von Arbeitslohn hieraus gem. § 1 Abs. 2 EStG ist hingegen im Bereich des Sports eher selten anzutreffen. Denkbar wäre hierfür←52 | 53→ etwa ein Berufssportsoldat mit vorübergehendem Dienst im Ausland.262 Ferner besteht über § 1 Abs. 3 EStG für Berufssportler ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland die Möglichkeit zur unbeschränkten deutschen Steuerpflicht zu optieren. Dies setzt jedoch insbesondere voraus, dass mindestens 90 Prozent der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer unterliegen und inländische Einkünften iSd. § 49 EStG bezogen werden. In Betracht kommt diese Regelung etwa bei nichtselbstständigen Berufssportlern, etwa Fußballspielern der Fußball-Bundesliga, die als Grenzpendler der sportlichen Betätigung im Inland nachgehen und darüber hinaus Werbeeinkünfte im Wohnsitzland – etwa den Niederlanden – erzielen.

b) Ausnahmen vom nationalen Besteuerungsanspruch

Nachfolgend gilt es diese im Ausland erzielten Einkünfte näher zu untersuchen. Dies deshalb, weil die jeweiligen Auftrittsländer ebenfalls regelmäßig von ihrem Besteuerungsrecht Gebrauch machen, so dass die Besteuerungsrechte beider Staaten bezüglich dieser Einkünfte des Berufssportlers kollidieren und damit die Gefahr einer Doppelbesteuerung besteht.263 Mangels völkerrechtlichen Verbots der Doppelbesteuerung264 ist es international jedoch üblich, diesem Effekt durch geeignete Maßnahmen zu entgegnen.265 Zur Auflösung dieses Konflikts sind im Wesentlichen zwei Konstellationen zu unterscheiden. Einerseits kann durch bilaterale Maßnahmen – sog. Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“)266 – eine doppelte oder mehrfache Besteuerung vermieden werden.267 Andererseits sind für den Fall des Fehlens von Doppelbesteuerungsabkommen Regelungen auf unilateraler Ebene denkbar.268

aa) Bilaterale Maßnahmen – Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens

Die Intention von Doppelbesteuerungsabkommen ist – wie eingangs erwähnt – die Vermeidung von Doppelbesteuerung. Dabei begründen Doppelbesteuerungsabkommen keine eigenständige Steuerpflicht, sondern sind vielmehr Verteilungsregelungen. So weisen sie zum einen einer Jurisdiktion das Besteuerungsrecht zu und regeln andererseits durch Anrechnung bzw. Freistellung im sog. Methodenartikel, ob und wie Doppelbesteuerung verhindert werden kann. Ob dem jeweiligen Staat ein Besteuerungsrecht zusteht und wie der Methodenartikel die Doppelbesteuerung verhindert, ist unter Anwendung des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens←53 | 54→ zu bestimmen.269 Trotz anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen kann sich aus nationalen Ausnahmevorschriften dennoch ein deutsches Besteuerungsrecht für den Fall ergeben, dass nach den Regelungen des ausländischen Staates eine Besteuerung der Einkünfte nicht erfolgt. Solche Rückfallklauseln – sog. subject-to-tax-Normen – finden sich etwa in § 50d Abs. 8 und 9 EStG, welche „weiße Einkünfte“ aus nichtselbstständiger Arbeit verhindern wollen.270

bb) Unilaterale Maßnahmen bei Nichtvorliegen von Doppelbesteuerungsabkommens, insbesondere Steuerermäßigung gem. § 34c EStG

Soweit zwischen den beiden Staaten aufgrund §§ 2 AO iVm. 34c Abs. 6 Satz 1 EStG kein vorrangiges Doppelbesteuerungsabkommen existiert271, sieht das nationale Recht Regelungen vor, die eine doppelte Besteuerung von Auslandseinkünften bei unbeschränkt Steuerpflichtigen272 verhindern oder zumindest verringern sollen. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen der Anrechnungs- und Abzugsmethode. Beiden gemein ist, dass die Entlastung erst nachträglich, mithin erst im Rahmen der Veranlagung erfolgt.273 Die in § 34c Abs. 5 EStG angelegte Ermächtigung der Exekutive für eine abweichende Steuerfestsetzung im Wege des Erlasses oder der Pauschalierung274 sind für den Bereich der Berufssportler nicht einschlägig, so dass eine eingehendere Betrachtung entbehrlich ist.

