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Der erbschaftsteuerliche Verschonungsabschlag im Europäischen Beihilferecht

Zugleich eine Rechtsprechungsanalyse zu beihilfeverdächtigen Steuervergünstigungen

von Tobias Böser (Autor:in)
©2022 Dissertation 394 Seiten

Zusammenfassung

Die Beihilferelevanz von nationalen Steuervergünstigungen ist aktueller denn je. Auch der Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG steht im Verdacht bestimmte Unternehmen – jedenfalls mittelbar – zu begünstigen. Daher widmet sich die Arbeit im Kern der Frage, ob die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG gegen das Europäische Beihilfeverbot aus Art. 107 Abs. 1 AEUV verstößt. Der Autor beschäftigt sich insbesondere mit der Identifikation des begünstigten Unternehmens sowie der Selektivität des Verschonungsabschlags. Ebenso analysiert er die Entscheidung der Europäischen Kommission zur Sanierungsklausel und die beihilferechtlichen Urteile des Europäischen Gerichtshofs zu § 8c Abs. 1a KStG und § 6a GrEStG.

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsübersicht
  • Inhaltsverzeichnis
  • Abkürzungsverzeichnis
  • A. Einleitung
  • I. Forschungsfragen, Ziel und Gang der Untersuchung
  • 1. Forschungsfragen und Ziel der Untersuchung
  • 2. Gang der Untersuchung
  • II. Spannungsfeld zwischen Europäischem Beihilferecht und nationalem Steuerrecht
  • 1. Nationale Steuerhoheit
  • 2. Steuerrechtliche Kompetenz der Europäischen Union
  • B. Nationale Steuervergünstigungen und Europäisches Beihilferecht
  • I. Vergünstigungstatbestände im nationalen Steuerrecht
  • 1. Einleitender Überblick
  • 2. Der Begriff der Steuervergünstigung
  • 3. Steuervergünstigungen im Überblick
  • a) Steuerbefreiungen
  • aa) Persönliche Steuerbefreiungen
  • bb) Sachliche Steuerbefreiungen
  • b) Steuerermäßigungen
  • aa) Steuertarifermäßigungen
  • bb) Steuerbetragsermäßigungen
  • c) Bewertungsfreiheiten und Abschreibungserleichterungen
  • aa) Bewertungsfreiheiten
  • bb) Abschreibungserleichterungen
  • d) Freibeträge und Freigrenzen
  • e) Zahlungserleichterungen und vollstreckungsrechtliche Steuervergünstigungen
  • 4. Der Zweck von Steuervergünstigungen
  • II. Das Beihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV
  • 1. Einführender Überblick
  • 2. Voraussetzungen des Beihilfeverbots gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV
  • a) Die Begünstigung eines Unternehmens oder Produktionszweigs
  • aa) Der Unternehmensbegriff
  • α) Fehlendes Erfordernis einer Gewinnerzielungsabsicht
  • β) Unternehmen und ihre Rechtsformen
  • αα) Kapitalgesellschaften
  • ββ) Personenunternehmen
  • χχ) Begünstigungen an natürliche Personen als Private
  • χ) Der Begriff des Produktionszweigs im Beihilferecht
  • bb) Die Begünstigung
  • α) Art der Begünstigung
  • αα) Begünstigung durch legislative Maßnahmen
  • ββ) Begünstigung durch administrative Maßnahmen
  • β) Umfang der Begünstigung
  • χ) Market Economy Operator Test
  • αα) Der Grundsatz des marktwirtschaftlich handelnden Investors
  • ββ) Der Market Economy Operator Test im Steuerrecht
  • δ) Die Belastung konkurrierender Unternehmen als Begünstigung
  • cc) Die mittelbare Begünstigung
  • α) Der Begriff der mittelbaren Begünstigung
  • αα) Die mittelbare Begünstigung in der Entscheidungspraxis
  • i. Entscheidungen der Europäischen Kommission zur mittelbaren Begünstigung
  • ii. Rechtsprechung der Europäischen Gerichtsbarkeit zur mittelbaren Begünstigung
  • ββ) Mittelbare Begünstigungen im Anwendungsbereich des Beihilfeverbots
  • χχ) Die Subsidiarität mittelbarer Begünstigungen
  • β) Vorliegen einer mittelbaren Begünstigung
  • χ) Reichweite der mittelbaren Begünstigung
  • b) Staatliche Mittel oder Inanspruchnahme staatlicher Mittel
  • aa) Staatliche Mittel und ihre Zurechnung
  • bb) Steuerliche Vorteile als staatliche Mittel
  • cc) Übertragung staatlicher Mittel
  • dd) Die Staatlichkeit von mittelbaren Begünstigungen und deren Zurechnung
  • c) Selektive Begünstigung bestimmter Unternehmen
  • aa) Regionale Selektivität
  • bb) Materielle Selektivität
  • α) De-jure- und De-facto-Selektivität
  • β) Das Regel-Ausnahme-Prinzip bei der De-jure-Selektivität
  • αα) Bestimmung des Referenzsystems bei steuerlichen Maßnahmen
  • i. Mikrosystematischer Ansatz
  • ii. Makrosystematischer Ansatz
  • iii. Stellungnahme
  • ββ) Abweichung vom Referenzsystem
  • i. Vorliegen einer Ungleichbehandlung
  • ii. Differenzierung hinsichtlich des Zwecks des Steuersystems
  • χχ) Die Entwicklung der De-facto-Selektivität
  • i. Der Einfluss der Gibraltar-Rechtsprechung auf die Selektivitätsprüfung
  • (a) Die Entscheidung der Kommission in der Rechtssache Gibraltar
  • (b) Das Urteil des Gerichts in der Rechtssache Gibraltar
  • (c) Die verbundenen Rechtssachen C-106/09 P und C-107/09 – Kommission/Gibraltar
  • (d) Stellungnahme
  • ii. Der selektive Vorteil nach dem World Duty Free-Urteil
  • (a) Die Negativentscheidung der Kommission zu World Duty Free
  • (b) Das Urteil des Gerichts in der Rechtssache World Duty Free
  • (c) Die verbundenen Rechtssachen C-20/15 P und C 21/15 P – World Duty Free
  • (d) Stellungnahme
  • δδ) Zusammenfassung
  • χ) Rechtfertigung
  • αα) Die Grund- und Leitprinzipien des Steuersystems
