Lade Inhalt...

Das Gebot der Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen im Steuerrecht

Analyse am Beispiel der Zinssatztypisierung im Steuerschuldverhältnis, § 238 Abs. 1 Satz 1 AO

von Carsten Zahn (Autor:in)
Dissertation 464 Seiten

Zusammenfassung

Der typisierte Zinssatz im Steuerschuldverhältnis liegt gemäß § 238 Absatz 1 Satz 1 der Abgabenordnung seit Jahrzehnten unverändert bei 0,5 Prozent pro Monat. Aufbauend auf einer allgemeinen Herleitung und Analyse des Gebots der Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen im Steuerrecht beantwortet der Autor die Frage, ob diese Zinssatztypisierung im aktuellen Niedrigzinsumfeld noch realitätsgerecht sein kann. Der Autor greift hierzu die aktuelle Kritik sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur an der Zinssatztypisierung auf und begründet sonach unter anderem neue Ideen zur Berechnung der Effektivzinsbelastung, aber auch neue Wege zur Bestimmung des Regelfalls sowie des Referenzzinssatzes als zentrale Ausgangspunkte der Realitätsgerechtigkeitsbewertung.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Inhaltsverzeichnis
  • Einführung
  • Teil 1: Realitätsgerechtigkeit im Steuerrecht
  • Kapitel 1: Typisierungen
  • A Definition der Typisierungen
  • B Gesetzgeberischer Gestaltungsspielraum
  • Kapitel 2: Herleitung des Gebots der Realitätsgerechtigkeit
  • A Gleichheitsgrundsatz
  • B Steuergerechtigkeit
  • I. Leistungsfähigkeitsprinzip
  • II. Folgerichtigkeitsprinzip
  • III. Zusammenfassung
  • C Realitätsgerechtigkeit
  • I. Leistungsfähigkeitsprinzip und Realitätsgerechtigkeit
  • II. Folgerichtigkeitsprinzip und Realitätsgerechtigkeit
  • III. Zusammenfassende Stellungnahme
  • Kapitel 3: Das Gebot der Realitätsgerechtigkeit
  • A Bestimmung des realitätsgerecht zu typisierenden Regelfalls
  • I. Attribute des Regelfalls
  • 1. Rückgriff auf empirische Daten
  • 2. Problem fehlender empirischer Daten
  • 3. Regelfall als mathematischer Durchschnittsfall
  • a) Arithmetisches Mittel
  • b) Median
  • c) Modalwert
  • d) Stellungnahme
  • II. Bedeutung der Typisierungsbegründung
  • III. Typisierungen ohne Regelfall
  • 1. Einordnung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
  • 2. Ansichten in der Literatur und Stellungnahme
  • 3. Ersatzmaßstab für Pauschalierungen
  • IV. Ergebnis zur Regelfallbestimmung
  • B Bandbreite der Realitätsgerechtigkeit
  • I. Merkmale einer weiten Bandbreite
  • 1. Gesetzliche Ausweichmöglichkeiten der Steuerpflichtigen
  • 2. Geringfügigkeit der Belastung durch die Typisierung
  • 3. Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
  • a) Fortwährende Komplexität des Regelfalls
  • b) Prognoseentscheidungen des Gesetzgebers
  • c) Geltungsbereich der Typisierungen
  • II. Merkmale einer engen Bandbreite
  • III. Rechtsprechung zur Bandbreite der Realitätsgerechtigkeit
  • IV. Zusammenfassende Stellungnahme
  • C Weitere Anforderungen an die Realitätsgerechtigkeit
  • I. Zeitgerechtigkeit
  • 1. Prinzipien der Zeitgerechtigkeit
  • a) Prinzip zeitnaher Besteuerung
  • b) Prinzip der Vergleichbarkeit zum Stichtag
  • c) Prinzip des Valorismus
  • d) Zusammenfassung
  • 2. Zeitgerechtigkeit steuerrechtlicher Typisierungen
  • II. Freiheitsgrundrechte und Rechtsstaatsprinzip
  • 1. Freiheitsgrundrechte
  • 2. Rechtsstaatsprinzip
  • a) Rechtssicherheit
  • b) Bestimmtheitsgebot
  • aa) Gebot der hinreichenden Bestimmtheit
  • bb) Gebot der Normenklarheit