(1) Anrechnung ausländischer Steuern

Nach dem Grundverständnis des Gesetzgebers soll eine Doppelbesteuerung zunächst durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden werden. Diese führt – wie der Name bereits vermuten lässt – zu einer Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer. Anrechnungsfähig ist dabei nur diejenige ausländische Steuer, die festgesetzt, gezahlt und bereits um einen evtl. entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzt ist, § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG. Voraussetzung ist ferner, die Identität des Steuersubjekts und Steuerobjekts.275 Im Hinblick auf das Steuersubjekt bereiten dabei die Vielfalt der Rechtssysteme und deren unterschiedliche Anknüpfungspunkte Schwierigkeiten. So wird bspw. vielfach im←54 | 55→ romanischen Rechtskreis im Gegensatz zur deutschen steuerlichen Transparenz die Personengesellschaft selbst als Steuersubjekt begriffen.276 Zur Beurteilung, ob im In- wie im Ausland der jeweilige Berufssportler Steuerpflichtiger ist, ist nach Ansicht der Rechtsprechung eine wirtschaftliche Betrachtungsweise anstelle einer streng juristischen Beurteilung geboten.277 So ist etwa in Fällen unterschiedlicher Zurechnung eine Identität des Steuersubjekts zu bejahen.278 Weiter hat mit Blick auf die Steuerobjektsidentität die im Ausland erhobene Abgabe der deutschen Einkommensteuer zu entsprechen, was dann zu bejahen ist, wenn die dortige Besteuerung direkt an das Einkommen anknüpft. Hingegen ist die Art der Erhebung, mithin Veranlagungsformen, Steuerabzugspflichten oder Pauschalierungsmöglichkeiten, unbedeutend.279 Weiter muss die ausländische Steuer auf im Inland veranlagte ausländische Einkünfte entfallen, ohne das damit eine zeitliche Identität der Veranlagungszeiträume erforderlich wäre. Mithin ist die Anrechnung auch dann vorzunehmen, wenn das ausländische Rechtssystem die Einkünfte als in einem anderen Veranlagungszeitraum bezogen betrachtet.280 Dies dürfte in den seltensten Fällen bei den Einkünften von Berufssportlern problematisch werden. Hingegen kann sich die Voraussetzung der Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer hier auswirken und zu einer zeitlichen Verzögerung der Anrechnung führen.281 Letzte, gleichwohl aber wichtigste Voraussetzung für die Anwendung der Anrechnungsmethode ist das Vorliegen ausländischer Einkünfte iSd. § 34d EStG. Der Katalog des § 34d EStG definiert dabei abschließend, welche Einkünfte als ausländisch iSd. § 34c EStG anzusehen sind und orientiert sich an den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG.282 Inhaltich ist dem Katalog eine gewisse Ähnlichkeit mit den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften des § 49 Abs. 1 EStG nicht abzustreiten.283 Ob die Einkünfte aus der betreffenden Tätigkeit solche iSd. § 34d EStG sind, ist jeweils isoliert für die konkrete Tätigkeit zu prüfen.284 Bei den Einkünften des Berufssportlers kommen dabei insbesondere die Nummern 2, 5 und 7 in Betracht. Hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb verlangt § 34d Nr. 2 EStG allerdings eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte bzw. einen ständigen Vertreter. Ob eine←55 | 56→ Betriebsstätte vorliegt, bestimmt sich nach überwiegender Ansicht in der Literatur285 und der Rechtsprechung nach § 12 AO, die Voraussetzungen für einen ständigen Vertreter ergeben sich aus § 13 AO.286 Dabei ist zu beachten, dass § 34d Nr. 2 lit. a) EStG ein Tätigwerden des ständigen Vertreters fordert, so dass die bloße Bestellung desselben für das Ausland nicht ausreicht.287 Für einen Berufssportler ist die Betriebsstätte dort zu sehen, wo sich der feste Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit befindet.288 Dies erfordert aber, dass eine Geschäftseinrichtung mit festem Bezug zur Erdoberfläche vorhanden ist, die über einigen Zeitraum hinweg der Tätigkeit des Berufssportlers dient und über die dieser auch nicht nur vorübergehend verfügen kann.289 Insbesondere bei Berufssportlern mit ständig wechselnden Einsatzorten wie bspw. bei Rennfahrern kann sich diese Bestimmung mitunter schwierig gestalten. Nach