Die Teilsteuererklärung und ihre Auswirkungen auf das Besteuerungsverfahren in der Insolvenz und Zwangsverwaltung
Summary
Im Insolvenzverfahren ist es Praxis, dass der Insolvenzverwalter für den seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis unterliegenden Teil des Schuldnervermögens Teilsteuererklärungen abgibt und die entsprechenden Steuerbeträge entrichtet.
Diese Arbeit befasst sich mit der Problematik, wie die durch Insolvenzeröffnung oder Anordnung der Zwangsverwaltung eintretende Trennung von Vermögenssphären und die damit verbundene Notwendigkeit der Aufteilung der einheitlichen Einkommensteuerschuld abgabenrechtlich umzusetzen ist.
Excerpt
Table Of Contents
- Cover
- Titel
- Copyright
- Autorenangaben
- Über das Buch
- I. Einleitung
- II. Die Teilsteuererklärung
- III. Erklärungspflichten
- 1) Aufteilung der Erklärungspflichten im Insolvenzverfahren
- a) Insolvenzverwalter
- aa) vorläufiger schwacher Insolvenzverwalter
- bb) vorläufiger halbstarker Insolvenzverwalter
- cc) vorläufiger starker Insolvenzverwalter
- dd) Umfang der Erklärungspflicht
- b) Zwangsverwalter
- c) Insolvenzschuldner
- d) Zwischenergebnis
- 2) Ursache der geteilten Erklärungspflicht
- a) Grundgedanke der Teilung
- b) Schwierigkeiten bei der Erfüllung der Erklärungspflicht / Auskunftsanspruch
- 3) Die Teilsteuererklärung bei beliebig vielen Vermögenskreisen
- 4) Zuordnung der Erklärungspflicht
- IV. Steuerfestsetzungsverfahren
- 1) Art der Einkommensteuerfestsetzung
- a) Bildung einer einheitlichen Einkommensteuerschuld
- b) Aufteilung der einheitlichen Steuerschuld
- aa) Insolvenzrechtliche Forderungskategorien
- (1) Einkommensteuer als Insolvenzforderung
- (2) Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit
- (3) Einkommensteuer als insolvenzfreie Verbindlichkeit
- bb) Aufteilung der Steuerschuld im Veranlagungszeitraum der Insolvenzeröffnung
- (1) Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte (BFH)
- (2) Problematik der Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte
- (3) Veranlagungsmodell über §§ 268 ff. AO analog
- (4) Veranlagungsmodell durch Hochrechnung der Masseeinkünfte auf das gesamte Kalenderjahr
- cc) Aufteilung der Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum nach Insolvenzeröffnung
- dd) Stellungnahme
- (1) Aufteilung nach dem Verhältnis der Teileinkünfte
- (2) Veranlagung über §§ 268 ff. AO analog
- (3) Hochrechnung der Masseeinkünfte auf das Kalenderjahr
- (4) Vorschlag: Sphärentrennung
- a. Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
- b. Umsetzung und Folgen der Sphärentrennung
- aa. Betriebsausgaben und Werbungskosten
- bb. Berücksichtigung von Verlusten
- i. Vorinsolvenzlich entstandene Verluste
- ii. Verluste der Insolvenzmasse
- iii. Verluste im insolvenzfreien Vermögensbereich
- iv. Verbleibende Verluste nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
- v. Verlustnutzung bei Restschuldbefreiung
- cc. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
- dd. Berücksichtigung von Freibeträgen
- i. Kinderfreibetrag
- ii. Grundfreibetrag
- ee. Pauschbeträge
- ff. Anschließende Aufteilung der Steuer
- i. Veranlagungszeitraum der Insolvenzeröffnung
- ii. Veranlagungszeiträume nach Insolvenzeröffnung
- iii. Veranlagungszeitraum der Beendigung des Insolvenzverfahrens
- c) Zwangsverwaltung in der Insolvenz
- aa) Ausgangssituation
- bb) Problematik der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters
- (1) Die Begründung des BFH
- (2) Meinungen in der Literatur
- a. Zustimmend
- b. Ablehnend
- c. Weitere Kritik nach Erlass des BMF-Schreibens vom 3.5.2017
- (3) Stellungnahme
- a. Gesetzliche Grundlage für die Erklärungs- und Entrichtungspflicht
- b. Praktische Schwierigkeiten der Teilsteuerpflicht
- aa. Aufteilung der Einkommensteuer zwischen den Vermögenssphären
