Die Zusage im Umsatzsteuerrecht

Einführung – Die Umsatzsteuer und der duale Prüfungsgegenstand der Untersuchung

Die Steuereinnahmen der Bundesrepublik Deutschland beliefen sich im Jahr 2017 auf 734.513.000.000 €.¹ Beinahe ein Viertel (170.498.000.000 € = 23,2%) dieser Einnahmen entfielen auf die Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer ist damit nach der Lohnsteuer die ertragsstärkste deutsche Steuer. Beiden Steuern ist gemein, dass sie nicht – wie die veranlagte Einkommensteuer mit einem Jahresertrag von „lediglich“ 59.428.000.000 € – durch den Staat unmittelbar beim Destinatar der Steuer, sondern durch private Gehilfen vereinnahmt werden. Während dies bei der Lohnsteuer die den Steuerabzug durchführenden Arbeitgeber sind, entfällt die Arbeit bei der Umsatzsteuer auf 3.266.429² umsatzsteuerliche Unternehmer. Die Arbeit der umsatzsteuerlichen Unternehmer meint dabei nicht die eigene Berufsausübung, die sich im Jahr 2016 in über 6 Billionen Lieferungen und sonstigen Leistungen manifestiert hat. Gemeint ist die Leistung des Unternehmers, im Dienste und für Rechnung des Staates als „Steuereinsammler“³ zu fungieren. Stark vereinfacht leistet jeder Unternehmer Arbeit, die für den Fiskus durchschnittlich ca. 52.000 € Wert ist, ohne dafür in jedweder Weise entlohnt zu werden. Man sollte daher meinen, dass der private Unternehmer von seinem staatlichen Dienstherrn zumindest ohne viel Aufwand erfahren kann, wie er seine Aufgabe planungssicher zu erledigen hat. Denn selbst der tüchtigste Steuerberater wird rechtliche Unsicherheiten nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausräumen können.⁴ Gegenstand der vorliegenden Untersuchung ist deswegen die Frage, ob die Belastungen des umsatzsteuerlichen Unternehmers staatlicherseits ausgeglichen werden müssen, ob das geltende Recht bereits eine ←21 | 22→taugliche Ausgleichsregelung bereithält und sollte dies nicht der Fall sein, wie eine taugliche Ausgleichsregelung ausgestaltet sein müsste.

Eine Verbrauchs- oder Verkehrsbesteuerung fand in Deutschland bereits im Mittelalter statt.⁵ So wurden Spezial- und Generalakzisen⁶ auf den Handel mit verbrauchsfähigen Waren erhoben. Bis Mitte des 19. Jahrhunderts wurden diese jedoch abgeschafft.⁷ Erst im Jahr 1916 wurde der sog. Warenumsatzstempel eingeführt, wodurch die „Anmeldungen der Gewerbetreibenden über bezahlte Warenlieferungen“ mit 0,1 % besteuert wurden.⁸ Um den durch den ersten Weltkrieg gestiegenen Finanzbedarf zu decken, wurde im Jahr 1918 ein eigenständiges Umsatzsteuergesetz geschaffen.⁹ Dieses sah eine Besteuerung des Verbrauchs im Wege einer Allphasen-Bruttoumsatzsteuer vor.¹⁰ Bereits im Jahr 1919 wurden Stimmen laut, die auf die Nachteile einer Besteuerung auf allen Wirtschaftsstufen hinwiesen und eine Nettoumsatzbesteuerung mit Vorumsatzabzug forderten.¹¹ Diese Vorschläge wurden mehrfach in Reichstag und Wissenschaft erörtert, aber mit teils nicht nachvollziehbaren Begründungen abgelehnt.¹² Dennoch waren die nachfolgenden Jahrzehnte davon geprägt, die wettbewerbsverzerrende Wirkung der Brutto-Allphasenbesteuerung abzumildern.¹³ Dabei erhöhte sich der ←22 | 23→Steuersatz kontinuierlich von anfangs 2 % (1932) auf später 4 % (1951).¹⁴ Parallel verstärkte sich auch die Kritik an den auftretenden Kumulationswirkungen¹⁵ und der Ruf nach Reformvorschlägen.¹⁶ Ergebnis dieses Prozesses war ein Gesetzesentwurf aus dem Jahr 1963, der ein Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzug vorsah.¹⁷ Im Jahr 1966 stellte auch das Bundesverfassungsgericht die mangelnde Wettbewerbsneutralität des bestehenden Umsatzsteuersystems fest, nahm dies aber bis zum Abschluss des zuvor angestoßenen Gesetzgebungsverfahrens übergangsweise hin.¹⁸

2. Harmonisierung des Mehrwertsteuerrechts in Europa

Heute ist das nationale Umsatzsteuerrecht in weiten Teilen harmonisierte Ausprägung des Unionsrechts. Insofern sieht Art. 113 AEUV vor, dass das Umsatzsteuerrecht harmonisiert werden muss, soweit dies für einen funktionsfähigen Binnenmarkt und die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen notwendig ist.