Ansicht der Rechtsprechung ist dieser Mittelpunkt der beruflicher Tätigkeit der Wohnsitz des Berufssportlers, dies jedenfalls dann, wenn er von diesem aus seine geschäftliche Planung vornimmt.290 Der teilweise in der Literatur vertretenen Ansicht betriebsstättenloser Einkünfte291 erteilt der BFH in diesem Zusammenhang eine klare Absage.292 Unter diesen engen Voraussetzungen liegen lediglich für wenige Berufssportler ausländische Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb vor.293 So begründet die Anreise für die jeweilige Veranstaltung genauso wenig eine Betriebsstätte wie das vereinzelt abgehaltene Trainingslager, da lediglich ein vorübergehender und damit kein fester Bezug zum Ausland besteht.294 Anders dürfte dies dann zu beurteilen sein, wenn ein ständiges Trainingslager unterhalten wird.295 Unter einem ständigen Vertreter ist schließlich eine Person zu verstehen, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei Sachweisungen unterliegt. Das meint nach der nicht abschließenden Aufzählung des § 13 Satz 2 AO etwa←56 | 57→ diejenige Person, die Verträge abschließt, vermittelt oder Aufträge einholt. Nachhaltig meint in diesem Kontext, dass sich die Tätigkeit nicht in einem einmaligen Vorgang erschöpfen darf, sondern vielmehr ständig erfolgen muss.296 Ob der ständige Vertreter dabei eine natürliche oder eine juristische Person ist, ist irrelevant.297 Entscheidend ist vielmehr die Weisungsgebundenheit. Maßgebend ist hierbei die Gestaltung des Innenverhältnisses zwischen dem Berufssportler und dem ständigen Vertreter, mithin die „sachliche“ Weisungsgebundenheit des ständigen Vertreters.298 Der Manager eines Berufssportlers dürfte dabei als ständiger Vertreter zu qualifizieren sein, wenn er aufgrund gewisser Planmäßigkeit bestimmungsgemäß wiederholt und damit nachhaltig in dem ausländischen Staat Geschäfte besorgt und damit tätig ist.299 In den seltensten Fällen dürfte der Berufssportler an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt sein, so dass ausländische Einkünfte hieraus iSd. § 34d Nr. 2 eher fernliegen.300 Nach § 34d Nr. 5 EStG gelten als ausländische Einkünfte weiter solche, die aus nichtselbstständiger Arbeit resultieren, wenn sie in einem ausländischen Staat ausgeübt oder ohne Ausübung, dort zumindest verwertet werden. Für den Begriff der nichtselbstständigen Arbeit verweist § 34d Nr. 5 EStG auf § 19 EStG, so dass auf die obigen Ausführungen verwiesen werden kann.301 Damit liegen bei Mannschaftssportlern regelmäßig ausländische Einkünfte vor, während dies bei Individualsportlern deutlich seltener der Fall sein dürfte.302 Entsteht ein Konkurrenzverhältnis dadurch, dass die Arbeit sowohl ausgeübt als auch verwertet wird, räumt der Wortlaut der Ausübung den Vorrang ein. Daher sind selbst bei ausländischer Verwertung etwa in Form von TV-Übertragungen der sportlichen Leistung keine ausländischen Einkünfte anzunehmen, wenn die nichtselbstständige Tätigkeit im Inland ausgeübt wird, bspw. ein Arbeitsvertrag mit einem inländischen Fußballklub besteht.303 Unter § 34 Nr. 7 EStG fallen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung iSd. § 21 EStG dann, soweit die Rechte – dann § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG – zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen304←57 | 58→ worden sind. In Abgrenzung zur Veräußerung ist hierunter nur die zeitlich befristete Überlassung zu verstehen.305 In Betracht kommt diese Regelung etwa bei dem Verkauf von Fernsehrechten. So hat etwa Novi Digital Entertainment Private Limited (bekannt unter der Kurzbezeichnung Starsports) mit Sitz in Indien die Rechte an der deutschen Fußball-Bundesliga vom Ligaverband306 für Indien und China erworben, so dass der Ligaverband insoweit ausländische Einkünfte in Indien erzielt. Ob diese dort der Steuer unterliegen, richtet sich dann alleine nach dem Recht des Quellenstaats, vorliegend dem indischen Income Tax Act. Liegen die Voraussetzungen dagegen nach nationalem Recht vor, so wird die ausländische Steuer (teilweise) auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet. Dies geschieht indem die