Der Begriff des Arbeitgebers im Lohnsteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

• Abdeckung
• Titelseite
• Copyright-Seite
• Dedication
• Vorwort
• Inhaltsverzeichnis
• I. Einleitung
• II. Eine erste Annäherung an den Arbeitgeberbegriff
• III. Die bestehenden Auffassungen zu den Arbeitgeberbegriffen des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG
• 1. Der Arbeitgeberbegriff der Finanzgerichtsbarkeit
• 2. Der „zivilrechtliche“ Arbeitgeberbegriff und § 1 LStDV
• 3. Der zivilrechtliche Arbeitgeberbegriff als nicht allein entscheidend
• 4. Die wirtschaftliche Stellung als ausschlaggebendes Kriterium
• 5. Der steuerverfahrensrechtliche Arbeitgeberbegriff
• 6. Der funktionale Arbeitgeberbegriff
• 7. Der Arbeitgeberbegriff in Situationen drittbezogenen Arbeitseinsatzes
• IV. Überprüfung der bestehenden Auffassungen zu den Arbeitgeberbegriffen des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG
• 1. Überprüfung des Arbeitgeberbegriffs der Finanzgerichtsbarkeit
• a) Relativität der Rechtsbegriffe
• aa) Der Arbeitgeberbegriff des Arbeitsrechts
• bb) Die Auslegung relativer Rechtsbegriffe
• (1) Grundsätzliche Bindung des Steuerrechts an das Privatrecht
• (2) Bindung durch die Einheit der Rechtsordnung
• cc) Zwischenergebnis
• b) Gewinnung des Arbeitgeberbegriffs
• aa) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise
• bb) Die Hintergründe des Arbeitgeberbegriffs der Finanzgerichtsbarkeit
• (1) § 19 EStG und das „Schulden“ der Arbeitskraft
• (a) Das Veranlassungsprinzip
• (b) Konkretisierung des Veranlassungsprinzips?
• (aa) Bestechungs- und Streikgelder
• (bb) Trinkgelder
• (cc) Personalrabatte
• (dd) Die Perspektive der Veranlassung
• (c) Das tatsächliche Synallagma
• (aa) Das Arbeitsverhältnis
• (bb) Das privatrechtliche Ausbildungsverhältnis
• (cc) Das Organverhältnis
• (dd) Das Beamtenverhältnis
• (ee) Das öffentlich-rechtliche Ausbildungsverhältnis
• (ff) Das „Schulden der Arbeitsleistung“
• (2) Der Arbeitgeber und die Dritten
• (a) Drittleistungen
• (aa) Unechte Lohnzahlungen durch Dritte
• (bb) Echte Lohnzahlungen durch Dritte
• (α) Die historische Entwicklung des § 38 Abs. 1 S. 3 EStG
• (β) Der Umgang des Lohnsteuerrechts mit echten Drittleistungen
• (γ) Keine Verfassungswidrigkeit des § 38 Abs. 1 S. 3 EStG
• (cc) Besondere echte Lohnzahlungen Dritter
• (α) Liquidationspools von Chefärzten
• (β) Zugang zu Gemeinschaftseinrichtungen und -diensten nach § 13b AÜG
• (b) Der drittbezogene Arbeitseinsatz
• (aa) Die Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Arbeitsrechts
• (bb) Die illegale Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Arbeitsrechts
• (cc) Die Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Lohnsteuerrechts
• (α) Die Haftung des Entleihers
• (β) Der Zusammenhang zwischen den Regelungen des § 38 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und § 42d Abs. 6 und 7 EStG und der Rechtsprechung
• (dd) Die konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung
• (α) Die wirtschaftliche Tätigkeit und Gewerbsmäßigkeit
• (β) Die Ausnahmetatbestände des § 1 Abs. 3 AÜG
• (γ) Der lohnsteuerrechtliche Arbeitgeberbegriff im Konzern
• c) Die Steuerrechtsfähigkeit
• aa) Der Arbeitgeber als Steuerrechtssubjekt
• bb) Die Steuerrechtsfähigkeit als Ausdruck des faktischen Synallagmas
• cc) Die Dienstherrnfähigkeit als Voraussetzung der Steuerrechtsfähigkeit?
• d) Fazit
• 2. Überprüfung des steuerverfahrensrechtlichen Arbeitgeberbegriffs
• a) Das Veranlassungsprinzip und dessen Bedeutung für die Schuldnerposition
• b) § 267 BGB und dessen Bezug zu § 38 Abs. 1 S. 3 EStG
• c) Der Arbeitgeber und die Dritten
• d) Fazit
• 3. Überprüfung des funktionalen Arbeitgeberbegriffs
• a) Der Quellenabzug
• b) Die Herrschaft über den Zahlungsfluss
• c) Der Arbeitgeber und die Dritten
• d) Die Regelungen des § 38 Abs. 3a EStG
• aa) Die zentrale Erbringung tariflicher Teilleistungen
• bb) Die Situationen des § 38 Abs. 3a S. 2 EStG
• e) Fazit
• V. Der zutreffende Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG
• 1. Das Abwenden vom funktionalen Arbeitgeberbegriff
• 2. Einzelfolgerungen
• 3. Tatsächliches Synallagma und funktionaler Arbeitgeberbegriff im Vergleich
• VI. Der Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG
• 1. Der Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG
• 2. Der Begriff der Entsendung
• 3. Der Arbeitgeberbegriff des Abkommensrechts
• a) Die Regelung des Art. 15 OECD-MA
• b) Der Arbeitgeberbegriff des Art. 15 OECD-MA
• c) Die Betriebsstätte als Arbeitgeber im Sinne des Art. 15 OECD- MA?
• 4. Der Arbeitgeberbegriff des Abkommensrechts als Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG?
• 5. Fazit
• VII. Gesamtergebnis
• Literaturverzeichnis