  • cc) Gebot der Normenwahrheit
  • c) Anforderungen an die steuerrechtlichen Typisierungen
  • III. Zusammenfassung
  • Kapitel 4: Rechtfertigung realitätsferner Typisierungen
  • A Prüfungsmaßstab
  • I. Allgemeiner steuerrechtlicher Prüfungsmaßstab
  • 1. Erste Ebene
  • 2. Zweite Ebene
  • 3. Ergebnis
  • II. Prüfungsmaßstab für steuerrechtliche Typisierungen
  • 1. Bundesverfassungsgericht zur Grunderwerbsteuer
  • 2. Bundesverfassungsgericht zu den Jubiläumsrückstellungen
  • a) Allgemeingültigkeit der Entscheidung
  • b) Gründe für eine bloße Willkürprüfung
  • aa) Komplexität
  • bb) Zentralität der Regelung
  • cc) Auslegungsoffenheit
  • c) Ergebnis
  • 3. Zusammenfassung
  • B Rechtfertigungsgründe
  • I. Fiskalzwecke
  • II. Sozialzwecke
  • 1. Gemeinwohlgründe
  • 2. Gleichheitsgerechte Ausgestaltung
  • 3. Erkennbarkeit und Getragensein
  • 4. Konkretisierung für steuerrechtliche Typisierungen
  • III. Vereinfachungszwecke
  • 1. Praktikabilität
  • a) Strukturelle Erhebungsdefizite
  • b) Einschränkungen
  • 2. Verhältnismäßigkeit des Verwaltungsaufwands
  • 3. Konkretisierung hinsichtlich der Realitätsgerechtigkeit
  • IV. Weitere Rechtfertigungsgründe
  • 1. Missbrauchsbekämpfung
  • 2. Vorteile für die Steuerpflichtigen
  • a) Rechtssicherheit
  • b) Persönlichkeitsschutz
  • c) Saldierung der Vor- und Nachteile
  • V. Zusammenfassung
  • Kapitel 5: Verfassungsrechtliche Pflicht zur Nachbesserung
  • A Obliegenheiten des Gesetzgebers
  • B Überlegungs- und Reaktionsfristen
  • C Nachbesserungsfristen
  • I. Grundlage einer Nachbesserungsfrist
  • II. Länge der Nachbesserungsfrist
  • III. Beginn der Nachbesserungsfrist
  • IV. Zusammenfassung
  • Kapitel 6: Thesenhafte Zusammenfassung
  • Teil 2: Zinsen im Steuerschuldverhältnis
  • Kapitel 7: Steuerrechtliche Einordnung der Zinsen
  • A Zinsdefinitionen
  • I. Zinsdefinition des Bundesgerichtshofs
  • II. Steuerrechtliche Zinsdefinition
  • B Einordnung in das Abgabensystem
  • I. Steuern und nichtsteuerliche Abgaben
  • II. Ergänzungsabgabe und Steuertarifsergänzung
  • III. Sanktionen, Druckmittel, Strafen und Strafzinsen
  • IV. Ergebnis
  • C Differenzierung zwischen Steuern und steuerlichen Nebenleistungen
  • Kapitel 8: Überblick zu den Zinsvorschriften im Steuerschuldverhältnis
  • A Vollverzinsung, § 233a AO
  • I. Beschränkte Umsetzung
  • II. Zinslauf
  • III. Bemessungsgrundlage
  • 1. Nachforderungszinsen
  • 2. Erstattungszinsen
  • 3. Änderung der Zinsfestsetzung
  • IV. Ertragsteuerliche Asymmetrie
  • V. Profiskalische Ausgestaltung
  • VI. Billigkeitserlass der Nachforderungszinsen
  • VII. Handlungsoptionen der Steuerpflichtigen
  • B Weitere Verzinsungsregelungen, §§ 234 ff. AO
  • I. Stundungszinsen, § 234 AO
  • II. Hinterziehungszinsen, § 235 AO
  • III. Prozesszinsen, § 236 AO
  • IV. Aussetzungszinsen, § 237 AO
  • C Zinssatz und Zinsberechnung, § 238 AO
  • I. Nominaler Zinssatz
  • II. Zinsberechnung
  • III. Effektiver Zinssatz und Belastung
  • 1. Ausschluss der Zinsesverzinsung
  • 2. Abrundung und monatsweise Zinsberechnung
  • 3. Fälligkeit der Abschlusszahlung
  • 4. Vollverzinsung, § 233a AO
  • a) Karenzzeit
  • b) Beschränkung auf bestimmte Steuerarten
  • c) Vollkombination der Effekte
  • 5. Ertragsteuerliche Asymmetrie
  • 6. Geldwertänderung
  • 7. Zusammenfassung
  • Kapitel 9: Die Zinssatztypisierung in § 238 AO
  • A Historische Entwicklung
  • I. Reichsabgabenordnung von 1919
  • II. Steueranpassungsgesetz von 1934