  • ββ) Externe Ziele von Steuervergünstigungen
  • χχ) Verhältnismäßigkeit der Abweichung
  • i. Beweislast für die Verhältnismäßigkeit
  • ii. Inhaltliche Anforderungen an die Verhältnismäßigkeit
  • δ) Zusammenfassung
  • cc) Selektivität mittelbarer Begünstigungen
  • d) Wettbewerbsverfälschung und Beeinträchtigung des Binnenmarktes
  • aa) Verfälschung oder drohende Verfälschung des Wettbewerbs
  • α) Wettbewerbsverfälschung als eigenes Tatbestandsmerkmal
  • β) Das Vorliegen einer Wettbewerbsverfälschung
  • bb) Beeinträchtigung des innergemeinschaftlichen Handels
  • α) Voraussetzungen einer Handelsbeeinträchtigung
  • β) Die Darlegung der Auswirkungen auf den unionalen Handel
  • cc) Die Wettbewerbsbeeinträchtigung durch mittelbare Begünstigungen
  • e) Ausnahmen nach Art. 107 Abs. 2 und Abs. 3 AEUV
  • 3. Zusammenfassung zum Beihilfetatbestand im Steuerrecht
  • C. Die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG
  • I. Systematik und Erwägungen zur Sanierungsklausel
  • 1. Systematik der interperiodischen Verlustberücksichtigung
  • 2. Erwägungen zur Sanierungsklausel
  • a) Problem: Mantelkäufe
  • b) Der Verlustuntergang beim Mantelkauf nach § 8c KStG
  • aa) Einführung des Verlustabzugs nach § 8c KStG
  • bb) Einführung der Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG
  • II. Der Beschluss der Europäischen Kommission zu § 8c Abs. 1a KStG
  • 1. Das Beihilfeverfahren der Europäischen Kommission zur Sanierungsklausel
  • 2. Die Negativentscheidung der Europäischen Kommission
  • a) Finanzierung aus staatlichen Mitteln und Zurechnung zu staatlichen Mitteln
  • b) Vorliegen eines selektiven Vorteils
  • aa) Anwendung des Grundsatzes des privaten Gläubigers
  • bb) Prima-facie-Selektivität
  • α) § 8c Abs. 1a KStG als allgemeine Maßnahme
  • β) Die dreistufige Prüfung der Selektivität
  • αα) Das Referenzsystem
  • ββ) Differenzierung zwischen Wirtschaftsteilnehmern
  • χ) Rechtfertigung
  • αα) Anforderungen an die Rechtfertigung
  • ββ) Rechtfertigungsargumente der Bundesrepublik Deutschland
  • δ) Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung
  • c) Stellungnahme
  • III. Meinungsbild zum Beihilfeverfahren zu § 8c Abs. 1a KStG
  • 1. Die Regelung des Verlustuntergangs und seine Wirkung
  • 2. Die Finanzierung aus staatlichen Mitteln
  • 3. Die Selektivität der Sanierungsklausel
  • a) Die Methoden zur Bestimmung des Referenzsystems
  • aa) Der mikrosystematische Ansatz
  • bb) Der makrosystematische Ansatz
  • b) Differenzierung zwischen Wirtschaftsteilnehmern
  • c) Rechtfertigung
  • 4. Die fehlende Verzerrung von Wettbewerb und Handel
  • 5. Zusammenfassung
  • IV. Entscheidungen des EuG zur Sanierungsklausel
  • 1. Die wesentlichen Entscheidungsgründe des EuG
  • 2. Stellungnahme zum Urteil des EuG
  • V. Entscheidung des EuGH zur Sanierungsklausel
  • 1. Das Urteil des EuGH zur Sanierungsklausel
  • a) Die Bestimmung des Referenzsystems
  • b) Allgemeine Kritik an der Selektivitätsprüfung
  • 2. Stellungnahme und alternative Herangehensweise
  • a) Stellungnahme
  • b) Alternative Herangehensweise
  • VI. Erkenntnisse
  • D. Die Konzernvergünstigung des § 6a GrEStG
  • I. Die Steuervergünstigung bei konzerninternen Umstrukturierungen: § 6a GrEStG
  • 1. Entstehungsgeschichte
  • 2. Die Systematik des § 6a GrEStG
  • II. Das Beihilfeverfahren zu § 6a GrEStG
  • 1. Der Vorlagebeschluss des BFH zu § 6a GrEStG
  • a) Selektivität der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG
  • aa) Differenzierung zwischen Wirtschaftsteilnehmern
  • α) Differenzierung aufgrund der Art der Umwandlung
  • β) Differenzierung aufgrund der Beteiligungsquote
  • χ) Differenzierung aufgrund der Mindesthaltefristen
  • bb) Rechtfertigung der Maßnahme
  • b) Weitere Voraussetzungen des Beihilfeverbots
  • c) Stellungnahme zum Vorlagebeschluss des BFH
  • 2. Meinungsbild zum Beihilfecharakter des § 6a GrEStG
  • 3. Das Urteil des EuGH zu § 6a GrEStG
  • a) Selektivität
  • aa) Prima facie selektiver Vorteil
  • bb) Rechtfertigung
  • b) Ergebnis
  • 4. Stellungnahme und alternative Herangehensweise
  • a) Stellungnahme zum Urteil des EuGH
  • b) Alternative Herangehensweise
  • III. Erkenntnisse
  • E. Der erbschaftsteuerliche Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG
  • I. Überblick über den erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlag
  • 1. Historie und Erwägungen der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen
  • a) Entstehungsgeschichte
  • aa) Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993
  • bb) Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996
  • cc) Haushaltsbegleitgesetz vom 29. Dezember 2003
  • dd) Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008
  • ee) Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013
  • ff) Gesetz zur Anpassung der Erbschaftsteuer vom 4. November 2016
  • b) Das Bedürfnis nach der Verschonung von betrieblichem Vermögen
  • aa) Lenkungs-, sozial- und gesellschaftspolitische Erwägungen
  • bb) Steuersystematische Erwägungen
  • α) Verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit
  • β) Steuerzahlungsfähigkeit
  • cc) Beihilferechtliche Würdigung der Erwägungen
  • 2. Die Systematik des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags
