Erzielung freiberuflicher Einkünfte im Zeitalter der Digitalisierung

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Zugl.: Bochum, Univ., Diss., 2022

Abbildung auf dem Umschlag: Siegel der Universität Bochum.
Abdruck mit freundlicher Genehmigung der Universität Bochum.

D 294
ISSN 1613-933X
ISBN 978-3-631-89545-0 (Print)
E-ISBN 978-3-631-89873-4 (E-PDF)
E-ISBN 978-3-631-89874-1 (EPUB)
DOI 10.3726/b20654

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Internationaler Verlag der Wissenschaften
Berlin 2023
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Peter Lang – Berlin · Bruxelles · Lausanne · New York · Oxford

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Autorenangaben

Christian Mirbach ist Steuerberater und freiberuflicher Dozent im Rahmen der Vorbereitung auf das Steuerberaterexamen.

Über das Buch

Mit jeder Veränderung eines freiberuflichen Tätigkeitsfeldes gehen auch neue Abgrenzungsprobleme zwischen § 15 und § 18 EStG einher. Insofern bedarf es einer regelmäßigen kritischen Würdigung und gegebenenfalls Anpassung der in Rechtsprechung und Fachschrifttum entwickelten Abgrenzungsgrundsätze, damit gewandelte Freiberuflertätigkeiten nicht lediglich aufgrund der Anlegung von für traditionelle Tätigkeitsbilder entwickelten Kriterien in die Gewerblichkeit verfallen. Die vorliegende Untersuchung widmet sich dieser Aufgabe mit Blick auf den Wandel der Art und Weise der Ausübung freiberuflicher Tätigkeiten sowie der damit verbundenen Neuartigkeit der Einnahmeerzielung in digitalen Sphären am Beispiel unterrichtender Tätigkeiten.

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Abkürzungsverzeichnis

Im Übrigen wird verwiesen auf Kircher, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage, Berlin, 2021.

Einführung und Grundlegung: Die freien Berufe und der duale Untersuchungsgegenstand

A. Einführung

I. Einordnung und Anlass der Untersuchung

Wie das Steuerrecht unterliegt auch die Lebenswirklichkeit einem steten Wandel. Namentlich durch die Digitalisierung, wenngleich sich diese in Deutschland bisweilen behäbig vollzieht, haben sich umfassende Metamorphosen ehedem klassischer Berufsbilder respektive der Ausübung und Einnahmeerzielung jener Berufe vollzogen. Dieser Tendenz hat zuletzt ausgerechnet die Corona-Pandemie nochmals einen deutlichen Schub verliehen, indem sie zu der Notwendigkeit geführt hat, Präsenztermine etwa durch Web-Meetings und Online-Unterricht zu substituieren. Sie war insofern für viele Unternehmen und Selbständige erhellend, als sie zu der Erkenntnis geführt hat, dass sich viele Tätigkeiten auch ohne die Inkaufnahme langer Reisezeiten bequem aus dem Homeoffice durchführen lassen. Durch die gleichsam oktroyierte Schaffung und das nunmehrige Vorhandensein der notwendigen technischen Voraussetzungen und der Akzeptanz dieser Kommunikationswege sowie der erheblichen darin erkannten Kosten- und Effizienzvorteile wird sich das Wirtschaftsleben wohl auch nach Überwindung der Pandemie erheblich digitaler gestalten als zuvor.

Die vorliegende Arbeit wird in diesem Kontext am Beispiel unterrichtender Tätigkeiten aufzeigen, welche Konsequenzen sich durch die Digitalisierung bei der steuerlichen Einordnung von klassischerweise als nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich einzustufenden Tätigkeiten ergeben (können). Denn auch insoweit zeigen sich gravierende Änderungen sowohl in der Ausübung der jeweiligen Tätigkeiten einerseits sowie der Monetarisierung der erbrachten Leistungen andererseits (dazu ausführlich unten II. und III.). Die im Zuge dessen derivierten Ergebnisse werden sodann im Lichte steuersystematischer Erwägungen evaluiert sowie unter Hinzuziehung verfassungsrechtlicher Gesichtspunkte kritisch gewürdigt. Hierbei wird die vorgelegte Arbeit auch die Frage beantworten, ob eine trennscharfe und systemtragende Abgrenzung der freiberuflichen Tätigkeiten überhaupt noch möglich ist.