  • III. Erlass zum Lastenausgleichsgesetz von 1953
  • IV. Steueränderungsgesetz von 1961
  • V. Abgabenordnung von 1977
  • VI. Steuerreformgesetz von 1990
  • VII. Zinssatzänderungen in anderen Bereichen
  • B Rechtsprechungsüberblick
  • I. Entscheidungen zu §§ 233a, 238 AO
  • 1. Rechtsprechung bis 2009
  • 2. Bundesverfassungsgerichtsbeschluss vom 03.09.2009
  • 3. Rechtsprechung seit 2009
  • a) Bundesfinanzhof vom 14.01.2010
  • b) Bundesfinanzhof vom 20.04.2011
  • c) Bundesfinanzhof vom 29.05.2013
  • d) Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen vom 10.07.2014
  • e) Bundesfinanzhof vom 21.10.2015
  • f) Bundesfinanzhof vom 19.02.2016
  • g) Bayerischer Verwaltungsgerichtshof vom 10.08.2017
  • h) Bundesfinanzhof vom 09.11.2017
  • i) Bundesfinanzhof vom 25.04.2018
  • j) Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen vom 25.10.2018
  • II. Entscheidungen zu §§ 237, 238 AO
  • 1. Bundesfinanzhof vom 01.07.2014
  • 2. Bundesfinanzhof vom 14.04.2015
  • 3. Finanzgericht Baden-Württemberg vom 16.01.2018
  • 4. Finanzgericht Münster vom 31.08.2018
  • 5. Bundesfinanzhof vom 03.09.2018
  • 6. Bundesfinanzhof vom 04.07.2019
  • III. Zusammenfassung
  • C Würdigung der Realitätsgerechtigkeit
  • I. Allgemeine Bewertung der Fixierung des Zinssatzes
  • II. Ermittlung des Regelfalls und der Referenz(en)
  • 1. Bedeutung der Verzinsung im Steuerschuldverhältnis
  • a) Verzinsungsfunktionen
  • b) Auslegung der Verzinsungsregelungen
  • aa) Grammatikalische Auslegung
  • bb) Systematische Auslegung
  • c) Ergebnis zur Bedeutung der steuerschuldrechtlichen Verzinsung
  • 2. Typische Verzinsungssachverhalte im Steuerschuldverhältnis
  • a) Fremdkapitalzinsen versus Anlagerenditen
  • b) Kurzfristigkeit versus Langfristigkeit
  • c) Typische Nutzungsvorteile und Schäden
  • aa) Nutzungsvorteile
  • α) Privatpersonen
  • αα) Überschuldung
  • ββ) Verschuldung
  • χχ) Keine Verschuldung
  • δδ) Zwischenergebnis
  • β) Unternehmen
  • χ) Steuergläubiger
  • bb) Schäden
  • cc) Zusammenfassung
  • 3. Benennung relevanter Markt- und Referenzzinssätze
  • a) Typische Einschränkungen
  • b) Konkrete Zinssätze
  • aa) Steuergläubiger
  • bb) Privatpersonen
  • α) Anlagerenditen
  • β) Fremdkapitalzinsen
  • cc) Unternehmen
  • α) Anlagerenditen
  • β) Fremdkapitalzinsen
  • c) Entwicklung der Zinssätze im Zeitverlauf
  • aa) Historische Entwicklungen
  • bb) Zukünftige Entwicklungen
  • 4. Bestimmung eines Referenzzinssatzes
  • a) Allgemein zur Mittelwertbestimmung
  • b) Privatpersonen
  • c) Unternehmen
  • d) Steuergläubiger
  • e) Strukturelle Fehler
  • 5. Zwischenergebnis zu den Referenzzinssätzen
  • III. Stellungnahme zur Realitätsgerechtigkeit
  • 1. Einhaltung der Realitätsgerechtigkeitsgrenzen
  • a) Bandbreite der Realitätsgerechtigkeit
  • aa) Zusätzliche Begrenzungen der Bandbreite
  • α) § 138 Abs. 2 BGB
  • β) Absolute Mehrbelastungsgrenze
  • bb) Zwischenergebnis
  • b) Vergleich der Referenzzinssätze mit den Effektivzinssätzen
  • aa) Vollverzinsung, § 233a AO
  • α) Privatpersonen
  • β) Unternehmen
  • bb) Weitere Verzinsungsformen im Steuerschuldverhältnis, §§ 234 ff. AO
  • c) Stellungnahme zur Einhaltung der Realitätsgerechtigkeitsgrenzen
  • 2. Rechtfertigungsprüfung
  • a) Prüfungsmaßstab
  • b) Rechtfertigung der Karenzzeit
  • c) Rechtfertigung hinsichtlich weiter fallender Referenzzinssätze
  • Kapitel 10: Thesenhafte Zusammenfassung
  • Literaturverzeichnis