  • a) Der Verschonungsabschlag für begünstigtes Vermögen bis EUR 26 Millionen
  • aa) Die Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 1 ErbStG
  • α) Die Lohnsummenregelung des § 13a Abs. 3 ErbStG
  • β) Die Behaltenspflichten und -fristen nach § 13a Abs. 6 ErbStG
  • bb) Der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 9 ErbStG
  • cc) Die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 ErbStG
  • b) Erwerb begünstigten Vermögens von mehr als EUR 26 Millionen
  • aa) Das Abschmelzungsmodell gemäß § 13c ErbStG
  • bb) Die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG
  • c) Das begünstigte Vermögen gemäß § 13b ErbStG
  • aa) Das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG
  • bb) Die Ermittlung des begünstigten Vermögens nach § 13b Abs. 2 ErbStG
  • α) Der Verwaltungsvermögenstest
  • β) Die Kategorien des Verwaltungsvermögens
  • αα) Sonstiges Verwaltungsvermögen, § 13b Abs. 4 Nr. 1 – 4 ErbStG
  • ββ) Junges Verwaltungsvermögen, § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG
  • χχ) Finanzmittel, § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG
  • δδ) Junge Finanzmittel, § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG
  • εε) Schulden
  • χ) Verbundvermögensaufstellung
  • d) Zusammenfassung
  • II. Die beihilferechtliche Analyse des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags
  • 1. Die staatliche Begünstigung von Unternehmen
  • a) Die Begünstigung durch staatliche Mittel
  • aa) Nationale Einordnung der Steuervergünstigungen
  • bb) Beihilferechtliche Einordnung der Steuervergünstigungen
  • b) Empfänger der Begünstigung
  • aa) Unmittelbare oder mittelbare Begünstigung von Unternehmen
  • bb) Die Ebenen des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags
  • α) Die Zuordnung des Verschonungsregimes
  • αα) Die gesetzgeberische Intention für den Verschonungsabschlag
  • ββ) Die Wirkung des Verschonungsabschlags
  • β) Die Begünstigung eines Unternehmens
  • αα) Die Begünstigung des Erwerbers als Unternehmen
  • i. Erwerber und Unternehmen als wirtschaftliche Einheit
  • ii. Zurechnung der wirtschaftlichen Tätigkeit
  • ββ) Die mittelbare Begünstigung des erworbenen Unternehmens
  • i. Übertragbarkeit der Rechtsprechung zu mittelbaren Begünstigungen
  • ii. Vorliegen einer mittelbaren Begünstigung
  • cc) Fazit zur Begünstigung eines Unternehmens
  • 2. Selektivität des Verschonungsabschlags
  • a) Prüfungsmaßstab der Selektivität
  • aa) Selektivität bei mittelbaren Begünstigungen
  • bb) Referenzsystem und erbschaftsteuerliche Differenzierungen
  • b) Der Drei-Stufen-Test: Referenzsystem
  • aa) Maßstab zur Identifikation des Referenzsystems
  • α) Die Steuerpflicht unentgeltlichen Vermögenserwerbs als Referenzsystem
  • β) Die Regelverschonung des § 13a Abs. 1 ErbStG als Referenzsystem
  • χ) Die Optionsverschonung als Referenzsystem
  • bb) Stellungnahme
  • α) Allgemeine Steuerpflicht unentgeltlicher Vermögenserwerbe
  • β) Formales Regel-Ausnahme-Verhältnis
  • χ) Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
  • δ) Keine strukturelle Differenzierung zwischen Unternehmens- und Privatvermögen
  • ε) Wertungen des Erbschaftsteuerrechts
  • cc) Fazit zum maßgeblichen Referenzsystem
  • c) Selektive Abweichung vom Referenzsystem
  • aa) Abweichung vom Referenzsystem
  • α) Selektive Abweichung durch die Freigrenze von EUR 26 Millionen
  • αα) Unterschiedliche Belastung von Unternehmen durch die Freigrenze
  • ββ) Rechtfertigung durch die Progression und den Aufbau des ErbStG
  • β) Selektive Abweichung durch die Höhe des Verwaltungsvermögens
  • αα) Unterschiedliche Belastung durch den 90%-Verwaltungsvermögenstest
  • ββ) Rechtfertigung durch die Vermeidung einer übermäßigen Begünstigung
  • χ) Selektive Abweichung durch die Lohnsummen- und Behaltensregelung
  • αα) Ungleichbehandlung von arbeitsplatzerhaltenden und fortgeführten Unternehmen
  • ββ) Rechtfertigung durch die Vermeidung von Steuermissbrauch
  • δ) Selektive Abweichung durch die Art und Höhe der Beteiligung
  • ε) Selektive Abweichung durch die Optionsverschonung des § 13a Abs. 10 ErbStG
  • αα) Unterschiedliche Belastung durch die Optionsverschonung
  • ββ) Rechtfertigung durch die Verhinderung einer missbräuchlichen Steuerbefreiung
  • φ) Selektive Abweichung durch den Vorwegabschlag des § 13a Abs. 9 ErbStG
  • αα) Ungleichbehandlung durch den Vorwegabschlag
  • ββ) Rechtfertigung durch die verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit
  • bb) Zusammenfassung zur selektiven Abweichung
  • d) Selektivität nach dem Kriterium der allgemeinen Verfügbarkeit
  • aa) Kriterium der allgemeinen Verfügbarkeit
  • bb) Anwendung auf den erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlag
  • cc) Fazit zur Selektivität nach dem Kriterium der allgemeinen Verfügbarkeit
  • 3. Wettbewerbsverfälschung und Handelsbeeinträchtigung
  • a) Möglichkeit der Wettbewerbsverfälschung
  • b) Möglichkeit der Handelsbeeinträchtigung
  • 4. Vorliegen eines Ausnahmetatbestands
  • 5. Vorliegen einer bestehenden Beihilfe
  • 6. Zusammenfassung zur beihilferechtlichen Würdigung
  • III. Fazit
  • 1. Stellungnahme
  • 2. Gestaltungsempfehlung
  • F. Abschließende Bewertung
  • G. Thesen
  • Literaturverzeichnis
  • Reihenübersicht

