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Nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

Eine Untersuchung der geltenden Regelungen aus steuersystematischer Sicht

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Nicole Hellberg

Die Besteuerung der Alterssicherung beim Arbeitnehmer orientiert sich seit der grundlegenden Reform durch das Alterseinkünftegesetz an der sogenannten nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch für die betriebliche Altersversorgung. Derzeit setzt das Einkommensteuerrecht die nachgelagerte Besteuerung jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung mit gleicher Konsequenz um. Diese Untersuchung zeigt Wertungswidersprüche im geltenden Recht auf und beschäftigt sich mit der Frage, wie die Regelungen steuersystematisch korrekt ausgestaltet werden können.
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G. Beurteilung der derzeitigen Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung unter Zuflussgesichtspunkten

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Im Folgenden soll die derzeitige Besteuerung der verschiedenen Gestaltungsformen der betrieblichen Altersversorgung beim Arbeitnehmer unter Zuflussgesichtspunkten beurteilt werden. Dazu werden zunächst der Zufluss bei Entgeltumwandlung und anschließend der Zufluss bei einer direkten Versorgung durch den Arbeitgeber (Direktzusage) sowie der Zufluss bei der Versorgung unter Beteiligung Dritter (Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds) behandelt.

Wird die betriebliche Altersversorgung nicht allein vom Arbeitgeber, sondern ganz oder teilweise auch durch Entgeltumwandlung finanziert, ist zu fragen, ob bereits der mit der Umwandlungsabrede verbundene „Verzicht“ des Arbeitnehmers auf den ursprünglich vereinbarten Entgeltanspruch zu einem Einnahmezufluss von Einnahmen im Sinne von §§ 8 Abs. 1, 11 Abs. 1 EStG führen kann.

Wie § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG herausstellt, sind Gegenstand der Entgeltumwandlung nur „künftige Entgeltansprüche“ des Arbeitnehmers. Bei der Entgeltumwandlung handelt es sich - wie bereits erörtert - aus zivilrechtlicher Sicht um eine Schuldänderungsvereinbarung, die direkt auf das Arbeitsverhältnis als solches zugreift. Sie modifiziert die ursprüngliche Vergütungsabrede dahingehend, dass der bisherige (regelmäßig in Geld bestehende) Lohnanspruch des Arbeitgebers teilweise durch einen Versorgungsanspruch (bei der Direktzusage den Anspruch auf unmittelbare Versorgung durch den Arbeitgeber) ersetzt wird. Die Entgeltumwandlung wird also bereits wirksam, bevor der fragliche Entgeltanspruch überhaupt erst entstehen kann. Der Arbeitnehmer erlangt im Zuge der Entgeltumwandlung zu keinem Zeitpunkt wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Gut. Die Entgeltumwandlungsabrede bewirkt deshalb als solche auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Einnahmen. Vielmehr steht dem Arbeitnehmer aufgrund der Entgeltumwandlung...

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