←20 | 21→

Einführung

„Der Gesetzgeber ist hinsichtlich seiner Typisierungen unbeschränkbar.“1

Wäre der Gesetzgeber hinsichtlich der Typisierungen – diesem Zitat folgend – tatsächlich „unbeschränkbar“,2 fiele eine wissenschaftliche Ausarbeitung zum Gebot der Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen im Steuerrecht sehr knapp aus. Dann könnte der Gesetzgeber nämlich frei von verfassungsrechtlichen Schranken typisieren und auch ein einschränkendes Gebot der Realitätsgerechtigkeit würde nicht existieren.

Doch so einfach ist es nicht. Einerseits sind Verallgemeinerungen in gesetzlichen Regelungen zwar notwendig, um nicht jeden Einzelfall im Detail regeln zu müssen, und damit sind Typisierungen gerade im Steuerrecht zur Regelung von Massenvorgängen des Wirtschaftslebens gleichsam unerlässlich.3 Andererseits ist steuerrechtlichen Typisierungen grundsätzlich der Eingriff in die Einzelfallgerechtigkeit immanent.4 Denn mit Typisierungen ist die Fiktion verbunden, dass der konkrete Einzelfall mit dem typisierten Regelfall übereinstimme.5 Weil aber nicht jeder Einzelfall dieser typisierten „Durchschnittsnormalität“6 entspricht, führt eine einheitliche gesetzliche Regelung vielfältiger Lebensverhältnisse notwendigerweise zu einer Vernachlässigung gewisser tatsächlicher Verschiedenheiten – umso mehr, je realitätsferner eine Typisierung erfolgt. ←21 | 22→Ungleiches wird somit gleich behandelt und Ungleichbehandlungen bewusst in Kauf genommen.7

In diesem rechtlichen Spannungsfeld zwischen Vereinfachungserfordernissen und Einzelfallgerechtigkeit wird sonach in Teil 1 das Gebot der Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen im Steuerrecht (allgemein) eruiert und anschließend in Teil 2 die Frage beantwortet, ob die Zinssatztypisierung im Steuerschuldverhältnis (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO), die den Zinssatz seit Jahrzehnten unverändert auf 0,5 Prozent pro Monat festschreibt,8 im aktuellen Zinsumfeld gegen dieses Realitätsgerechtigkeitsgebot verstößt.


1 Schiffbauer, in: StbJb 1953/54, S. 177 (200).

2 Vgl. auch Hensel, Steuerrecht, 1933, S. 14 f., 45.

3 Ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. bspw. BVerfG v. 28.06.1960 – 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, 245 (254); BVerfG v. 31.05.1988 – 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 (226 f.); BVerfG v. 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6); BVerfG v. 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 (232 f.); s. dazu auch Weyreuther, DÖV 1997, 521 (523); Kirchhof, in: FS Bundesfinanzhof. Band 1, 2018, S. 361 (366), der daher feststellt, dass Typisierungen „nicht die gesetzliche Ausnahme, sondern die Regel“ seien; s. dahingehend auch bereits Kirchhof, StuW 2017, 3 (10 f.).

4 Vgl. Robbers, Gerechtigkeit als Rechtsprinzip, 1980, S. 110; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 3 Rn. 146 m. w. N.; s. auch Arndt, Praktikabilität und Effizienz, 1983, S. 43, der von einem unlösbaren Konflikt zwischen praktikabilitätssteigernden Typisierungen und Einzelfallgerechtigkeit spricht.

5 Vgl. Tschumper, Zur Frage der Pauschalierung im schweizerischen Steuerrecht, 1953, S. 17 f.; Weyreuther, DÖV 1997, 521 (523).

6 Holdorf, BB 2001, 2085 (2090); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 3 Rn. 147.

7 Ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. bspw. BVerfG v. 17.12.1953 – 1 BvR 147/52, BVerfGE 3, 58 (135); BVerfG v. 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (341); BVerfG v. 24.07.1963 – 1 BvL 30/57, 1 BvL 11/61, BVerfGE 17, 1 (23 f.); BVerfG v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12 (27); BVerfG v. 02.07.1969 – 1 BvR 669/64, BVerfGE 26, 265 (275 f.); BVerfG v. 08.02.1983 – 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119 (128); BVerfG v. 08.10.1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (359 f.); BVerfG v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (290); BVerfG v. 18.07.2005 – 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167 (236); vgl. bspw. auch noch Schiffbauer, in: StbJb 1953/54, S. 177 (191); Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 52; Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 99; Weyreuther, DÖV 1997, 521 (523 f.); Hey, in: IFSt-Schrift 511, 2016, S. 61 (65 f.).

8 Umfassend zur Historie der Verzinsungen im Steuerschuldverhältnis s. unten Seite 274 ff.

←22 | 23→

Teil 1: Realitätsgerechtigkeit im Steuerrecht

Der erste Teil dieser Arbeit umfasst vorwiegend die Herleitung des Gebots der Realitätsgerechtigkeit von steuerrechtlichen Typisierungen als verfassungsrechtlichem Maßstab sowie dessen allgemeingültiger Konkretisierung – die Analyse am Beispiel der Zinssatztypisierung im Steuerschuldverhältnis (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) erfolgt hingegen erst in Teil 2.9 Ergänzend werden die Rechtfertigung realitätsferner Typisierungen sowie gesetzgeberische Pflichten zur Nachbesserung diskutiert.