Johannes Maria Heinrich Pohl

Der Begriff des Arbeitgebers im Lohnsteuerrecht

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Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Zugl.: Bayreuth, Univ., Diss., 2024

D 703

ISSN 2566-7122

ISBN 978-3-631-93184-4 (Print)

E-ISBN 978-3-631-93327-5 (E-PDF)

E-ISBN 978-3-631-93328-2 (EPUB)

DOI 10.3726/b22655

© 2025 Peter Lang Group AG, Lausanne (Schweiz)

Verlegt durch Peter Lang GmbH, Berlin (Deutschland)

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Diese Publikation wurde begutachtet.

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Meiner Frau Marina

Vorwort

Die vorliegende Arbeit entstand während meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter am Lehrstuhl Zivilrecht XI der Universität Bayreuth. Sie wurde von der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Bayreuth im Sommersemester 2024 als Dissertation angenommen.

Für mich war die Erstellung dieser Arbeit Herausforderung und persönlich bereichernde Erfahrung zugleich. Den zahlreichen Personen, die mich in vielfältiger Art und Weise unterstützt haben, sowie den Weggefährten, die mich während der Promotionszeit begleitet und mir Rückhalt gegeben haben, danke ich an dieser Stelle von Herzen.

Mein besonderer Dank gilt zunächst meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. André Meyer, einerseits für die Unterstützung, die er mir hat zukommen lassen, und andererseits für das Offenhalten vieler Freiräume, die für meine akademische Entfaltung notwendig und förderlich waren. Ebenso zu Dank verpflichtet bin ich Herrn Professor Dr. Karl-Georg Loritz für die zügige und geneigte Erstellung des Zweitgutachtens sowie Herrn Professor Dr. Adam Sagan für sein Mitwirken in der Prüfungskommission.

In tiefster Dankbarkeit verbunden bin ich meiner akademischen Schwester, Frau Dr. Elena Mengling, für die unzähligen konstruktiven Gespräche in den Jahren der Entstehung dieser Arbeit. Diese gemeinsamen Jahre am Lehrstuhl haben mein Leben nachdrücklich bereichert. Darüber hinaus habe ich meinen Freunden Tim Rosenbohm und Selina Möller für die Unterstützung zu danken, die sie mir gerade in der Endphase der Erstellung der Arbeit und bei der Durchsicht des Manuskripts haben zukommen lassen. Sie waren mir eine große Stütze. Weiterhin bedanke ich mich bei meinen Eltern, Andrea und Ralf Pohl, und bei meinem Großvater, Adolf Greger, für die stete Förderung dieser Arbeit.