Die Unterscheidung zwischen gewerblichen Einkünften und solchen aus selbständiger Arbeit ist auf das preußische EStG von 18911 zurückzuführen und war somit bereits Bestandteil der ursprünglichen Fassung des Einkommensteuergesetzes von 1934². Die Abgrenzungsproblematik zwischen gewerblichen und freiberuflichen Einkünften weist damit eine weitreichende Historie auf und ist bis heute von erheblicher theoretischer und praktischer Relevanz. Der wohl gewichtigste Grund für die Erforderlichkeit dieser Abgrenzung ist die auf das Reichsgewerbesteuergesetz vom 1.12.1936³ zurückzuführende und bis heute vorliegende Inkongruenz hinsichtlich der gem. § 2 Abs. 1 GewStG nur bei Gewerbetreibenden eintretenden Gewerbesteuerpflicht,⁴ zumal diese trotz Anrechnung auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG regelmäßig eine wirtschaftliche Mehrbelastung für den gewerblich tätigen Steuerpflichtigen zur Folge hat⁵. Dagegen kommt es nicht zu einer Gewerbesteuerpflicht der erzielten Einkünfte, wenn diese aus selbständiger Arbeit resultieren, wobei die freien Berufe seit jeher den relevantesten Anwendungsfall bilden⁶.⁷

Durch die Gewerbesteuerpflicht nur für Gewerbetreibende kommt es zu einer ungleichen Besteuerung von Unternehmenserträgen. Dies ist insbesondere ←16 | 17→deshalb kritisch zu sehen, weil Gewerbeerträge keine größere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verkörpern als Erträge aus selbständiger Arbeit.8 Trotz erheblicher verfassungsrechtlicher Bedenken⁹ an dieser Ungleichbehandlung hat das BVerfG die Vereinbarkeit der von § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG begründeten Gewerbesteuerpflicht nur für Gewerbebetriebe im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG mit dem Gleichheitssatz – wie zuvor im Jahre 1977¹⁰ – zuletzt mit grundlegendem Beschluss vom 15.1.2008¹¹ erneut bestätigt. Seine Entscheidung hat das BVerfG insoweit vorwiegend auf das einst zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer herangezogene¹², hierfür jedoch „längst totgeglaubte“¹³ und in dem vorherigen Beschluss aus dem Jahre 1977¹⁴ noch zur Rechtfertigung abgelehnte Äquivalenzprinzip gestützt¹⁵. Hiernach stelle die Gewerbesteuer weiterhin einen Ausgleich für die durch Betriebe der Industrie, des Handels und des Handwerks verursachten besonderen Lasten der Gemeinden dar¹⁶. Zwar hat sich der entscheidende Senat des BVerfG höchstselbst in seiner Argumentation der Tatsache bewusst ←17 | 18→erklärt, dass die „Konvergenz der Berufsbilder von freien Berufen und Gewerbetreibenden zur maßgeblichen Zeit des Veranlagungszeitraums 1988 in einzelnen Berufsfeldern ein bereits durchaus beachtliches Ausmaß erreicht haben und die Entwicklung seither noch weiter fortgeschritten sein mag“17.¹⁸ Gleichwohl sei diese Feststellung weder durch rechtstatsächliche Erkenntnisse gesichert, noch sei erkennbar, „dass der Typus des freien Berufs insgesamt [die] seine Struktur prägenden, ihn von den Gewerbetreibenden unterscheidenden Merkmale verloren hat“¹⁹. So würden sich die Freiberufler immer noch hinsichtlich Ausbildung, Stellung im Sozialgefüge, Einsatz von Arbeit und Kapital et cetera signifikant von Gewerbetreibenden unterscheiden.