←23 | 24→

9 S. Teil 2: „Zinsen im Steuerschuldverhältnis“ ab Seite 211.

←24 | 25→

Kapitel 1: Typisierungen

Zunächst sind allerdings die Typsierungen als zentraler Begriff dieser Arbeit einzuordnen.

A Definition der Typisierungen

Das Bundesverfassungsgericht definiert gesetzliche Typisierungen als normative Zusammenfassungen bestimmter in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssachverhalte, die tatsächlich bekannte Besonderheiten generalisierend vernachlässigen können, indem der Gesetzgeber zu den Zusammenfassungen keine Sonderregelungen schafft, sondern sich stattdessen grundsätzlich am Regelfall orientiert.10 Typisierungen bilden zumeist das „Gesamtbild[…], das sich aus den […] vorliegenden […] Erfahrungen […] ergibt“11, das heißt den „typischen Fall“12 oder einen „Durchschnitt“13 ab und kommen im weiteren Sinne folglich in jeder Gesetzesnorm vor, da das Leben „unendlich konkret“14 ist, Rechtsnormen hingegen abstrakt sind und schematisieren müssen, indem Tatbestände regelmäßig unterschiedliche Sachverhalte mit einzelnen Besonderheiten zusammenfassen.15 Typisieren bedeutet demnach, zu ←25 | 26→generalisieren16 und zu verallgemeinern17 beziehungsweise den typischen Fall zu ermitteln und diesem entsprechend auch die abweichenden Fälle zu behandeln.18 Eine Ermittlung individueller Sachverhalte ist daher nicht erforderlich – vielmehr werden Differenzierungsdefizite aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätsgründen akzeptiert.19

Typisierungen des Gesetzgebers stellen sonach Vereinfachungszwecknormen dar,20 die materiell gleichzeitig einen Fiskal- oder Lenkungs- zweck verfolgen können.21 Sie dienen als solche vor allem steuertechnisch-verwaltungsökonomischen Gründen,22 wie zum Beispiel der (massen-)verfahrensrechtlichen Steuervereinfachung unter Berücksichtigung der begrenzten verfügbaren personellen und finanziellen Mittel des Staates, der Streitvermeidung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung beziehungsweise auch der Förderung formaler Rechtssicherheit23 sowie der ←26 | 27→besseren Übersichtlichkeit und Verständlichkeit ansonsten komplizierter Sachverhalte.24

Um den Begriff der gesetzlichen Typisierung nicht zu weit zu fassen und um dessen Aussagekraft beizubehalten, wird als Typisierung (im engeren Sinne) aber nur die Gleichbehandlung von Sachverhalten, die einzelfallgerecht grundsätzlich unterschiedlich zu behandeln wären, bezeichnet.25 Der Gesetzgeber wählt (objektiv) einen Regelfall als Maßstab für die Normsetzung und geht dabei über die zwingend notwendigen Generalisierungen, die jeder Gesetzesnorm bereits immanent sind, hinaus.26 Dadurch kommt es zu einer Durchbrechung des Differenzierungsgebots, das jedenfalls zu beachten ist, wenn eine normative Gleichbehandlung im Steuerrecht zu gleichheitssatzwidrigen, faktisch ungleichen Belastungen führt,27 wobei sowohl auf der gleichen Normebene von der (gebotenen) Differenzierung abgewichen (sogenannte „horizontale Typisierung“) als auch auf unterschiedlichen Ebenen (beispielsweise Gesetz und Verordnung oder Bundes- und Landesgesetz) hinsichtlich der Normanwendung typisiert (sogenannte „vertikale Typisierung“) werden kann.28

←27 | 28→

Im Steuerrecht trifft diese Typisierungsbezeichnung insbesondere auf Pauschalierungen, (un-)widerleglich vermutete Freibeträge, Freigrenzen und Höchstbeträge sowie die Anwendung von Pausch-, Durchschnitts- und Richtsätzen zu.29 So sind Typisierungen äußerst zahlreich:30 § 4 Abs. 4a EStG (Schuldzinsabzug), § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen), § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (Privatnutzung von Kraftfahrzeugen), § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG (Arbeitnehmer-Pauschbetrag), § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (Grundfreibetrag), § 23 Abs. 1 UStG in Verbindung mit § 70 UStDV (Vorsteuerpauschalierung) sowie die Zinssatztypisierungsnormen § 238 AO und §§ 6 und 6a EStG. Eine Unterscheidung zwischen Typisierungen und Pauschalierungen, wonach letztere zahlenmäßige Beträge, Typisierungen hingegen die Sache selbst schematisierten,31 erscheint hinsichtlich der steuerrechtlichen Typisierungen (zunächst) nicht erforderlich, da Pauschalierungen letztlich quantifizierbare rechnerische Grundlagen typisieren und die Pauschalierung als Unter- oder Sonderfall der Typisierung somit nur enger gefasst ist.32 Es wird in dieser Arbeit daher überwiegend der Oberbegriff der Typisierungen verwendet, der die Pauschalierungen ausdrücklich miteinschließt beziehungsweise synonym mit Pauschalierungen zu ←28 | 29→verstehen ist. Schließlich differenziert auch das Bundesverfassungsgericht nicht zwischen Typisierungen und Pauschalierungen, insbesondere nicht, wenn es regelmäßig undifferenziert (vereinfachende) generalisierende, typisierende und pauschalierende oder auch pauschaliert quantifizierende Regelungen prüft.33