Zuallerletzt bedanke ich mich bei meiner Frau Marina. Ihr habe ich so viel zu verdanken, dass ich es nicht auszudrücken vermag. Ihr ist diese Arbeit gewidmet.

Marktredwitz, im Februar 2025

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

I. Einleitung

II. Eine erste Annäherung an den Arbeitgeberbegriff

III. Die bestehenden Auffassungen zu den Arbeitgeberbegriffen des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG

1. Der Arbeitgeberbegriff der Finanzgerichtsbarkeit

2. Der „zivilrechtliche“ Arbeitgeberbegriff und § 1 LStDV

3. Der zivilrechtliche Arbeitgeberbegriff als nicht allein entscheidend

4. Die wirtschaftliche Stellung als ausschlaggebendes Kriterium

5. Der steuerverfahrensrechtliche Arbeitgeberbegriff

6. Der funktionale Arbeitgeberbegriff

7. Der Arbeitgeberbegriff in Situationen drittbezogenen Arbeitseinsatzes

IV. Überprüfung der bestehenden Auffassungen zu den Arbeitgeberbegriffen des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG

1. Überprüfung des Arbeitgeberbegriffs der Finanzgerichtsbarkeit

a) Relativität der Rechtsbegriffe

aa) Der Arbeitgeberbegriff des Arbeitsrechts

bb) Die Auslegung relativer Rechtsbegriffe

(1) Grundsätzliche Bindung des Steuerrechts an das Privatrecht

(2) Bindung durch die Einheit der Rechtsordnung

cc) Zwischenergebnis

b) Gewinnung des Arbeitgeberbegriffs

aa) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise

bb) Die Hintergründe des Arbeitgeberbegriffs der Finanzgerichtsbarkeit

(1) § 19 EStG und das „Schulden“ der Arbeitskraft

(a) Das Veranlassungsprinzip

(b) Konkretisierung des Veranlassungsprinzips?

(aa) Bestechungs- und Streikgelder

(bb) Trinkgelder

(cc) Personalrabatte

(dd) Die Perspektive der Veranlassung

(c) Das tatsächliche Synallagma

(aa) Das Arbeitsverhältnis

(bb) Das privatrechtliche Ausbildungsverhältnis

(cc) Das Organverhältnis

(dd) Das Beamtenverhältnis

(ee) Das öffentlich-rechtliche Ausbildungsverhältnis

(ff) Das „Schulden der Arbeitsleistung“

(2) Der Arbeitgeber und die Dritten

(a) Drittleistungen

(aa) Unechte Lohnzahlungen durch Dritte

(bb) Echte Lohnzahlungen durch Dritte

(α) Die historische Entwicklung des § 38 Abs. 1 S. 3 EStG

(β) Der Umgang des Lohnsteuerrechts mit echten Drittleistungen

(γ) Keine Verfassungswidrigkeit des § 38 Abs. 1 S. 3 EStG

(cc) Besondere echte Lohnzahlungen Dritter

(α) Liquidationspools von Chefärzten

(β) Zugang zu Gemeinschaftseinrichtungen und -diensten nach § 13b AÜG

(b) Der drittbezogene Arbeitseinsatz

(aa) Die Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Arbeitsrechts

(bb) Die illegale Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Arbeitsrechts

(cc) Die Arbeitnehmerüberlassung aus Perspektive des Lohnsteuerrechts

(α) Die Haftung des Entleihers

(β) Der Zusammenhang zwischen den Regelungen des § 38 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 und § 42d Abs. 6 und 7 EStG und der Rechtsprechung

(dd) Die konzerninterne Arbeitnehmerüberlassung

(α) Die wirtschaftliche Tätigkeit und Gewerbsmäßigkeit

(β) Die Ausnahmetatbestände des § 1 Abs. 3 AÜG

(γ) Der lohnsteuerrechtliche Arbeitgeberbegriff im Konzern

c) Die Steuerrechtsfähigkeit

aa) Der Arbeitgeber als Steuerrechtssubjekt

bb) Die Steuerrechtsfähigkeit als Ausdruck des faktischen Synallagmas

cc) Die Dienstherrnfähigkeit als Voraussetzung der Steuerrechtsfähigkeit?