ausländischen Einkünfte zunächst in das zu versteuernde Einkommen einbezogen werden und im Anschluss die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte Steuer von der deutschen Steuerschuld abgezogen wird. Problematisch ist diese Berechnung nur für den Fall, dass nicht ausnahmslos ausländische Einkünfte iSd. § 34d EStG vorliegen. In diesem Fall ist aus dem ausländischen Steuerbescheid die nicht auf Einkünfte iSd. § 34d EStG entfallene Steuer aus der Gesamtsteuerschuld herauszurechnen.307 Die Feststellungslast liegt dabei gem. § 68b EStDV beim Steuerpflichtigen, der allerdings mit Hilfe der entsprechenden Urkunden (Steuerbescheid) den Nachweis regelmäßig führen können wird. Ist eine exakte Abgrenzung nicht möglich, so hat die Ermittlung im Wege einer Verhältnisrechnung zu erfolgen.308 Für die Aufteilung ist ein wirtschaftlich nachvollziehbarer Maßstab zu Grunde zu legen309, so dass bspw. bei Rennfahrern mit einem fixen Jahresgehalt die Einnahmen auf die Rennen in den verschiedenen Ländern aufgeteilt werden können.310 Andererseits kann auch die Bedeutung und der Umfang der Veranstaltung in die Überlegung einbezogen werden, so dass etwa ein 24-Stunden Rennen am Nürburgring höher zu bewerten sein könnte als ein reguläres ein- bis dreistündiges Rennen. Ebenso haben für Tennisspieler Grand-Slam-Turniere einen wesentlich höheren Stellenwert als andere Turniere.311 Weiterhin ist die zeitliche Inanspruchnahme als Aufteilungsmaßstab geeignet, so dass etwa Testfahrten von Rennfahrern, die mit dem fixen Jahresgehalt abgegolten sind, ebenfalls aufteilungsfähig sind.312 Für abhängig beschäftige Berufssportler mit Teilnahme an Wettkämpfen im Ausland bietet sich bspw. eine Aufteilung anhand der im Ausland←58 | 59→ verbrachten Arbeitstage an, wobei dieser Aufteilungsmaßstab wohl nicht noch weiter unterteilt werden kann. Insbesondere die konkrete Dauer der Tätigkeit – bspw. ein lediglich 10-minütiger Einsatz eines Profifußballers bei einem Auswärtsspiel in einem internationalen Wettbewerb würde die Aufteilung praktisch undurchführbar machen. Vielmehr sollte der Arbeitstag unabhängig von der zeitlichen Dauer der Tätigkeit als voller Arbeitstag gelten.313 Eine unbegrenzte Anrechnung der ausländischen Steuer findet nicht statt. Vielmehr sieht § 34c Abs. 1 EStG einen Anrechnungshöchstbetrag vor, der seit der Entscheidung des EuGH314 nunmehr auch persönliche Abzugsbeträge berücksichtigt.315 Die Anrechnung ausländischer Steuern erfolgt dabei höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte, § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG. Weiter eröffnet § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich die Möglichkeit, diejenigen ausländischen Steuern anzurechnen, die auf Einkünfte aus dem betreffenden Staat entfallen. Damit ist der Anrechnungshöchstbetrag für die Einkünfte aus jedem ausländischen Staat separat zu ermitteln (sog. per-country-limitation).316 Vermieden werden soll hierdurch die Ausnutzung nicht ausgeschöpfter Höchstbetragspotentiale in einigen Ländern bei Bezug von Einkünften in verschiedenen Ländern. Erzielt der Berufssportler hingegen in einem Land negative Einkünfte, so entfaltet die per-country-limitation dennoch einen positiven Effekt, da andernfalls aufgrund der Zusammenrechnung eine Steueranrechnung mangels ausländischer Einkünfte ggf. nicht mehr möglich wäre.317 Umgekehrt ist bei rein positiven Einkünften aufgrund der Höchstbetragsregelung ein Nachteil für den Berufssportler darin zu erblicken, dass die nicht anrechenbaren ausländischen Einkünfte steuerlich nicht nutzbar sind. Denn der Anrechnungsüberhang kann weder nach § 34c Abs. 2, 3 EStG genutzt werden, noch vor- bzw. rückgetragen (carry forward/carry back) werden.318 Letztlich trägt der Berufssportler die jeweils höhere Steuerbelastung. Ist die steuerliche Belastung im Tätigkeitsstaat niedriger als in der Bundesrepublik, so wird die Gesamtsteuerbelastung unter Anrechnung der ausländischen Steuer auf deutsches Steuerniveau hochgeschleust, während bei höherem ausländischem Steuerniveau der Anrechnungsüberhang zur Definitivbelastung wird.319←59 | 60→