- bb. Trennung der Vermögenssphären bei der Ermittlung der Einkünfte
- i. Berücksichtigung von Steuerminderungspotenzialen im Rahmen der Zwangsverwaltung
- ii. Verrechnung von Verlusten
- c. Zwischenergebnis
- d) Zusammenveranlagung von Ehegatten in der Insolvenz
- aa) Veranlagungswahlrecht
- bb) Berücksichtigung von Verlusten bei Zusammenveranlagung
- (1) Verlustnutzung durch nicht insolventen Ehegatten des Insolvenzschuldners
- (2) Verlustnutzung durch Insolvenzverwalter bezüglich der Verluste des nicht insolventen Ehegatten
- (3) Verlustnutzung durch den Insolvenzschuldner in insolvenzfreier Sphäre hinsichtlich Verlusten des nicht insolventen Ehegatten
- (4) Feststellungen zur Verlustnutzung unter Ehegatten und über die Vermögenssphären hinweg
- cc) Resümee und Wertung
- dd) Steuergeheimnis
- ee) Veranlagungswahlrecht im Falle der Zwangsverwaltung
- 2) Bekanntgabe
- a) Bekanntgabeadressat
- b) Art der Steuerschuldnerschaft
- c) Form der Steuerbescheide
- aa) BMF: „Teilsteuerbescheide“
- bb) Problematik des Teilsteuerbescheids
- (1) Verletzung des Steuergeheimnisses
- a. Umfang des Steuergeheimnisses
- b. Steuergeheimnis während der Insolvenz
- c. Steuergeheimnis während der Zwangsverwaltung
- d. Zwischenergebnis
- (2) Lösung über Zustimmungspflicht
- (3) Bereichsaufteilungsbescheide
- V. Vollstreckungsverfahren
- VI. Rechtsbehelfsverfahren
- VII. Steuerliche Pflichten der Vermögensverwalter nach Aufhebung oder Beendigung des Insolvenz-/Zwangsverwaltungsverfahrens
- 1) Insolvenzverwalter
- a) Steuererklärungspflichten
- b) Umgang mit Steuererstattungen und Steuerforderungen nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
- aa) Steuererstattungen nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
- bb) Steuerforderungen nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens
- (1) Auffassung des BFH
- (2) Stellungnahme
- (3) Pro Haftungsbeschränkung zugunsten des Insolvenzschuldners
- (4) Gegen Haftungsbeschränkung zugunsten des Insolvenzschuldners
- (5) Stellungnahme
- 2) Zwangsverwalter
- a) Steuererklärungspflichten
- b) Steuerentrichtungspflichten
- VIII. Zusammenfassung der Ergebnisse und Fazit
- 1) Einzelergebnisse
- 2) Gesamtergebnis
- Literaturverzeichnis
Ausgangspunkt der Erörterung ist, dass der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10.2.20151 seine frühere Rechtsprechung dahingehend geändert hat, dass der Zwangsverwalter die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten hat, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt. Entsprechende Einkünfte sind durch den Zwangsverwalter zu erklären. Die Rechtsnatur derartiger Erklärungen ist unklar – der BFH verhält sich dazu indessen nicht.
Im Insolvenzverfahren hat der Gedanke, dass (Teil-)Vermögensverwalter für von ihnen verwaltete Vermögensteile Erklärungen abzugeben und Steuerbeträge zu entrichten haben, mittlerweile zu der gängigen Praxis geführt, dass Insolvenzverwalter für den von ihnen verwalteten, insolvenzbefangenen Teil des Schuldnervermögens sogenannte „Teilsteuererklärungen“ abgeben. Ergänzend gibt der Insolvenzschuldner für den insolvenzfreien Teil seines Vermögens ebenfalls Teilsteuererklärungen ab. Diese Teilsteuererklärungen, die jeweils nur einen Teil der Einkünfte erfassen, fügt das Finanzamt zu einer einheitlichen Bestimmung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer zusammen. Anschließend wird ein einheitlicher Einkommensteuerbescheid erstellt. Die sich daraus ergebende Steuer wird wiederrum in einen insolvenzbefangenen und einen insolvenzfreien Teil aufgeteilt. Der insolvenzfreie Teil der Steuer ist gegen den Schuldner persönlich festzusetzen. Der insolvenzbefangene Teil wird gegen den Insolvenzverwalter bzw. gegen die Insolvenzmasse festgesetzt.