d) Fazit

2. Überprüfung des steuerverfahrensrechtlichen Arbeitgeberbegriffs

a) Das Veranlassungsprinzip und dessen Bedeutung für die Schuldnerposition

b) § 267 BGB und dessen Bezug zu § 38 Abs. 1 S. 3 EStG

c) Der Arbeitgeber und die Dritten

d) Fazit

3. Überprüfung des funktionalen Arbeitgeberbegriffs

a) Der Quellenabzug

b) Die Herrschaft über den Zahlungsfluss

c) Der Arbeitgeber und die Dritten

d) Die Regelungen des § 38 Abs. 3a EStG

aa) Die zentrale Erbringung tariflicher Teilleistungen

bb) Die Situationen des § 38 Abs. 3a S. 2 EStG

e) Fazit

V. Der zutreffende Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 1 EStG

1. Das Abwenden vom funktionalen Arbeitgeberbegriff

2. Einzelfolgerungen

3. Tatsächliches Synallagma und funktionaler Arbeitgeberbegriff im Vergleich

VI. Der Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG

1. Der Anwendungsbereich des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG

2. Der Begriff der Entsendung

3. Der Arbeitgeberbegriff des Abkommensrechts

a) Die Regelung des Art. 15 OECD-MA

b) Der Arbeitgeberbegriff des Art. 15 OECD-MA

c) Die Betriebsstätte als Arbeitgeber im Sinne des Art. 15 OECD- MA?

4. Der Arbeitgeberbegriff des Abkommensrechts als Arbeitgeberbegriff des § 38 Abs. 1 S. 2 EStG?

5. Fazit

VII. Gesamtergebnis

Literaturverzeichnis

I. Einleitung

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird die Einkommensteuer grundsätzlich durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben. Dies normiert § 38 Abs. 1 S. 1 EStG, der damit auch klarstellt, dass es sich bei der Lohnsteuer um keine eigene eigenständige Steuerart, sondern – anders als die gesetzliche Bezeichnung und die amtliche Überschrift der Norm suggerieren¹ – um eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer handelt.² Allerdings kann das Lohnsteuerrecht aufgrund formeller und materieller Unterschiede zur übrigen Besteuerung nach dem EStG als „eigenständig charakterisiertes Teilgebiet“³ der Einkommensbesteuerung angesehen werden.

Ob Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegen, bestimmt sich nach § 19 EStG;⁴ ausschließlich diese Einkünfte bilden den Bezugspunkt der Lohnsteuer (§ 38 Abs. 1 S. 1 EStG). Auch wenn der Arbeitnehmer Schuldner⁵ der Lohnsteuer ist (§ 38 Abs. 2 S. 1 EStG), hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten (§ 38 Abs. 3 S. 1 EStG); damit ist er Steuerentrichtungspflichtiger (§ 43 S. 2 AO). Auch muss er die Lohnsteuer anmelden (§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), berechnen⁶ und die einbehaltene Lohnsteuer an das zuständige Betriebsstättenfinanzamt abführen (§ 41a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).⁷

Die Arbeitgeberpflichten beim Lohnsteuerabzug haben Tradition:⁸ Schon bei Einführung⁹ der „Lohnsteuer im heutigen Sinne“¹⁰ – geprägt von Quellenabzug und Vorauszahlungscharakter – im Jahre 1920¹¹ als Teil der Erzbergerschen Reform war der Arbeitgeber verpflichtet, zehn Prozent des Arbeitslohns einzubehalten (§ 45 EStG 1920)¹² und an das Finanzamt zu entrichten (§ 50 EStG 1920).¹³ Zudem mussten für den einbehaltenen Betrag Steuermarken in die Steuerkarte des Arbeitnehmers eingeklebt und entwertet werden.¹⁴ Für den damaligen Rechtsanwender war der Sinngehalt des lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriffs offensichtlich klar. Die Kommentierung von Erler/Koppe aus dem Jahre 1921 befasst sich umfassend mit dem Begriff des Arbeitslohns. Der Begriff des Arbeitgebers hingegen wird vorausgesetzt und weder definiert noch problematisiert.¹⁵ Die Verpflichtungen des Arbeitgebers waren verhältnismäßig einfach zu erfüllen und bedurften keiner komplizierten Berechnungen.