In Ausübung dieser Harmonisierungskompetenz¹⁹ hatte der Rat der EWG nahezu zeitgleich zu den nationalen Reformbestrebungen Richtlinien zur Einführung eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems erlassen und die Mitgliedstaaten zur Umsetzung bis 1970 verpflichtet.²⁰ Ziel dieser Richtlinien war, ein einheitliches Mehrwertsteuersystem zu schaffen, das auf allen Produktions- und Vertriebsstufen sowie auf Dienstleistungen anwendbar ist und durch einen Vorsteuerabzug die Neutralität der Mehrwertsteuer sicherstellt.²¹ Schließlich beschloss der Bundestag ein neues Umsatzsteuergesetz²², das ein Allphasennettoumsatzsteuersystem mit Vorsteuerabzug und einem Steuersatz von zunächst 10 % vorsah.

Die damit angestoßene europaweite Harmonisierung wurde durch die 6. MWSt-Richtlinie der EG²³ fortgeführt, um die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage und den Vorsteuerabzug zu vereinheitlichen. Diese Vorgaben wurden verspätet²⁴ durch den Bundesgesetzgeber zum 1.1.1980 umgesetzt.²⁵ Die umsatzsteuerlichen Grenzen in der EU fielen letztlich mit Umsetzung der Binnenmarkt-Richtlinie der EG²⁶.²⁷ Zum 1.1.2007 wurde die 6. MwSt-Richtlinie der EG durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL)²⁸ abgelöst,²⁹ um die unübersichtlich gewordene 6. MwSt-Richtlinie der EG neu zu ordnen.³⁰ Ergänzend dazu enthält die zum 1.7.2011 in Kraft getretene Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung³¹ (MwStDVO) konkretisierende Vorschriften insbesondere in Bezug auf die Bestimmung des richtigen Leistungsorts. Die MwStDVO ist als Verordnung im Sinne des Art. 288 Abs. 2 AEUV anders als die MwStSystRL unmittelbar anwendbares Recht in den Mitgliedstaaten und steht daher in Deutschland neben dem Umsatzsteuergesetz (UStG) und der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) als Rechtsquelle zur Verfügung.

II. System der Umsatzsteuer: Indirekte Verbrauchsteuer

Lange Zeit umstritten war, ob es sich bei der Umsatzsteuer um eine Verkehrs- oder Verbrauchsteuer handelt.³² So stellte insbesondere der Bundesfinanzhof lange Zeit auf ihren Verkehrsteuercharakter ab.³³ Und auch das Bundesverfassungsgericht sowie große Teile der Literatur folgten dieser Auffassung.³⁴

Mehrheitlich wird heute in der Literatur³⁵ und mittlerweile auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs³⁶ und des Bundesverfassungsgerichts³⁷ der Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer anerkannt. Dieses Ergebnis folgt bereits aus Art. 1 Abs. 2 MwStSystRL, der besagt, dass die Umsatzsteuer eine zum „Preis […] proportionale Verbrauchsteuer“ ist, sodass auch der EuGH diesem Verständnis bei der Auslegung der Richtlinie seit jeher folgt.³⁸

Entscheidend für die vorliegende Arbeit ist, dass der Umsatzsteuer die Technik einer indirekten Besteuerung zu Grunde liegt. Intendierter Steuerträger ist der Endverbraucher. Steuerschuldner ist aber der Unternehmer, der Leistungen an den Endverbraucher erbringt.³⁹ Dieser technischen Ausgestaltung liegen praktische Erwägungen zu Grunde,⁴⁰ die keinen Einfluss auf die systematische Einordnung der Steuer haben dürfen.⁴¹ Würde die Umsatzsteuer direkt beim Endverbraucher erhoben, wäre ein strukturelles Vollzugsdefizit⁴² vorprogrammiert.⁴³ Der Steuerträger verbleibt im System der Umsatzsteuer daher in der „Anonymität des Marktes“⁴⁴.