Seit der Rechtsprechungsänderung des BFH ist nun auch der Zwangsverwalter verpflichtet, die anteilige Einkommensteuer, welche durch die im Rahmen des Zwangsverwaltungsverfahrens erwirtschafteten Einkünfte entsteht, zu entrichten. Dafür hat er ebenfalls eine „Teilsteuererklärung“ abzugeben.
In der Abgabenordnung finden sich dazu jedoch keinerlei Regelungen. Diese Dissertation soll sich mit dem Thema der Teilsteuererklärung in Bezug auf die Einkommensteuer näher auseinandersetzen und aufzeigen, dass sich aus dieser von der Rechtsprechung entwickelten Praxis unerkannte verfahrensrechtliche Probleme und Unklarheiten ergeben, die sich über das gesamte Steuerverfahren erstrecken. Die Aufteilung der Steuererklärungspflicht wirft beispielsweise ←15 | 16→Folgeprobleme auf im Bereich der Bekanntgabe, der Zusammenfassung der Teileinkünfte in einem Bescheid, der Auswirkungen der Progression, der Vollstreckung und dem Rechtsbehelfsverfahren. Auch im Hinblick auf mögliche weitere isolierte Vermögenskreise durch die Eröffnung eines weiteren Insolvenzverfahrens und beliebig viele (unterschiedliche) Zwangsverwaltungsverfahren stellen sich bislang nicht untersuchte Fragen. Die Problematik von Teilsteuererklärungen, Teilsteuerfestsetzungen und Teilsteuerbescheiden ist noch keiner praktisch umsetzbaren Lösung zugeführt worden.
Bezüglich einiger Fragen zur Teilsteuererklärung und Teilsteuerfestsetzung hat das BMF im Anwendungsschreiben2 zum BFH-Urteil zwar Stellung genommen – dadurch werden jedoch auch neue Fragen aufgeworfen.
Ziel dieser Arbeit soll sein, grundlegende Fragen im Zusammenhang mit der Teilung der steuerlichen Erklärungspflicht aufzuarbeiten und die Teilsteuererklärung und deren Auswirkungen auf das Besteuerungsverfahren in den einzelnen Verfahrensabschnitten zu untersuchen und die damit im Zusammenhang stehenden Probleme zu erörtern. Dies erfolgt insbesondere unter kritischer Auseinandersetzung mit dem BFH-Urteil betreffend die Einkommensteuerpflicht des Zwangsverwalters und dem darauf gefolgten Anwendungsschreiben des BMF.
Der Begriff der „Teilsteuererklärung“ wird in der Literatur vermehrt erwähnt.3 Es stellt sich die Frage, was eine „Teilsteuererklärung“ überhaupt ist.
Die Abgabenordnung erwähnt die Teilsteuererklärung nicht. Im Insolvenzverfahren ist der Gedanke, dass der Insolvenzverwalter für den insolvenzbefangenen Teil des Schuldnervermögens Teilsteuererklärungen abgibt und der Schuldner ergänzende Teilsteuererklärungen für den insolvenzfreien Teil seines Vermögens, mittlerweile verbreitete Praxis. Der BFH4 legt dazu dar, dass es für den Insolvenzverwalter allgemein anerkannt sei, dass er als Vermögensverwalter gem. § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO und den Steuergesetzen auch die Einkommensteuer des Insolvenzschuldners zu entrichten habe, soweit es sich um eine Masseverbindlichkeit handele. Die zunächst einheitlich ermittelte Einkommensteuer wird in einem zweiten Schritt aufgeteilt. Soweit sie Masseverbindlichkeit ist (§ 55 InsO), ist sie gegen den Insolvenzverwalter als Entrichtungsschuldner durch Steuerbescheid festzusetzen. Soweit sie Insolvenzforderung ist, darf sie vom Finanzamt nicht festgesetzt, sondern muss zur Tabelle angemeldet werden. Soweit sie auf Nutzung des insolvenzfreien Vermögens des Schuldners entfällt, ist sie durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzschuldner festzusetzen. Dies müsse entsprechend auch für den Zwangsverwalter gelten. Zwar unterliegt dessen Verwaltung nur ein bestimmter Teil des Schuldnervermögens, dies sei aber im Insolvenzverfahren nicht gänzlich anders, denn auch dort gibt es insolvenzfreies Vermögen, aus dessen Nutzung sich während des Insolvenzverfahrens eine nur vom Steuerschuldner persönlich zu tragende Einkommensteuer ergeben kann.5 Der Zwangsverwalter nehme insoweit auch die Stellung eines Vermögensverwalters i.S.v. § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO ein und habe damit die steuerlichen Pflichten des Vollstreckungsschuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht.6 Das Bundesfinanzministerium erließ in der Folge am ←17 | 18→3.5.2017 ein Anwendungsschreiben betreffend die Anwendungsfragen zum BFH-Urteil vom 20.2.2015 und konkretisierte dort insbesondere die sich aus der Rechtsprechungsänderung des BFH ergebenden Steuererklärungspflichten des Zwangsverwalters für den von ihm verwalteten Teil des Schuldnervermögens.7 Welche Rechtsnatur derartige Erklärungen haben, bleibt unklar.