Gegenstand dieser Arbeit sind jedenfalls nur die gesetzlichen Typisierungen und nicht die typisierende Gesetzesanwendung der Rechtsprechung oder Verwaltung (sogenannte „typisierende Betrachtungsweise“34). Lediglich soweit das formale Vorgehen hinsichtlich der Bestimmung der Typisierung im Sinne eines Gesamtabbildes rechtlich relevanter realer Erscheinungen vergleichbar ist,35 wird auch auf die Verfahrensweise der Rechtsprechung und Verwaltung zurückgegriffen.

B Gesetzgeberischer Gestaltungsspielraum

Eine Verfassungswidrigkeit sieht das Bundesverfassungsgericht in Typisierungsnormen aufgrund des weiten Gestaltungsspielraums36 des Gesetzgebers grundsätzlich nicht, da „der Gesetzgeber […] einen – freilich nicht unbegrenzten – Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende ←29 | 30→Regelungen“ habe.37 Bezüglich der Typisierungen sei die Aufgabe des Gesetzgebers, im Rahmen der Gestaltungsfreiheit den „richtigen Ausgleich“ hinsichtlich der Zielerreichung materieller Gerechtigkeit zu finden.38

Denn einerseits begründet das Grundgesetz einen materiellen Rechtsstaat, der der Gerechtigkeit verpflichtet ist.39 Andererseits muss, der Wesentlichkeitslehre entsprechend, nicht jeder Einzelsachverhalt vom Gesetzgeber geregelt werden, weil eine solche Regelungsfülle die Freiheit und Gerechtigkeit des Einzelnen erdrückt.40 Vielmehr kann der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit grundsätzlich bestimmen, welche Sachverhalte im Rechtssinn als wesentlich gleich anzusehen sind.41 Das heißt, der Gesetzgeber benennt tatbestandlich die Sachverhalte, an die dieselben Rechtsfolgen geknüpft werden, sodass das Gesetz diese als rechtlich gleich qualifiziert.42 Grundsätzlich bestimmt der Gesetzgeber folglich auch, welche einzelnen Elemente beim Vergleich von Lebensverhältnissen als wesentlich für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung anzusehen sind.43 Dies ist zudem erforderlich, da sich die zu regelnden Sachverhalte in der Lebenswirklichkeit nie völlig gleichen und von einem Gesamtbild auszugehen ist.44

←30 | 31→

Ferner garantiert der Gesetzgeber mittels Typisierungen und Einschränkungen der Einzelfallgerechtigkeit zugleich die Praktikabilität der (Steuer-)Gesetze sowie die Rechtssetzungsgleichheit, wenn (wesentliche) ungerechtfertigte Ungleichbehandlungen vermieden werden.45 Sonach erkennt das Bundesverfassungsgericht Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in ständiger Rechtsprechung generell an:

„Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an […]. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen […].“46

Unbeschränkt ist die (weite) Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers gleichwohl nicht. Der Gesetzgeber ist auch im Steuerrecht, als staatlich gesetztem Eingriffsrecht, gemäß Art. 1 Abs. 3 GG und Art. 20 Abs. 3 GG an die verfassungsmäßige Ordnung gebunden.47 Insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen bilden als Ausfluss materieller Rechtsstaatlichkeit „einen allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers“.48 Es sind grundsätzlich vor allem die Freiheitsgrundrechte, die vor ungerechtfertigten ←31 | 32→Eingriffen schützen und den Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers einschränken.49 Im Steuerrecht sind es aber die Gleichheitsgrundrechte, die eine gleichmäßige Besteuerungsbelastung gewährleisten und den Steuergesetzgeber binden und einschränken.50 Diese sind – unter Beachtung des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums – im Weiteren hinsichtlich des Gebots der Realitätsgerechtigkeit zu konkretisieren.


10 Ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. bspw. BVerfG v. 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (341); BVerfG v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12 (26 f.); BVerfG v. 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (31); BVerfG v. 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 (232); BVerfG v. 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (279); BVerfG v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (246); BVerfG v. 14.06.2016 – 2 BvR 290/10, BStBl. II 2016, 801 (805).