III. Strukturprinzipien⁴⁵ des Umsatzsteuerrechts

1. Leistungsfähigkeitsprinzip

Die Bürger sollen die Steuern im Verhältnis zu ihren Fähigkeiten zahlen. Dies erkannte bereits Adam Smith und hielt dies in seiner ersten Steuermaxime der ←25 | 26→Steuergerechtigkeit fest.⁴⁶ Die gerechte Verteilung steuerlicher Belastungen orientiert sich daher streng am Leistungsfähigkeitsprinzip. Dieses Prinzip ist weltweit als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt.⁴⁷ Es ist Primärgrundsatz des Steuerrechts.⁴⁸

Das Bundesverfassungsgericht entnimmt das Leistungsfähigkeitsprinzip auf nationaler Ebene in erster Linie⁴⁹ dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.⁵⁰ Dessen notwendiger Vergleichsmaßstab ist die Leistungsfähigkeit der Besteuerten.⁵¹ Auch auf Unionsrechtsebene lässt sich insbesondere aus der Grundrechtecharta ein europäisches Leistungsfähigkeitsprinzip herleiten, das dem nationalen in wesentlichen Teilen entspricht.⁵² Für das Umsatzsteuerrecht wurde die Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips insbesondere von P. Kirchhof lange Zeit bezweifelt. Denn eine Besteuerung der individuellen Leistungsfähigkeit des anonym bleibenden Verbrauchers sei nicht möglich.⁵³ Heute aber erkennen sowohl P. Kirchhof  ⁵⁴ als auch die überwiegende Literatur an, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip ebenso wie bei den direkten Steuern auch bei den ←26 | 27→indirekten Steuern und damit auch bei der Umsatzsteuer Wirkung entfaltet.⁵⁵ Belastungsgrund der Umsatzsteuer ist die typisierte⁵⁶ steuerliche Leistungsfähigkeit, die sich in den geldwerten Aufwendungen für den Konsum durch den Endverbraucher zeigt.⁵⁷ Im Umsatzsteuerrecht ist das Verbrauchsteuerprinzip als Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips daher das systemtragende Kernprinzip, an dem sich die Auslegung umsatzsteuerlicher Normen messen lassen muss.⁵⁸ Ausprägung dieses Prinzips ist eine territoriale Besteuerung am Ort des Verbrauchs (Verbrauchsortprinzip). Dies wird rechtstechnisch durch das sog. Bestimmungslandprinzip umgesetzt.⁵⁹

2. Neutralitätsprinzip

Kehrseite und folgerichtige Umsetzung der Erfassung der typischerweise zum Ausdruck kommenden Leistungsfähigkeit durch den privaten Endverbrauch ist, dass die Umsatzsteuer für die Unternehmer neutral sein muss.⁶⁰ Dieses Neutralitätsprinzip⁶¹ ist nach der Rechtsprechung des EuGH das Fundamentalprinzip des Mehrwertsteuersystems.⁶² Es wird vom EuGH als Ausprägung zweier ←27 | 28→Wirkrichtungen verstanden: Zum einen muss der unternehmerische Bereich vollständig von der Mehrwertsteuer verschont werden, indem Eingangsumsätze von den Vorsteuern entlastet werden.⁶³ Zum anderen interpretiert der EuGH das Neutralitätsprinzip als Ausprägung der Wettbewerbsgleichheit, wovon insbesondere die gleiche Besteuerung der Ausgangsumsätze umfasst sei.⁶⁴ Die umsatzsteuerliche Neutralität stelle dabei insgesamt eine bereichsspezifische Ausprägung des unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes dar.⁶⁵ Inkonsequent misst der Gerichtshof dem Neutralitätsprinzip aber keinen Verfassungsrang bei, sondern stellt es in die Ausgestaltungshoheit des einfachen europäischen Gesetzgebers.⁶⁶ Dabei müsste eine konsequente Ableitung aus dem unionsrechtlichen Gleichheitssatz zur Folge haben, dass das Neutralitätsprinzip nicht nur Auslegungsmaßstab, sondern auch Prüfungsmaßstab für die MwStSystRL ist.⁶⁷