←22 | 23→

Abkürzungsverzeichnis

a. A.

andere Ansicht

ABl.

Amtsblatt

Abs.

Absatz

AEUV

Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

a. F.

alte Fassung

AG

Aktiengesellschaft

Anh.

Anhang

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

Az.

Aktenzeichen

BB

Betriebs-Berater

Bd.

Band

BDI

Bundesverband der deutschen Industrie e. V.

Beihilfeverfahrens-VO

Beihilfeverfahrens-Verordnung

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFHE

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFH/NV

Nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drucks.

Bundesratsdrucksache

BR-PlPr.

Bundesrat-Plenarprotokolle

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drucks.

Bundestagsdrucksache

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGE

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

Co.

Compagnie

COVuR

COVID und Recht

DB

Der Betrieb

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

ders./dies.

derselbe/dieselbe←23 | 24→

DIW

Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung e.V.

Drucks.

Drucksache

DStR

Deutsches Steuerrecht

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung

ECLI

European Case Law Identifier

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

EG

Europäische Gemeinschaft

EL

Ergänzungslieferung

ErbSt

Erbschaft- und Schenkungsteuer

ErbStB

Der Erbschaft-Steuerberater

ErbStG

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz

ErbStR

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrichtlinien

EStG

Einkommensteuergesetz

EStAL

European State Aid Law Quarterly

EU

Europäische Union

EuG

Gericht der Europäischen Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EU-Kommission

Europäische Kommission

EUR

Euro

EuR

Zeitschrift Europarecht

EUV

Vertrag über die Europäische Union

EuZW

Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

e. V.

eingetragener Verein

EWS

Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht

FAZ

Frankfurter Allgemeine Zeitung

f.

folgend

ff.

folgende

FG

Finanzgericht

FR

FinanzRundschau

FS

Festschrift

G20

Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau

GmbH-StB

GmbH-Steuerberater

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz←24 | 25→

GWR

Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht

Hdb.

Handbuch

HFSt

Heidelberger Beiträge zum Finanz- und Steuerrecht

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

i. d. F.

in der Fassung

ifst

Institut Finanzen und Steuern e.V.

ifo Institut

Leibniz-Institut für Wirtschaftsforschung an der Universität München e. V.

i. H. v.

in Höhe von

InsO

Insolvenzordnung

ISR

Internationale Steuer-Rundschau

IStR

Internationales Steuerrecht

i. S. v.

im Sinne von

i. V. m.

in Verbindung mit

IWB

Zeitschrift für internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht

Kap.

Kapitel

KG

Kommanditgesellschaft

KStG

Körperschaftsteuergesetz

lit.