11 BVerfG v. 28.06.1960 – 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, 245 (254); BVerfG v. 31.05.1988 – 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 (227); BVerfG v. 08.10.1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (359); BVerfG v. 08.06.1993 – 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15 (24); BVerfG v. 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 (232); BVerfG v. 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (278).

12 BVerfG v. 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164 (180); BVerfG v. 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (183); BVerfG v. 04.07.2012 – 2 BvC 1/11, 2 BvC 2/11, BVerfGE 132, 39 (49); BVerfG v. 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 (153).

13 BVerfG v. 08.06.1993 – 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15 (25).

14 Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 2010, Art. 3 Rn. 23.

15 Vgl. Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1963, S. 118; Brockhoff, in: StbJb 1963/64, S. 317 (320 f.); Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 96; Arndt, Praktikabilität und Effizienz, 1983, S. 41; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 71; Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 2009, S. 44; Breimann, Typisierungsgerechtigkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens zur Unternehmensbewertung im Erbschaftsteuerrecht, 2014, S. 77; vgl. bspw. auch BVerfG v. 28.06.1960 – 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, 245 (254); BVerfG v. 27.01.1998 – 1 BvL 15/87, BVerfGE 97, 169 (182); BVerfG v. 27.01.1998 – 1 BvL 22/93, BVerfGE 97, 186 (194), wonach „jede gesetzliche Regelung […] generalisieren [muss]“.

16 Vgl. Starck, in: FS Leibholz, 1982, S. 51 (59); Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 2000, § 124 Rn. 293; Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 80.

17 Vgl. BVerfG v. 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6).

18 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung. Band 1, 2000, S. 349 f.; Breimann, Typisierungsgerechtigkeit des vereinfachten Ertragswertverfahrens zur Unternehmensbewertung im Erbschaftsteuerrecht, 2014, S. 79.

19 Vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 97 ff., 138, 166; Huster, Rechte und Ziele, 1993, S. 247 f., 254, 264 f.

20 Vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung. Band 1, 1993, S. 124; Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 2009, S. 44 f.; Brandt, in: FS Bundesfinanzhof. Band 1, 2018, S. 289 (293 f.); vgl. auch Arndt, Praktikabilität und Effizienz, 1983, S. 14 f., 42 f., der zwar zwischen typisierenden und vereinfachenden Normen trennt, den Übergang jedoch als fließend bezeichnet.

21 Vgl. Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 112.

22 Tipke, Die Steuerrechtsordnung. Band 1, 1993, S. 74.

23 S. hierzu Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1996, S. 280 ff. m. w. N., der unter der formalen Rechtssicherheit die Planbarkeit und Vorhersehbarkeit versteht und diese von der materialen Rechtssicherheit abgrenzt, die gegeben sei, wenn die Typisierungen den Veränderungen der Verhältnisse folgten.

24 Vgl. bspw. BVerfG v. 08.02.1983 – 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119 (128); BVerfG v. 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6 f.); BVerfG v. 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (283); BVerfG v. 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 u. a., BVerfGE 148, 147 (213); vgl. bspw. auch BT-Drs. 16/1545, S. 8, 12 zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (häusliches Arbeitszimmer). S. zum Ganzen auch noch unten Seite 171 ff. sowie u. a. Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 7; Arndt, Praktikabilität und Effizienz, 1983, S. 41 ff.; Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 112; Leisner, StuW 2007, 241 (244 f.); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 3 Rn. 23, 145. Jarzyk-Dehne erkennt die Vereinfachung als zentrales Anliegen des Gesetzgebers zwar an, lehnt diese als zwingende Voraussetzung einer Pauschalierung jedoch ab, vgl. Jarzyk-Dehne, a. a. O., S. 56 f.

25 Vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 97. Zum Begriff der Typisierung s. auch Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1963, S. 117 ff., der den Begriff Typisierung bei der gesetzlichen Typisierung jedoch ablehnt, da dieser nur zu Verwechslungen mit der typisierenden Betrachtungsweise der Rechtsprechung führe. Zur Typisierung in der Staatslehre s. Jellinek, Allgemeine Staatslehre, 1966, S. 34 ff.

26 Vgl. BVerfG v. 28.06.1960 – 2 BvL 19/59, BVerfGE 11, 245 (254 f.); Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 36; Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 2009, S. 44, 191.

27 Vgl. Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht, 1999, S. 83 f.

28 Vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 97; Huster, JZ 1994, 541 (545).

29 Vgl. Schiffbauer, in: StbJb 1953/54, S. 177 (200); Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 14, 35; Brockhoff, in: StbJb 1963/64, S. 317 (319 f.); Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 97. Der Begriff „Typisierung“ findet in den Steuernormen kaum Verwendung, vgl. Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 25 f.