Im Zusammenhang mit der Neutralität der Umsatzbesteuerung wird meist auch der im Umsatzsteuerrecht gewährte Gutglaubensschutz diskutiert.⁶⁸ Insofern sei es aus Neutralitätsgründen geboten, dem gutgläubigen Rechnungsempfänger auch bei fehlerhafter Rechnungsausstellung seitens des Vertragspartners den Vorsteuerabzug zu gewähren.⁶⁹ Gleiches gelte, wenn ein Unternehmer ←28 | 29→gutgläubig in ein Mehrwertsteuerkarussell einbezogen worden sei.⁷⁰ In Bezug auf die neutrale Besteuerung der Ausgangsumsätze müsse insbesondere die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen bei Gutgläubigkeit des Leistenden gewährt werden.⁷¹ Stets wird dabei Vertrauen geschützt, das der Unternehmer unabhängig von staatlichen Maßnahmen gebildet hat. Dieser Gutglaubensschutz wird zwar teilweise als „allgemeinverbindlich[er] Rechtsgedanke des Umsatzsteuerrechts“⁷² oder als „tragendes Prinzip“⁷³ bezeichnet, findet aber bislang nur in den beschriebenen Fallgestaltungen Anwendung und kann somit allenfalls als Ausprägung des Neutralitätsprinzips verstanden werden.⁷⁴

Richtigerweise ist daher das Leistungsfähigkeitsprinzip, konkretisiert durch das Verbrauchsteuerprinzip, konkretisiert durch das Neutralitätsprinzip, systemtragendes Strukturprinzip des Umsatzsteuerrechts. Das Neutralitätsprinzip ist demnach kein rein europäischer Auslegungs- und Prüfungsmaßstab, sondern findet auch national als folgerichtige Ausprägung des Leistungsfähigkeitsprinzips jedenfalls⁷⁵ eine verfassungsrechtliche Stütze in Art. 3 Abs. 1 GG.

B. Der duale Prüfungsgegenstand der Untersuchung

Der Untersuchung müssen zwei unterschiedliche Prüfungsgegenstände zu Grunde gelegt werden, die gesondert am Maßstab nationaler und unionaler Gewährleistungen zu messen sind. Differenziert wird im Folgenden zwischen der Inanspruchnahme des Unternehmers für umsatzsteuerliche Zwecke und der de lege lata geltenden Zusageregelung als Gegenstand der Prüfung.

I. Prüfungsgegenstand Inanspruchnahme: Die Gesamtbelastung des Unternehmers im Umsatzsteuerrecht

Subjekt der vorzunehmenden Erwägungen ist der umsatzsteuerliche Unternehmer. Dieser ist in der Regel Steuerschuldner gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG und Steuerpflichtiger gem. § 33 AO. Zunächst ist daher seine Stellung im System der Umsatzsteuer zu beleuchten.

1. Begriff des Unternehmers

Der Unternehmerbegriff wird in § 2 Abs. 1 UStG definiert. Gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Aus § 2 Abs. 1 S. 3 UStG ergibt sich, dass eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist, auch wenn die Absicht zur Gewinnerzielung fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.⁷⁶ Dabei handelt es sich um einen Typusbegriff, bei dem die charakteristischen Merkmale mehr oder weniger stark ausgeprägt sein können.⁷⁷ Bei der Auslegung der auf diese Weise formgebenden Merkmale ist ein steter Durchblick auf die Art. 9 und 10 MwStSystRL vorzunehmen, wonach Steuerpflichtiger ist, wer eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ ausübt.⁷⁸

Die Vorschrift des § 2 Abs. 1 UStG fordert daher eine Selbständigkeit und eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. § 2 Abs. 2 UStG enthält einen Negativkatalog von Fallkonstellationen, in denen keine Selbständigkeit vorliegt. Dies ist unter anderem der Fall, wenn eine unternehmerische Eingliederung mit Weisungsabhängigkeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG) vorliegt und das unternehmerische Risiko fehlt.⁷⁹

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gem. § 2 Abs. 1 S. 3 UStG durch die Nachhaltigkeit und die Einnahmeerzielungsabsicht bestimmt. Eine Nachhaltigkeit liegt meist dann vor, wenn mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden oder wenn ein Dauerverhältnis geschaffen wird.⁸⁰ Neben dieser wortlautgetreuen rein zeitlichen Betrachtung, ist aber letztlich eine Gesamtbetrachtung aller Umstände vorzunehmen, die in Anlehnung an die Rechtsprechung des EuGH⁸¹ eine „aktive“ Teilnahme am Wirtschaftsverkehr begründen.