Die Abgabenordnung enthält in § 150 AO keine Definition der Steuererklärung. Der BFH definiert sie als eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem Finanzamt die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und i.d.R. zum Erlass eines Steuerbescheids führt.8 Es handelt sich dabei im Grundsatz um eine Wissenserklärung, denn der jeweilige Erklärende gibt an, was er über die Gesamtheit der für die ihn betreffende Steuerfestsetzung relevanten Tatsachen weiß. Die Steuererklärung ist eine Urkunde, die im Falle der Einkommensteuer als Grundlage für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder für die Festsetzung der Einkommensteuer als Beweismittel dient. Der Erklärungspflichtige beantwortet die dort gestellten Fragen und gibt Auskünfte und Wissensangaben über die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen.9 Sie schafft die Basis für die genaue Berechnung des Steuerbetrages und für die Festsetzung der Steuern durch den Steuerbescheid, § 155 Abs. 1 S. 1 AO. Der Erklärende verpflichtet sich gem. § 150 Abs. 2 AO, wahrheitsgemäße und vollständige Angaben zu machen und muss unrichtige Erklärungen über Tatsachen berichtigen, vgl. § 153 AO.
Entscheidendes Merkmal der Steuererklärung ist, dass mit ihr die Gesamtheit der Angaben zum Einkommen erklärt werden, um dem Erfordernis der Vollständigkeit aus § 150 Abs. 2 AO zu genügen.
Eine Teilsteuererklärung umfasst – wie der Name „Teil“-Erklärung schon besagt - lediglich einen Teil dieser Angaben, nämlich denjenigen Teil, der dem jeweils Teilerklärungspflichtigen zugeordnet ist. Die Abgabenordnung regelt eine solche Teilsteuererklärung nicht ausdrücklich. Auch das Einkommensteuerrecht enthält keine Regelungen zur geteilten Steuererklärung.10 Es findet sich insoweit keine unmittelbare gesetzliche Grundlage für die Praxis der Teilsteuererklärung. ←18 | 19→Die einzige Norm in der Abgabenordnung, welche die steuerlichen Pflichten aufteilt, ist § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO. Danach haben die Vermögensverwalter, sofern die Vermögensverwaltung anderen Personen als den Eigentümern des Vermögens zusteht, die steuerlichen Pflichten des Vermögensinhabers zu erfüllen, soweit ihre Verwaltung reicht.
3 So z.B.: Uhländer in: Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 498; Breitenbücher in: Graf-Schlicker InsO, § 155 Rn. 39; Frotscher/Schultze in: Gottwald/Haas Insolvenzrechts-Handbuch, § 22 Rn. 96; Mohlitz in: Bork/Hölzle Hdb. Insolvenzrecht, Steuerrecht in der Insolvenz, Rn. 21.
4 BFH v. 10.02.2015 – IX R 23/14, BStBl. II 2017, 367.
5 BFH v. 10.02.2015 – IX R 23/14 BStBl. II 2017, 367; BFH v. 18.09.2012 – VIII R 47/09, BFH/NV 2013, 411.
6 BFH v. 10.02.2015 – IX R 23/14 Rn. 14, BStBl. II 2017, 367.
Details
- Pages
- 182
- Year
- 2021
- ISBN (PDF)
- 9783631864869
- ISBN (ePUB)
- 9783631864906
- ISBN (MOBI)
- 9783631864913
- ISBN (Hardcover)
- 9783631864173
- DOI
- 10.3726/b18877
- DOI
- 10.3726/b18904
- Language
- German
- Publication date
- 2021 (September)
- Published
- Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2021. 182 S.