(2) Abzug ausländischer Steuern

Liegen die obigen Voraussetzungen vor, so kann der Berufssportler auch zum Abzugsverfahren optieren. Nach diesem wird auf Antrag des Steuerpflichtigen die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt. Erreicht wird damit eine Minderung der Bemessungsgrundlage durch Berücksichtigung der ausländischen Steuer als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten.320 Folglich ist ein entstehender Verlust auch über § 10d EStG vor- bzw. rücktragsfähig.321

In Erweiterung der Abzugsmethode und der Anrechnungsmethode sieht § 34c Abs. 3 EStG quasi als Auffangtatbestand322 den Steuerabzug auch in den Fällen vor, in denen die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 nicht erfüllt werden können, mithin weder ausländische Einkünfte iSd. § 34d EStG vorliegen oder die ausländische Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht.323 Nachdem § 34c EStG ohnehin nur ausländische Steuern vom Einkommen erfasst, dürfte die Konstellation des Nicht-Entsprechens sehr selten vorkommen.324 Auch die zweite Variante des § 34c Abs. 3 EStG dürfte im Bereich des Berufssports eher selten vorkommen, denn regelmäßig werden die Steuern in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen. Bedeutung erlangt die Norm im Bereich des Berufssports allerdings durch die dritte Variante. Liegen etwa keine ausländischen Einkünfte iSd. § 34d EStG vor, weil etwa das Trainingslager nur zur Wintervorbereitung aufgesucht wurde oder der Manager nur für den jeweiligen Wettkampf mit in den ausländischen Staat reiste und kann damit weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter mit Auslandstätigkeit angenommen werden, so ist eine Doppelbesteuerung nur über diese Regelung des § 34c Abs. 3 EStG vermeidbar.

c) Zwischenfazit

In vielen Fällen wird der Berufssportler zwischen der Anrechnungs- und der Abzugsmethode wählen können. Scheidet diese Wahlmöglichkeit hingegen aus, weil weder die Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG noch des Abs. 2 vorliegen, so gewährt Abs. 3 den Steuerabzug. Eine pauschale Aussage dahingehend, dass einer der beiden Methoden vorzugswürdig ist, lässt sich indes nicht treffen. Vielmehr ist die Entscheidung in dem jeweiligen Einzelfall zu treffen. Festzuhalten ist jedoch, dass insbesondere dann, wenn sehr hohe ausländische Einkünfte vorliegen und aufgrund des Anrechnungshöchstbetrages ein Anrechnungsüberhang droht, sich mit←60 | 61→ Hilfe der Abzugsmethode die Doppelbesteuerung umfassender vermeiden lässt.325 Denn eine Höchstbetragsregelung kennt § 34c Abs. 2 EStG nicht.326 Der Sinn und Zweck der Regelung, die mangels DBA auftretenden Lücken zu schließen327, wird damit besser verwirklicht. Dieses Wahlrecht steht dem Steuerpflichtigen für Entgelte aus verschiedenen Ländern jeweils unabhängig und für jeden Veranlagungszeitraum erneut zu.328

3. Zwischenergebnis

Damit lässt sich festhalten, dass Berufssportler regelmäßig durch die sportliche Tätigkeit als solche als auch durch ihre werbliche Tätigkeit Einkünfte erzielen, welche als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Anders ist dies nur dann zu beurteilen, wenn unter Würdigung der gesamten Umstände ein Dienst- bzw. Arbeitsverhältnis zu bejahen ist und die Einkünfte folglich als solche aus nichtselbstständiger Tätigkeit einzuordnen sind. Dies gilt dann auch für diejenigen Werbeeinkünfte, die arbeitsvertraglich als über die sportliche Leistung hinausgehende Tätigkeit geschuldet werden. Hingegen begründen unabhängig davon erzielte weitere Werbeeinkünfte eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit und stellen mithin Einkünfte iSd. § 15 EStG dar.