Litera

MwStRL

Mehrwertsteuer-Richtlinie

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

Nr.

Nummer

NVwZ

Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht

NZG

Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

NZI

Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht

OECD

Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OHG

Offene Handelsgesellschaft

RegE

Regierungsentwurf

Rn.

Randnummer

Rspr.

Rechtsprechung

RFH

Reichsfinanzhof

RFHE

Entscheidungen des Reichsfinanzhofs

S.

Seite

SE

Societas Europaea

sog.

sogenannte/sogenannter/sogenanntes

SteuerStud

Steuer und Studium←25 | 26→

SteuK

Steuerrecht kurzgefaßt

StuB

Unternehmensteuern und Bilanzen

StuW

Steuer und Wirtschaft

Ubg

Die Unternehmensbesteuerung

UmwG

Umwandlungsgesetz

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

u. a.

und andere/unter anderem

UVR

Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht

v.

vom

Vorb.

Vorbemerkung

vgl.

vergleiche

WpHG

Wertpapierhandelsgesetz

WRP

Wettbewerb in Recht und Praxis

ZErB

Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis

ZEV

Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge

ZfZ

Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern

ZHR

Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht

Ziff.

Ziffer

z. B.

zum Beispiel

←26 | 27→

A. Einleitung

Durch das Erbschaftsteuerrecht werden unentgeltliche Vermögenserwerbe von Todes wegen oder durch Schenkung grundsätzlich der Besteuerung unterworfen, aber auch Steuerbefreiungen gewährt. Anlass der erbschaftsteuerlichen Belastung ist die durch den Vermögenszuwachs gesteigerte finanzielle Leistungsfähigkeit des Erwerbers; mit steigendem Nachlasswert geht grundsätzlich auch eine steigende Steuerbelastung einher.1 Das Erbschaftsteuerrecht enthält ebenso wie andere Steuerarten Befreiungs- und Ermäßigungstatbestände, die für bestimmte Erwerbsgegenstände eine vollständige oder teilweise Befreiung vorsehen. Neben den Steuerbefreiungen des § 13 ErbStG, wonach beispielsweise der Erwerb des Familienheims begünstigt wird, sieht das Erbschaftsteuerrecht in der aktuell geltenden Fassung2 auch ein mannigfaltiges sowie umfassendes Verschonungssystem für betriebliches Vermögen vor. Dieses ist einerseits geprägt von einer komplexen Ermittlung des begünstigten Betriebsvermögens und enthält andererseits verschiedene Befreiungsmöglichkeiten für bestimmte Unternehmensgrößen. So wird das wertschöpfende betriebliche Vermögen nach dem Verschonungsabschlag des § 13a ErbStG bis zu einer Höhe von EUR 26 Millionen zu 85 % oder sogar zu 100 % steuerbefreit. Auch ein vollständiger oder teilweiser Steuererlass nach § 28a ErbStG ist möglich. Allerdings war die Verschonung betrieblichen Vermögens in der Vergangenheit bereits mehrfach Gegenstand bundesverfassungsgerichtlicher Entscheidungen und wurde aufgrund einer gleichheitswidrigen Besteuerung auch in Teilen als mit der Verfassung unvereinbar erklärt.3 Die verfassungsrechtlichen Beanstandungen wurden vom Gesetzgeber weitestgehend bei der Anpassung des Erbschaftsteuergesetzes, zuletzt durch die Erbschaftsteuerreform 20164, berücksichtigt.

Neben die verfassungsrechtlichen Einwände treten – vor dem Hintergrund der jüngsten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs5 – vermehrt auch ←27 | 28→europarechtliche Bedenken. Diese beziehen sich vor allem auf die Beihilferechtskonformität der erbschaftsteuerlichen Betriebsvermögensbegünstigungen.6 Die Beihilfekontrolle ist bei Steuervergünstigungen im Wesentlichen auch als Gleichheitsprüfung ausgestaltet, gleichwohl weist sie im Vergleich zum Verfassungsrecht eine andere Zielrichtung auf, sodass nationale Sichtweisen nicht ohne Weiteres auf die europarechtliche Betrachtung übertragbar sind. Die Europäischen Grundfreiheiten und das Europäische Beihilferecht sollen nämlich Diskriminierungen verhindern und zugleich einen Wettbewerb ohne wettbewerbsverzerrende staatliche Einflüsse sicherstellen: Denn auch wenn die Mitgliedstaaten die Ausgestaltung ihrer Steuersysteme autonom festlegen können, haben sie ihre Kompetenz unionsrechtskonform auszuüben.7 Dies gilt auch, wenn der Gesetzgeber grundsätzlich einen Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die erbschaftsteuerliche Entlastung von kleinen und mittelständischen Unternehmen hat.8 Gerade die entlastende Wirkung von steuerlichen Maßnahmen kann aber die Wettbewerbsposition von Unternehmen nachhaltig stärken und damit den Wettbewerb beeinträchtigen. Die Europäische Kommission und der Europäische Gerichtshof haben schon früh erkannt, dass steuerliche Maßnahmen grundsätzlich wettbewerbsverzerrende Wirkung haben können und diese als Verstoß gegen das Beihilfeverbot gewertet.9 Für die Feststellung einer unionsrechtswidrigen Beihilfe ist ganz wesentlich, dass die Steuervergünstigung selektiv nur bestimmten Unternehmen einen Vorteil verschafft und damit potentiell den Wettbewerb beeinträchtigt.10