Anders als im Einkommensteuerrecht ist gem. § 2 Abs. 1 S. 3 UStG keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich, sondern eine Einnahmeerzielungsabsicht ausreichend. Für die Besteuerung des privaten Endverbrauchs kann nicht entscheidend sein, ob der Anbieter gewinnorientiert tätig wird.⁸² Auch einkommensteuerliche Liebhaber können demnach umsatzsteuerliche Unternehmer sein.⁸³

Für die Zwecke dieser Arbeit soll es bei dieser Darstellung der grundlegenden Begriffsmerkmale verbleiben, wenngleich die begriffliche Fixierung des umsatzsteuerlichen Unternehmers weitaus problembehafteter sein kann.⁸⁴

2. Irrelevanz der Bezeichnung und rechtsdogmatischen Einordnung

Folge der Ausgestaltung der Umsatzsteuer als indirekte Verbrauchsteuer ist, dass der Unternehmer zwar Steuerschuldner ist, aber nicht Steuerträger sein soll. Der EuGH bezeichnet diese Stellung des Unternehmers als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse“⁸⁵. Daran anknüpfend ←31 | 32→spricht auch der BFH vom Unternehmer als „Steuereinnehmer“⁸⁶. In der Literatur finden sich unterschiedliche Bezeichnungen. So wird teilweise vom „verlängerten Arm des Staates“, dem „zwangsverpflichteten Gehilfen“ und dem Unternehmer als „Verwaltungshelfer“ gesprochen.⁸⁷ Andere nennen den Unternehmer „Erfüllungsgehilfen“⁸⁸, „Abgabenkollektor“⁸⁹ oder auch „Hilfskraft der Steuerbehörden“⁹⁰. Umstritten ist, ob der umsatzsteuerliche Unternehmer ein sog. „Indienstgenommener“⁹¹ ist. Dabei wird einerseits eine Indienstnahme nur dann angenommen, wenn der Private eine fremde Aufgabe erledigt, was beim Unternehmer, der eine eigene Steuerschuld erfüllt, nicht der Fall ist.⁹² Andere ordnen auch den Unternehmer dem Begriff der Indienstnahme zu und verweisen auf die gesetzgeberische Ausgestaltungsfreiheit bei der Entscheidung, ob eine Steuerschuldnerschaft oder eine Steuerentrichtungspflicht vorliege,⁹³ oder nehmen eine wirtschaftliche Betrachtung vor.⁹⁴

Entscheidend für diese Arbeit wird die dargestellte begriffliche und dogmatische Differenzierung aber nicht sein. Denn beide ändern nichts daran, dass Prüfungsgegenstand der Untersuchung die tatsächliche Pflichtenstellung des Unternehmers im Umsatzsteuersystem ist.⁹⁵ Allen Differenzierungsansätzen ist darüber hinaus gemein, dass sie auf irgendeine Weise zumindest eine Hilfsfunktion des Unternehmers für den Staat anerkennen. Allein entscheidend können Teile der vorgenommenen Differenzierungen sein, wenn es darum geht, gleichheitssatzrelevante Vergleichsgruppen aufzustellen.⁹⁶ Hier soll zur begrifflichen ←32 | 33→Fixierung einheitlich vom Unternehmer als „Steuereinsammler“ oder der „Inanspruchnahme“ des Unternehmers gesprochen werden.