30 Hierzu mit weiteren Beispielen s. Brandt, in: FS Bundesfinanzhof. Band 1, 2018, S. 289 (296 f.); s. auch v. Bornhaupt, NWB Fach 2, 1998, S. 7003 (7003 ff.).

31 Vgl. Gothe, Bessere Substanzerhaltung durch steuerlich anerkannte Vertragsgestaltung, 1956, S. 20 f. Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 2009, S. 45.

32 Vgl. allgemein bspw. Tipke, Die Steuerrechtsordnung. Band 1, 2000, S. 349; Gubelt, in: v. Münch/Kunig, GG, 2000, Art. 3 Rn. 26; Jarzyk-Dehne, Pauschalierungen im Steuerrecht, 2003, S. 41, 149; Leisner, StuW 2007, 241 (246); Englisch, Wettbewerbsgleichheit im grenzüberschreitenden Handel, 2008, S. 159; Wernsmann, DStR-Beihefter 2011, 72 (72); Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2018, § 3 Rn. 147. Ebenfalls ohne Unterscheidung der Begriffe Typisierung und Pauschalierung s. Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 15 f.; Brockhoff, in: StbJb 1963/64, S. 317 (320 f.); Ruppe, Die Ausnahmebestimmungen des Einkommensteuergesetzes, 1971, S. 254 ff.; Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 97; Isensee, StuW 1994, 3 (9 f.); v. Bornhaupt, NWB Fach 2, 1998, S. 7003 (7005 f.); Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, S. 207 ff.; vgl. insbesondere zu den „Zinstypisierungen“ umfassend Seer/Klemke, IFSt-Schrift 490, 2013; Hey, in: IFSt-Schrift 511, 2016, S. 61 (61 ff.).

33 Vgl. bspw. BVerfG v. 17.11.1992 – 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234 (255, 261); BVerfG v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (253 ff.); vgl. auch noch BVerfG v. 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (127); BVerfG v. 18.07.2005 – 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167 (236); BVerfG v. 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (278 f.); BVerfG v. 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 (145).

34 Vgl. hierzu bspw. Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 6; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1963, S. 1 ff., 117 f.; Brockhoff, in: StbJb 1963/64, S. 317 (318); Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 17 f., 24 ff.; Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, S. 214 ff.; Schober, Verfassungsrechtliche Restriktionen für den vereinfachenden Einkommensteuergesetzgeber, 2009, S. 42 f.; vgl. auch BFH v. 03.12.1957 – I 231/56 S, BStBl. III 1958, 27 (30 f.).

35 Vgl. Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1976, S. 99; vgl. auch Heigl, Die Typisierung im Steuerrecht, 1958, S. 5, 12 f., 48, der noch zwischen „Abbild“ und „Vorbild“ unterscheidet. Umfassend zur Bedeutung des Gesamtbildes bei der Rechtsfindung s. Strahl, Die typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1996, S. 55 ff.; Drüen, StuW 1997, 261 (264 ff.).

36 Zur (meist synonymen) Verwendung der Begriffe „Gestaltungsfreiheit“, „Gestaltungsermessen“, „Gestaltungsspielraum“, „Einschätzungsprärogative“ und weiterer Abwandlungen in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts s. umfassend Meßerschmidt, Gesetzgebungsermessen, 2000, S. 251 ff. Dieser spricht sich für eine „friedliche Koexistenz der Begriffe“ aus, vgl. Meßerschmidt, a. a. O., S. 264 ff.

37 BVerfG v. 10.04.1997 – 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (6); vgl. bspw. auch BVerfG v. 24.07.1963 – 1 BvL 30/57, 1 BvL 11/61, BVerfGE 17, 1 (23 f.); BVerfG v. 31.05.1988 – 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 (226 f.); vgl. zusammenfassend Drüen, StuW 1997, 261 (270).

38 BVerfG v. 09.05.1989 – 1 BvL 35/86, BVerfGE 80, 103 (108).

39 S. grundlegend hierzu Tipke, Die Steuerrechtsordnung. Band 1, 2000, S. 239.

Details

Seiten
464
ISBN (PDF)
9783631865804
ISBN (ePUB)
9783631865811
ISBN (MOBI)
9783631865828
ISBN (Hardcover)
9783631862438
DOI
10.3726/b19033
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2021 (November)
Erschienen
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2021. 464 S., 23 s/w Abb.

Biographische Angaben

Carsten Zahn (Autor:in)

Carsten Zahn studierte Rechtswissenschaften an der Universität Mannheim sowie der Universität Göteborg. Er war als Wissenschaftlicher Mitarbeiter und Doktorand an der Universität Mannheim am Lehrstuhl für Öffentliches Recht, Regulierungsrecht und Steuerrecht von Professor Dr. Thomas Fetzer tätig. Seither arbeitet er als Steuerberater bei einer international tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft.

Zurück

Titel: Das Gebot der Realitätsgerechtigkeit von Typisierungen im Steuerrecht