Der Beschluss des I. Senats ist im Fachschrifttum²⁰ auf erhebliche Kritik gestoßen. Diese fußt insbesondere darauf, dass das Äquivalenzprinzip im Bereich des Steuerrechts allenfalls zur allgemeinen Steuerrechtfertigung und grenzüberschreitenden Verteilung von Steuerhoheiten taugt, jedoch weder zur Rechtfertigung einzelner Steuerarten noch kosten- oder nutzentheoretisch zur Begründung der inkongruenten Steuerpflicht als Sonderbelastung nur für Gewerbetreibende tragfähig ist. Auch ist mehr als fraglich, ob die Unterschiede ←18 | 19→zwischen Freiberuflern und Gewerbetreibenden noch so weit reichen, dass sich eine Sonderbelastung der Gewerbetreibenden bzw. umgekehrt eine Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuerpflicht sachlich rechtfertigen ließe. Jedenfalls sind der umfangreiche Abgrenzungskatalog der Finanzverwaltung21 sowie auch die Anzahl der mittlerweile zu der Abgrenzung der beiden Einkunftsarten ergangenen finanzgerichtlichen Urteile²² ein hinreichendes Indiz dafür, dass die steuerliche Grenze zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit nicht (mehr) trennscharf verläuft und das BVerfG insoweit „Unterschiede zwischen Gewerbetreibenden und Freiberufler für die Gesetzeslage an der Realität vorbei […] bemüht“²³ hat.²⁴

Bei aller Kritik an dem erneuten „verfassungsrechtlichen Segen“²⁵ des BVerfG gebietet er letzten Endes doch die Einsicht, dass – jedenfalls in naher Zukunft – nicht damit zu rechnen ist, dass sich nochmals eine Finanzgerichtsbarkeit die große Mühe aufbürden wird, sich mit einem Vorlagebeschluss zur Verfassungswidrigkeit der Gewerbesteuer den vermehrt als „prozessuales Roulette“²⁶ erscheinenden Zulässigkeitshürden des BVerfG in einer Weise zu stellen, wie es das FG Niedersachsen mit zwei gescheiterten Vorversuchen²⁷ getan hat.²⁸ Zudem tritt als erschwerende Hürde hinzu, dass sich die jüngste Entscheidung ←19 | 20→des BVerfG zwar auf das Streitjahr 1988 bezieht, der Senat in seiner Entscheidung allerdings gleichwohl Entwicklungen angesprochen hat, die erst nach dem Streitjahr erfolgt sind, um hierdurch wohl einer möglichen erneuten Vorlage aufgrund dieser Entwicklungen vorzugreifen bzw. diese als unzulässig verwerfen zu können.29 Für den infolgedessen zu erwartenden Fortbestand der Abgrenzungserforderlichkeit spricht überdies, dass auch der Gesetzgeber wohl weiterhin keinen Anlass dafür sehen wird, eine Beseitigung der gewerbesteuerlichen Zusatzbelastung zugunsten einer längst überfälligen Gewerbesteuerreform herbeizuführen.³⁰

Dementsprechend überrascht es wenig, dass der Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 2021 für Streitigkeiten betreffend die Abgrenzung zwischen Einkünften aus selbständiger Arbeit und Einkünften aus Gewerbebetrieb nach ←20 | 21→wie vor eine spezielle Zuständigkeit (des VIII. Senats) vorsieht.31 Denn trotz aller Zweifel und Kritik an dem Normengefüge ist – nolens volens – zu konzedieren, dass die Abgrenzungsfragen zwischen den §§ 15 und 18 EStG auf unbestimmte Zeit auch weiterhin Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und Finanzämtern evozieren sowie infolgedessen auch Quell zahlreicher Judikate bleiben werden.³²