Für den Erdenker des Verwaltungsakts,⁹⁷ Otto Mayer, war eine Kooperation des „Unterthans“ mit dem Staat auf öffentlich-rechtlichem Gebiet kaum vorstellbar.⁹⁸ Im gegenwärtigen Steuerrecht wird ein Wandel hin zum kooperativen Steuerstaat⁹⁹ spätestens seit den mittleren 1990er Jahren diskutiert.¹⁰⁰ Heute kann ein arbeitsteiliges Besteuerungsverfahren kaum mehr geleugnet werden.¹⁰¹ Denn nur durch eine konsequente Mitwirkung des Steuerpflichtigen kann der Steuerstaat die eigenen Grenzen der Sachverhaltsermittlung überschreiten und einen gleich- und gesetzmäßigen Vollzug der Steuergesetze sicherstellen.¹⁰² Die Untersuchungsmaxime (§ 88 AO) wird auf diese Weise von der sogenannten Kooperationsmaxime¹⁰³ ergänzt.¹⁰⁴ Diese zwangsintegriert den Steuerpflichtigen in den Aufklärungsprozess, legt ihm Mitwirkungspflichten auf und verleiht ihm Teilhaberechte.¹⁰⁵ Ausfluss dieser Teilhaberechte ist es, dem Steuerpflichtigen eine Position zu verschaffen, durch die er zu einem „aktiven“ Teil des Besteuerungsverfahrens werden kann.¹⁰⁶ Zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem soll „Waffengleichheit“¹⁰⁷ hergestellt werden. Dieses Kooperationsprinzip, das auch vom Bundesverfassungsgericht erkannt wurde,¹⁰⁸ wird heute allein noch von Müller-Franken abgelehnt. Müller-Franken spricht vom „mitwirkungsoffenen Verwalten“, sieht den Steuerpflichtigen als bloßen „Erforschungsgehilfen“ ←33 | 34→der Verwaltung an und nennt den kooperativen Steuerstaat „Gefälligkeitsdemokratie“.¹⁰⁹ Dem teilweise folgend lehnt Söhn zwar den Gedanken einer „sphärenorientierten Mitverantwortung“¹¹⁰ ab,¹¹¹ spricht aber dennoch von einem „Kooperationsverhältnis“¹¹². Dabei stellt er die gleichen Erwägungen an, die auch die Kooperationsmaxime tragen. Insbesondere benennt er die finanzbehördlichen Betreuungspflichten als „Verstärkung der Waffengleichheit“ und Steigerung der Effizienz im Verwaltungsverfahren.¹¹³ Die gleichen Folgerungen zieht letztlich auch Müller-Franken, denn auch er erkennt, dass die Abgabenordnung ein kooperatives Vorgehen vorsieht.¹¹⁴ Ob die Finanzbehörde dabei die Letzt-¹¹⁵ oder die Alleinverantwortung¹¹⁶ innehat, kann für die Zwecke dieser Arbeit aber dahinstehen. Denn entscheidend ist allein, dass die zu untersuchenden Regelungen Teil eines kooperativen Systems sind, auf die nicht nur der Bürger, sondern eben auch die Finanzverwaltung angewiesen ist.

b) Kooperation im Umsatzsteuerrecht

Spätestens seit der Umsetzung der Binnenmarktrichtlinie¹¹⁷ und der damit einhergehenden Beseitigung der Grenzabfertigung an den Binnengrenzen sind die europäischen Finanzverwaltungen im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr auf die Mitwirkung der Unternehmer angewiesen. Nur auf diese Weise kann insbesondere die Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips¹¹⁸ sichergestellt ←34 | 35→werden.¹¹⁹ Doch auch das Prinzip der Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug im rein nationalen Wirtschaftsverkehr macht die Finanzbehörden von der Mitwirkung der Unternehmer abhängig.¹²⁰ Ohne einen steten Datenzufluss durch die leistenden Unternehmer könnten die unzähligen – auch zwischenunternehmerischen – Umsätze nicht erfasst werden. Nur die Mitwirkung der Unternehmer macht es möglich, ein solches „gigantisches Nullsummenspiel“¹²¹ zu betreiben. Die oben beschriebene Zwangsintegration des Unternehmers in den Aufklärungsprozess ist im Umsatzsteuerrecht daher unabdinglich. Da Kooperation aber zumindest auch das Ziel verfolgt, „Waffengleichheit“¹²² herzustellen, muss in dieser Arbeit untersucht werden, ob sich die Stellung des Unternehmers in der beschriebenen Zwangsintegration erschöpft oder ob er darüber hinaus „aktiv“ Teil des Umsatzsteuerverfahrens ist oder werden muss.