Die beihilferechtliche Relevanz nationaler Steuervergünstigungen hat durch die Verfahren zur Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG11 und zur ←28 | 29→Konzernklausel des § 6a GrEStG12 nochmals an Bedeutung gewonnen. Vor allem die anhaltende Diskussion hinsichtlich des Beihilfecharakters der Sanierungsklausel hat das beihilferechtliche Schrifttum fast ein Jahrzehnt lang geprägt.13 Die Beihilferelevanz nationaler Steuervergünstigungen ist daher aktueller denn je. Es ist nicht verwunderlich, dass eine entsprechende Sensibilität auch bei den nationalen Gerichten und der steuerrechtlichen Praxis zu erkennen ist.14 In Anbetracht dessen, dass die wirtschaftlichen Folgen der Unionsrechtswidrigkeit einer Steuervergünstigung die Empfänger zu tragen haben, ist eine solche Vorsicht auch geboten. Dennoch ist die verlässliche Bestimmung des Beihilfecharakters einer Steuervergünstigung gerade wegen der umfangreichen Kasuistik noch immer nicht möglich. Die Beihilfeprüfung von Europäischer Kommission und Europäischer Gerichtsbarkeit selbst wird als uneinheitlich und teilweise auch als undogmatisch wahrgenommen.15 Entsprechend anspruchsvoll ist es, die beihilferechtliche Relevanz von nationalen Vergünstigungstatbeständen zu bewerten. So determinieren unterschiedliche Ansätze bei den einzelnen Voraussetzungen des Beihilfeverbots, wie beispielsweise bei der Selektivität,16 regelmäßig den Ausgang des Beihilfeverfahrens. Immerhin lassen sich den jüngeren Urteilen zu § 8c Abs. 1a KStG und § 6a GrEStG Tendenzen entnehmen, denen durchaus eine richtungsweisende Bedeutung beigemessen wird.17 Diese sollen ←29 | 30→in die beihilferechtliche Würdigung des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags einfließen.

Kaum eine Steuerbefreiung im Erbschaftsteuerrecht weist eine solche wirtschaftliche Bedeutung auf wie der Verschonungsabschlag. Eine vollständige Belastung des betrieblichen Vermögens wäre regelmäßig mit erheblichen Folgen für das Unternehmen verbunden.18 Stellt der Verschonungsabschlag aber eine unionsrechtswidrige Begünstigung dar, wäre der Erwerber einer nachträglichen Steuerbelastung ausgesetzt, die sich potentiell auch auf das erworbene Unternehmen auswirken könnte. Insoweit ist die beihilferechtliche Würdigung des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags nicht nur rechtlich, sondern vor allem auch in Anbetracht der wirtschaftlichen Konsequenzen eine dogmatisch wichtige Forschungsfrage.

I. Forschungsfragen, Ziel und Gang der Untersuchung

Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union können sich beim Erlass von Steuergesetzen und vor allem bei der Einführung von steuerbegünstigenden Tatbeständen nicht mehr nur auf die Vereinbarkeit mit Verfassungsrecht konzentrieren. Die zunehmende Europäisierung bedingt eine stetige wirtschaftspolitische Horizonterweiterung und eine entsprechende Rücksichtnahme auf den gemeinsamen Markt der Europäischen Union. Infolgedessen hat der nationale Gesetzgeber das europäische Recht auch in den Kompetenzfeldern zu beachten, die unmittelbar den Mitgliedstaaten zustehen, wie beispielsweise das direkte Steuerrecht.19 Auch wenn die Europäische Union keinen Harmonisierungsauftrag für diesen Bereich hat, so erfordert die europäische Integration im Sinne des Art. 4 Abs. 3 EUV eine Beachtung der Europäischen Grundfreiheiten und des Beihilferechts. Die folgende Würdigung des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags baut auf diesem Verhältnis von nationalem Steuerrecht zu europäischem Recht auf.

←30 | 31→

1. Forschungsfragen und Ziel der Untersuchung

Ziel der vorliegenden Arbeit ist eine beihilferechtliche Würdigung des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags. Vorab wird neben der Darstellung der Entstehungsgeschichte auch die Systematik des erbschaftsteuerlichen Verschonungssystems in der gebotenen Ausführlichkeit dargelegt. Im Rahmen der beihilferechtlichen Betrachtung liegt der Schwerpunkt auf den wesentlichen Merkmalen für das Vorliegen einer steuerlichen Beihilfe: der Begünstigung von Unternehmen und der Selektivität der Maßnahme. Es werden in diesem Zusammenhang sowohl die Rechtsprechungsgrundsätze als auch die Kommissionsentscheidungen zu Beihilfen im Steuerrecht ausgewertet und berücksichtigt. Des Weiteren fließen auch die Tendenzen der jüngeren Rechtsprechung zu nationalen Steuervergünstigungen – § 8c Abs. 1a KStG und § 6a GrEStG – in die Würdigung mit ein.