II. Besteuerung von im Ausland ansässigen Berufssportlern (Auslandskonstellation / Nicht DBA-Fall)

Weiter gilt es diejenige Konstellation zu beleuchten, in denen der Berufssportler mangels Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalts gerade nicht in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Nachdem die unbeschränkte Steuerpflicht an Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt anknüpft, meint dies die Konstellation, in der der im Ausland ansässige Berufssportler lediglich für einen Auftritt in die Bundesrepublik reist, wie dies etwa bei Spielen ausländischer Fußballvereine in Deutschland329 der Fall ist, aber auch bei Bundesligafußballern mit Wohnsitz im←61 | 62→ Ausland, oder bei Formel-1 Rennen am Nürburgring bzw. Hockenheimring, die bestenfalls zweimal im Veranlagungszeitraum stattfinden.

Dabei sind ausgehend vom nationalen Recht die beiden Konstellationen des Bestehens bzw. Nicht-Bestehens von Doppelbesteuerungsabkommen mit dem jeweiligen Wohnsitzstaat des Berufssportlers zu unterscheiden. Die nachfolgenden Ausführungen dieses Kapitels beziehen sich dabei auf die zunächst genannte Konstellation des Nicht-Bestehens eines entsprechenden Abkommens. Dabei sollen zunächst die die beschränkte Steuerpflicht begründenden Normen dargestellt werden, ehe im Anschluss das Verfahren der Steuererhebung in dieser Konstellation erläutert wird und schließlich die zwar umgekehrte, im Ergebnis aber ähnliche Sonderkonstellation der „Wegzugsbesteuerung“ dargestellt wird. Im Gegensatz zu den für die Inlandskonstellation maßgeblichen Normen finden sich im die beschränkte Steuerpflicht regelnden VIII. Kapitel des EStG auch Spezialvorschriften für Berufssportler. So normiert etwa der – vom Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit nicht mehr erfasste – § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. g) EStG die beschränkte Steuerpflicht der Einkünfte aus der Verschaffung der Gelegenheit einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten.330 Im Gegensatz zu der mit JStG 2010331 eingeführten Norm wurde die weitere Regelung zu Berufssportlern in § 50a Abs. 4 Nr. 2 EStG a. F. mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2009332 gestrichen, wonach die Einkommensteuer bei Einkünften von Berufssportlern im Wege des Steuerabzugs zu erheben war. Darüber hinaus bergen zahlreiche Normen Anknüpfungspunkte für die Einkünfte von Berufssportlern und führen zu vielfachen Abgrenzungsschwierigkeiten, insbesondere in Randbereichen des Sports. Dies umfasst etwa weniger populäre Sportarten oder Tätigkeiten, die nicht klassische sportliche Tätigkeit darstellen, wie etwa bei Trainern oder Schiedsrichtern.333

Dabei versuchen zunächst die Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht aus verschiedenen Gründen eine steuerliche Belastung der nicht im Inland ansässigen, aber hier tätig werdenden Berufssportler zu erreichen.334 Zum einen erscheint es durchaus legitim, für die Inanspruchnahme inländischer Einrichtungen eine kostenmäßige Umverteilung anzustreben. So ist der Berufssportler etwa für seine Auftritte auf das Vorhandensein entsprechender Wettkampfstätten angewiesen, welche vielfach mit öffentlichen Mitteln errichtet bzw. subventioniert wurden. Dabei eröffnet eine größere Arena dem Berufssportler eine breitere Öffentlichkeitswirkung, welche sich wiederum auf die Höhe der Werbeeinkünfte auswirkt, aber auch – bedingt durch die höheren Zuschauereinnahmen und damit die finanziellen Rahmenbedingungen des Veranstalters – eine höhere Sieg- bzw. Antrittsprämie mit←62 | 63→ sich bringt. Darüber hinaus gebietet sich eine möglichst gleichmäßige Behandlung mit den im Inland ansässigen Berufssportlern auch unter dem Gesichtspunkt der Wettbewerbsgleichheit.335 Würde lediglich der in Inland ansässige Berufssportler für seine Tätigkeit im Inland der Steuerpflicht unterworfen, der im Ausland ansässige Berufssportler hingegen nicht, so würde deren Tätigkeit in ihrem Wohnsitzstaat wirtschaftlich benachteiligt. Die Regelungen zur beschränkten Steuerpflicht dienen daher dazu, eine möglichst gleichmäßige steuerliche Belastung für eine im Inland ausgeübte wirtschaftliche Betätigung herzustellen.336