II. Digitalisierung des Freiberuflers am Beispiel unterrichtender Tätigkeiten

1. Der Wandel des Freiberuflers

Zu der ohnehin bereits seit jeher zweifel- und problembehafteten Abgrenzung zwischen Freiberuflern und Gewerbetreibenden und den damit einhergehenden ständigen Reibungspunkten zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem tritt nun die eingangs bereits skizzierte Evolution zahlreicher herkömmlicher Freiberufler-Tätigkeiten hinzu, wodurch die Abgrenzung zunehmend schwieriger und streitanfälliger geworden ist und weiter werden wird.³³ Denn unweigerlich hat auch der freie Beruf mit der umfassenden Digitalisierung³⁴ des Wirtschaftslebens mittlerweile einen erheblichen Wandel erfahren.³⁵ Ursächlich sind einerseits die erheblichen Vorteile für den Freiberufler, andererseits jedoch vor allem die gewandelten Konsumgewohnheiten der Adressatenkreise sowie die ←21 | 22→unausgesetzt steigende Nachfrage nach digitalisierten Werken, die sich über den Computer oder das Smartphone jederzeit und überall abrufen lassen. Gemeint sind vorliegend mithin nicht etwa die „neuartigen“ Berufsbilder des EDV-Entwicklers oder des Diplominformatikers, mit denen sich der BFH36 namentlich bereits im Jahre 1985 hat befassen müssen.³⁷ Vielmehr richtet die vorliegende Arbeit den Blick auf traditionelle Freiberuflertätigkeiten, die sich mit der Digitalisierung teilweise wesentlich verändert haben, wie etwa jene des selbständigen Dozenten oder Journalisten.

Eines tiefschürfenden Blickes auf die Norm des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bedarf es bei diesen Tätigkeiten insofern, als deren Wandel zahlreiche Zweifelsfragen zutage fördern. Bei schlichter Anwendung der hergebrachten Abgrenzungsregeln steht zu erwarten, dass die steuerliche Beurteilung – wie so oft – regelmäßig zugunsten der Gewerblichkeit ausfallen wird.³⁸ Denn entweder kann die gewandelte Tätigkeit dem tatbestandsmäßigen Sammelsurium des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG nicht mehr ohne Weiteres zugeordnet werden oder sie vermag die von Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Fachschrifttum aus den traditionellen Berufsbildern abgeleiteten Voraussetzungen nicht zu erfüllen.

2. Ansichten aus Rechtsprechung und Literatur

Die Diskrepanz zwischen neuartiger Tätigkeit und traditionellem Tätigkeitsmuster offenbart sich unter Ansehung der einschlägigen Ausführungen im Fachschrifttum. So soll etwa die ertragsteuerliche Einordnung einer Tätigkeit als freiberuflich-unterrichtend im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entscheidend davon abhängen, ob die Tätigkeit im Rahmen einer traditionellen Präsenzveranstaltung oder in Form z. B. digitaler Fernlehre ausgeübt wird. Insofern sind etwa Brunckhorst/Sterzinger³⁹ unter Bezugnahme auf die von der ständigen Rechtsprechung⁴⁰ entwickelten Tätigkeitsmerkmale einer Unterrichtung der Auffassung, dass Nachhilfe per Online-Video nicht ←22 | 23→als unterrichtende Tätigkeit erachtet werden könne, weil es an der hierfür erforderlichen persönlichen Beziehung zwischen Lehrer und Schüler fehle. Auf dieser Linie liegt auch die von Köstler41 vertretene Gewerblichkeit eines Steuerpflichtigen, der Nachhilfe per Videos erteilt, in denen er nicht zu sehen, sondern nur zu hören ist. Darüber hinausgehend vertritt Homuth⁴² die Auffassung, dass unterrichtende Tätigkeiten im Social-Media⁴³-Bereich aufgrund der geltenden „engen Maßstäbe“ per se nicht in Betracht kämen. Soweit ersichtlich soll die Annahme freiberuflichen Unterrichts nach Schäfer⁴⁴ einzig bei einem Repetitorium über ein virtuelles Klassenzimmer möglich sein, während dies in den sozialen Medien – so z. B. in Gestalt von Online-Nachhilfe – ausgeschlossen sei.⁴⁵ Aufgrund der im Schrifttum vorzufindenden Auffassungen liegt es nahe, dass auch die Finanzverwaltung und wohl ebenso die Rechtsprechung bei der Qualifizierung der Einkünfte aus dem facettenreichen Feld der Online-Lehre unter Anwendung der althergebrachten Grundsätze eine Tendenz zur Gewerblichkeit erkennen lassen werden.⁴⁶