Die wesentlichen Fragen, die es im Hinblick auf den erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlag zu beantworten gilt, sind daher: Stellt die Regelung des § 13a ErbStG eine verbotene Beihilfe dar? Werden durch die §§ 13a ff. ErbStG Unternehmen im beihilferechtlichen Sinne begünstigt? Welches Referenzsystem entspricht dem steuerlichen Normalfall bei der erbschaftsteuerlichen Verschonung von betrieblichem Vermögen? Enthält der Verschonungsabschlag selektive Abweichungen vom festzustellenden Referenzsystem, die zu einer Begünstigung von bestimmten Wirtschaftsteilnehmern führen? Können selektive Abweichungen durch beihilferechtskonforme Gründe gerechtfertigt werden?

Die Abhandlung befasst sich mit der beihilferechtlichen Würdigung des erbschaftsteuerlichen Verschonungsabschlags. Dies umfasst sowohl die Regelverschonung i. H. v. 85 % gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG als auch die Optionsverschonung des § 13a Abs. 10 ErbStG sowie den abschmelzenden Verschonungsabschlag des § 13c Abs. 1 ErbStG. Weiterhin wird auch die Regelung des § 13b ErbStG beihilferechtlich gewürdigt, da diese einerseits für die Bestimmung des begünstigten Vermögens maßgeblich ist und zudem auch über die Anwendbarkeit der Verschonungsabschläge entscheidet.

Nicht Gegenstand dieser Arbeit ist die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG. Diese weist eine strukturell abweichende Konzeption auf: Während die Verschonungsabschläge eine vollständige oder teilweise Steuerbefreiung auf das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 ErbStG im Rahmen der Wertermittlung anordnen, sieht § 28a ErbStG einen Steuererlass oder eine Steuerstundung vor. Diese können für den Begünstigten zwar auch eine Entlastung herbeiführen, sind aber strukturell nicht mit den Verschonungsabschlägen ←31 | 32→vergleichbar, da sie weder eine Steuerbefreiung auf das begünstigte Vermögen darstellen noch auf der Ebene der Wertermittlung Anwendung finden.

2. Gang der Untersuchung

In der Einleitung (A.) werden die wirtschaftliche Bedeutung des Beihilferechts für die direkte Unternehmensbesteuerung sowie die steuerrechtliche Kompetenz der Europäischen Union gewürdigt. In diesem Zusammenhang findet vor allem das Spannungsverhältnis zwischen nationalen Steuervergünstigungen und Europäischem Beihilferecht Beachtung. Anschließend (B.) erfolgt ein Überblick über die Steuervergünstigungen. Hierbei werden vor allem die Betrachtungsweise, Bedeutung und Wirkung von Verschonungsregelungen diskutiert und einer inhaltlichen Differenzierung zugeführt. Des Weiteren enthält dieser Teil auch eine allgemeine Darstellung des Beihilferechts der Europäischen Union im Hinblick auf Steuerbeihilfen sowie eine Betrachtung mittelbarer Begünstigungen. Auch die einzelnen Voraussetzungen des Beihilfeverbots gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV werden hier dargelegt und in Bezug auf steuerliche Beihilfen konkretisiert.

Der dritte und vierte Teil (C. und D.) der Arbeit bilden sodann einen ersten Schwerpunkt. Diese beinhalten die Rechtsprechungsanalyse zu nationalen beihilfekritischen Steuervergünstigungen – § 8c Abs. 1a KStG und § 6a GrEStG –, deren Beihilfequalität bereits durch den Europäischen Gerichtshof beurteilt wurde. Neben der Rechtsprechung zu diesen Vorschriften wird ebenso die diesbezügliche Diskussion im steuerjuristischen Schrifttum aufgearbeitet.

Der fünfte Teil (E.) stellt den Hauptuntersuchungsgegenstand der Abhandlung dar. In diesem Abschnitt werden einerseits die gewonnenen Erkenntnisse im Hinblick auf die Prüfung von Steuervergünstigungen durch die Europäische Kommission und die Europäischen Gerichte auf die Begutachtung der erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen für Betriebsvermögen angewendet und wird andererseits deren Beihilfequalität umfassend begutachtet. Neben dem Problem der beihilferechtlichen Selektivität bei steuerlichen Verschonungsregelungen soll auch der Frage nachgegangen werden, ob die Begünstigung des Verschonungsabschlags mittelbarer oder unmittelbarer Natur ist. Die Arbeit endet mit einer abschließenden Bewertung (F.) und den Thesen (G.).

←32 | 33→

II. Spannungsfeld zwischen Europäischem Beihilferecht und nationalem Steuerrecht

Die beihilferechtliche Würdigung der erbschaftsteuerlichen Verschonungsregeln erfordert eine vorgelagerte Beschäftigung mit dem Spannungsfeld zwischen dem Europäischen Beihilferecht und dem nationalen Steuerrecht.