Dabei hat der Gesetzgeber im Rahmen seiner Einschätzungsprärogative zu bestimmen, welche der im Inland erzielten Einkünfte er der deutschen Steuerpflicht unterwerfen will. Zwar folgt aus der Souveränität des Staates und dem darauf beruhenden Territorialitätsprinzip die Möglichkeit alle im Inland wurzelnden Einkünfte auch der Steuerpflicht zu unterwerfen. Dennoch verbleibt dem Gesetzgeber stets die Möglichkeit, diesen Bezug („genuine link“) zum Inland als nicht gegeben zu erachten und damit die Einkünfte – wie etwa bei den Zinseinkünften oder bis zum Veranlagungszeitraum 2017 bei Abfindungen anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses geschehen – nicht der deutschen Steuerpflicht zu unterwerfen.337 Die besondere Herausforderung liegt dabei darin, eine doppelte Besteuerung der Einkünfte genauso zu verhindern, wie eine völlige Freistellung der Einkünfte und damit das Entstehen sog. „weißer“ Einkünften. Diese Einschätzungsprärogative hat der Gesetzgeber in § 49 EStG ausgeübt und dort den Katalog der Einkünfte mit ausreichenden genuine link zum Inland manifestiert.

Soweit die dort niederlegten Tatbestände Einkünfte von Berufssportlern betreffen, bietet sich für deren Darstellung wiederum eine Differenzierung zwischen Individual- und Mannschaftssportler an. Hinsichtlich deren Abgrenzung gelten die gleichen Kriterien wie in der Inlandskonstellation, da § 49 EStG bei den gewerblichen Einkünften auf § 15 EStG und bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auf § 19 EStG verweist.

1. Besteuerung von Individualsportlern

Einkünfte von Individualsportlern unterliegen nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht, als inländische Einkünfte iSd. § 49 EStG vorliegen. Dabei orientiert sich die Aufteilung in § 49 EStG an den sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG und ergänzt diese jeweils um einen inländischen Bezugspunkt, mithin einer Tätigkeit im Inland oder im Falle der Verwertung einer inländischen Verwertung. Im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale bleiben dabei aber gem. § 49 Abs. 2 EStG außer Betracht (sog. isolierende Betrachtungsweise). Dies gilt nach inzwischen überwiegender Meinung nicht für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht. So hatte bereits←63 | 64→ der BFH im Jahre 2001 festgestellt, dass diese kein im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal in diesem Sinne sei.338 Zwar hatte die Finanzverwaltung zunächst diese Ansicht nicht geteilt und beschlossen, die Entscheidung über den betroffenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden339, doch revidierte das BMF im Jahre 2010 im Nachgang zu einer die BFH-Rechtsprechung wiederholenden Entscheidung des FG München340 seine bis dato vertretene Auffassung durch Aufhebung des Nichtanwendungserlasses.341 Folglich bedarf es für die Annahme steuerbarer Einkünfte nach § 49 EStG der positiven Feststellung des Vorliegens von Gewinnerzielungsabsicht auch bei ausländischen Berufssportlern.342

a) Einkünfte aus sportlicher Betätigung

Details

Seiten
310
ISBN (PDF)
9783631780800
ISBN (ePUB)
9783631780817
ISBN (MOBI)
9783631780824
ISBN (Buch)
9783631774670
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2019 (Februar)
Schlagworte
Grenzüberschreitende Besteuerung Lizenzverwertungsgesellschaften DBA-Fall Mannschaftssportler Individualsportler
Erschienen
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien. 2019. 310 S.

Biographische Angaben

Joachim Reichenberger (Autor)

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Titel: Die Besteuerung von Berufssportlern im nationalen und internationalen Steuerrecht