3. Das Tatbestandsmerkmal der freiberuflichen Unterrichtung im Leerlauf

Für einen bislang ohne jeden Zweifel im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu verortenden konventionellen Lehrer würde die Verlagerung seiner Unterrichtung in den Bereich des E-Learnings⁴⁷ damit zugleich eine Verlagerung seiner Einkünfte in den gewerblichen Bereich bedeuten.⁴⁸ In die Gewerblichkeit würden damit allerdings mitnichten lediglich Schul- oder Nachhilfelehrer emigrieren, die ihrer Lehrtätigkeit nunmehr statt vor einer leibhaftig anwesenden Teilnehmerschaft z. B. vor einem digitalen Aufnahmegerät nachgehen. Vielmehr könnte jede unterrichtend tätige Person hiervon betroffen sein, zumal es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auf den Gegenstand des Unterrichts nicht ankommt.⁴⁹ Zum Gewerbetreibenden würden daher beispielsweise auch Vortragende der Bundessteuerberaterkammer, die zum aktuellen Zeitpunkt Vorträge ohne Publikum aufzeichnet und anschließend online bereitstellt.⁵⁰ Darüber hinaus würden neben Einzelsteuerpflichtigen auch originär freiberufliche Mitunternehmerschaften, wie etwa Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltssozietäten, die ihre externen Fort- und Weiterbildungsangebote für Mandanten oder Berufskollegen per Webinar oder Videoaufzeichnung ausführen, nunmehr Gefahr laufen, aufgrund der Gewerblichkeit dieser digitalen Tätigkeit in die gewerbliche Infektion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu ←24 | 25→geraten51.⁵²

Quantitativ vermögen sich die Ausmaße des Vorgesagten insgesamt daran zu verdeutlichen, dass bereits im Jahre 2017 etwa die Hälfte aller Studierenden Lernmanagementsysteme und in diesem Zusammenhang insbesondere Videoangebote als Lehrmedium nutzte⁵³ und bereits mehr als 170 000 Teilnehmer am Fernunterricht deutscher Fernlehrinstitute verzeichnet werden konnten⁵⁴. Damit wurde bereits vor einigen Jahren mehr als die Hälfte des Gesamtumsatzes im Zusammenhang mit E-Learning durch die Erstellung digitaler Lehrinhalte erwirtschaftet⁵⁵. Korrelierend hat damit auch die Anzahl der digital lehrenden Personen sowie die Bedeutung von virtuellen Klassenräumen, Webinaren und Erklärvideos in den letzten Jahren erheblich zugenommen, bis sie aufgrund der zum Zeitpunkt der Erstellung der vorliegenden Arbeit vorherrschenden Corona-Pandemie sowie den damit erforderlich gewordenen Maßnahmen der ←25 | 26→Bundesregierung56 jüngst ihren bisherigen Höhepunkt erreicht hat.⁵⁷ Auch langfristig ist damit zu rechnen, dass internetbasierte Aus- und Fortbildungsangebote einen erheblichen Anteil für sich beanspruchen werden.⁵⁸ Aufgrund der Vorteilhaftigkeit des digitalen Lehrens und Lernens und der Notwendigkeit, E-Learning einen dauerhaften und nachhaltigen Einzug in deutsche Schulen zu ermöglichen, hat auch der Bundestag erst kürzlich den Beschluss eines „Digitalpakt 2.0“ gefordert.⁵⁹

Folgt man den vorstehend dargestellten, an die hergebrachte Rechtsprechung angelehnten Auffassungen im Fachschrifttum, so würden unzählige selbständige Lehrpersonen mit der (teilweise unumgänglichen) Migration ihrer Lehrtätigkeiten in digitale Sphären ihre Freiberuflerstellung verlieren. Selbst dann, wenn man die Unterrichtung über ein virtuelles Klassenzimmer noch im Bereich des Freiberuflichen verorten würde, folgte aus den vorgefundenen Rechtsauffassungen ein großflächiger Wegfall der Freiberuflichkeit selbständig unterrichtender Steuerpflichtiger. Mit einem weitergehenden Blick auf das nicht auszuschließende Szenario, in dem Lehre dereinst fast ausschließlich medial stattfindet, könnte der Tatbestand unterrichtender Tätigkeiten damit – zumindest in bestimmten Bereichen – längerfristig sogar sehr weitgehend leerlaufen.