1. Nationale Steuerhoheit

Das Steuerwesen sowie die mit ihr einhergehende Steuerhoheit – das Recht von Hoheitsträgern Steuern zu erheben und auszugestalten20 – sind für die Mitgliedstaaten wesentlicher Ausfluss ihrer staatlichen Souveränität.21 Es obliegt den Mitgliedstaaten – abgesehen von den harmonisierten Teilbereichen – ihre Steuersysteme auszugestalten und Besteuerungsansprüche im multilateralen Kontext abzustimmen.22 Auch das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Lissabon-Entscheidung vom 30. Juni 2009 klargestellt, dass die Europäische Union keine Kompetenzen im Bereich des direkten Steuerrechts – mangels entsprechender Zuständigkeit – innehat.23 Demnach kann der einzelne Mitgliedstaat darüber entscheiden, welche Steuern er einführt und wie diese im Einzelnen ausgestaltet werden.24 Dabei hängt das politische Handeln des jeweiligen Hoheitsträgers von der Höhe des Steueraufkommens ab und bestimmt beispielsweise die Investitionsfähigkeit und Fürsorgemöglichkeiten.25 Von zentraler Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die Frage nach der steuerlichen Gesamtbelastung und deren Verteilung auf die einzelnen Steuerpflichtigen.26 Der moderne Staat ist deshalb angehalten eine steuersystematische Grundentscheidung zu treffen, welche geeignet ist anhand sachgerechter Anknüpfungspunkte die Abgabenlast zu verteilen.27 Die Konsistenz der steuerlichen Grundbelastungsentscheidung des einzelnen Mitgliedstaates ist zudem an verfassungsrechtlichen Maßstäben ←33 | 34→und grundsätzlich nicht an europarechtlichen Maßstäben zu messen.28 Da die Mitgliedstaaten auch im Bereich des Steuerrechts einen Teil ihrer Souveränität auf die Europäische Union übertragen haben, ist insoweit eine Differenzierung zwischen direkter und indirekter Besteuerung erforderlich.29

Die Europäischen Verträge gestatten es der Europäischen Union nicht, im Bereich der direkten Besteuerung rechtsetzend tätig zu werden.30 Lediglich die allgemeine Rechtsangleichungskompetenz des Art. 115 AEUV könnte es der Europäischen Union erlauben mittels Richtlinien eine teilweise bzw. indirekte Harmonisierung anzustreben.31 Nach dem Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung gemäß Art. 5 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 EUV sollen die nicht übertragenen Zuständigkeiten bei den Mitgliedstaaten verbleiben und die Europäische Union nur innerhalb der ihr übertragenen Kompetenzen tätig werden.32 Dies erfordert, dass für die beabsichtigte Maßnahme eine Kompetenznorm existiert und die Europäische Union zuständig ist.33

Das Angleichen der direkten Besteuerung kann dennoch z. B. zur Förderung des Europäischen Binnenmarktes beitragen, wie es etwa durch die sogenannte Mutter-Tochter-Richtlinie34 oder die Zinsbesteuerungsrichtlinie35 angestrebt ←34 | 35→wurde. Damit bleibt den Mitgliedstaaten der Europäischen Union im Hinblick auf die direkten Steuern dem Grunde nach ein nicht unerheblicher Gestaltungsspielraum erhalten. Gleichzeitig sind die Mitgliedstaaten aber über Art. 4 Abs. 3 EUV an das Primärrecht der Europäischen Union gebunden und haben dieses bei der Ausübung ihrer Steuerhoheit zu beachten.36 Dies hat durch das Beihilfeverbot, als wesentlicher Bestandteil des Wettbewerbsrechts, weiter an Bedeutung gewonnen. Dennoch hat auch die Kommission die Souveränität der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern bei der Anwendung des Beihilfeverbots entsprechend zu berücksichtigen.37

Im Gegensatz zu den direkten Steuern wird bei indirekten Steuern gemäß Art. 113 AEUV eine unionsweite Harmonisierung angestrebt. Die Angleichung betrifft neben der Umsatzsteuer, als die prominenteste indirekte Steuer, auch Verbrauchsabgaben und sonstige indirekte Steuern, soweit eine Harmonisierung für den funktionierenden Binnenmarkt und zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen erforderlich ist.38 Der Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern war erforderlich, um eine Wirtschaftsgemeinschaft zu schaffen, die einen Markt ohne Binnengrenzen und Hemmnisse vorhält und damit einen neutralen Wettbewerb gewährleistet.39 Die damaligen Überlegungen waren von der Auffassung geprägt, dass das Funktionieren des Europäischen Binnenmarktes vor allem durch die indirekten Steuern beeinflusst bzw. verzerrt werden kann, da diese letztlich von den Konsumenten getragen werden und deshalb die Preisinzidenz beeinträchtigen können.40 Dass die indirekten Steuern harmonisiert werden, ist daher nicht als „Selbstzweck“ zu verstehen, sondern dient vielmehr dem Erreichen der festgelegten Maxime der Europäischen Union.41

Details

Seiten
394
Jahr
2022
ISBN (PDF)
9783631870594
ISBN (ePUB)
9783631870600
ISBN (MOBI)
9783631870617
ISBN (Hardcover)
9783631868478
DOI
10.3726/b19306
DOI
10.3726/b19280
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2022 (Februar)
Erschienen
Berlin, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2022. 394 S.

Biographische Angaben

Tobias Böser (Autor:in)

Tobias Böser studierte Rechts- und Wirtschaftswissenschaften an der Universität Mannheim. Im Jahr 2014 erwarb er den Bachelor Unternehmensjurist (LL.B.) und legte im Jahr 2017 die Erste Juristische Staatsprüfung ab. Er arbeitete promotionsbegleitend als Wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl für Öffentliches Recht, Regulierungsrecht und Steuerrecht an der Universität Mannheim sowie in einer Rechtsanwaltskanzlei im Bereich Steuerrecht in Stuttgart. Im Herbst 2021 wurde er an der Universität Mannheim promoviert.

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Titel: Der erbschaftsteuerliche Verschonungsabschlag im Europäischen Beihilferecht
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