4. Bestandsaufnahme: Pflichten, Obliegenheiten und Risiken des Unternehmers

Als „Steuereinsammler“ unterliegt der Unternehmer zahlreichen Pflichten, Obliegenheiten¹²³ und Risiken. Um im weiteren Verlauf der Arbeit die Belastungen des Unternehmers hinreichend würdigen zu können, soll zunächst eine Bestandsaufnahme vorgenommen werden. Dabei wird mit Blick auf den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab¹²⁴ entscheidend sein, inwieweit die im deutschen Umsatzsteuergesetz enthaltenen Belastungen des Unternehmers unionsrechtlich determiniert sind.

a) Pflichten des Unternehmers

Bei den Pflichten des Unternehmers kann zwischen Erklärungs-, Anzeige- und Aufklärungspflichten als administrative Pflichten und der Zahlpflicht unterschieden werden.¹²⁵

aa) Administrative Pflichten

Zuvorderst zu nennen sind die Erklärungspflichten des Unternehmers. So enthält § 18 UStG bereits ein nur schwer durchschaubares Konglomerat an Erklärungspflichten, das sich über 19 Absätze verteilt. Die wichtigsten dieser Erklärungen sind die Steueranmeldungen, die gem. § 149 Abs. 1 S. 1 AO die Steuerklärungen der Unternehmer sind. Der Unternehmer hat gem. §§ 18 Abs. 1 S. 1, Abs. 2, Abs. 2a UStG bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums – der Kalendermonat, das Kalenderviertel- oder das Kalenderjahr –¹²⁶ Voranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben.¹²⁷ Zusätzlich muss der Unternehmer für das Kalenderjahr eine Umsatzsteuer-Jahresanmeldung¹²⁸ abgeben. Diese Erklärungen müssen gem. § 150 Abs. 2 S. 1 AO wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen verfasst werden. Sie führen dann gem. §§ 168 S. 1, 164 AO automatisch zur Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Dabei sind insbesondere Angaben zum Unternehmen¹²⁹, zu den steuerpflichtigen Umsätzen und zu den abziehbaren Vorsteuern zu machen. Der Unternehmer hat die zu zahlende Steuer daraus selbst zu berechnen. Bei der Umsatzsteuerjahresanmeldung sind dies im Vordruck von 2016 in veranschaulichter Weise 120 auszufüllende Zeilen¹³⁰, wobei bei bestimmten grenzüberschreitenden Tätigkeiten zusätzlich die Anlage UR mit weiteren 60 Zeilen auszufüllen ist, um der Erklärungspflicht des § 18b UStG nachzukommen.¹³¹ ←36 | 37→Der steuerlich nicht beratene Unternehmer wird bereits hiermit in der Regel überfordert sein.¹³² Kommt der Unternehmer seiner Erklärungspflicht nicht oder nicht fristgerecht nach, drohen ihm Verspätungszuschläge nach § 152 AO. Bei der Ausgestaltung der nationalen Regelung hat der umsetzende Mitgliedstaat einen erheblichen Umsetzungsspielraum. Die Anforderung einer Jahresanmeldung wird den Mitgliedstaaten dabei gem. Art. 261 Abs. 1 MwStSystRL vollständig anheimgestellt. Bei der Bestimmung des Abgabezeitpunkts der Voranmeldungen haben die Mitgliedstaaten ausweislich des Art. 252 Abs. 2 MwStSystRL ebenfalls einen erheblichen Gestaltungsspielraum zwischen einem Monat und einem Jahr. Die Frist zur Abgabe nach Ablauf des Steuerzeitraums darf gem. Art. 252 Abs. 1 MwStSystRL zwei Monate nicht übersteigen. Auch in Bezug auf den Inhalt der Erklärungen enthält Art. 250 Abs. 1 MwStSystRL nur Mindestanforderungen.

Diese grundlegenden Erklärungspflichten werden flankiert von weiteren speziellen Erklärungspflichten. In diesem Zusammenhang ist zunächst die zusammenfassende Meldung gem. § 18a UStG zu nennen. Dabei handelt es sich um eine eigenständige Meldepflicht, die selbst keine Steuererklärung ist.¹³³ Grundsätzlich ist eine zusammenfassende Meldung immer dann erforderlich, wenn ein Unternehmer eine Leistung an andere Unternehmer oder juristische Personen in einem anderen Mitgliedstaat erbringt. Dadurch soll einem möglichen Kontrolldefizit durch den Wegfall der Binnengrenzen vorgebeugt werden.¹³⁴ Der Inhalt der zusammenfassenden Meldung ist in Anlehnung an Art. 264 MwStSystRL in § 18a Abs. 7 UStG detailliert geregelt. Die Meldungen müssen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats¹³⁵ (§ 18a Abs. 1 S. 1 UStG) und bei sonstigen Leistungen bis zum 25. Tag nach Ablauf des Kalendervierteljahres (§ 18a Abs. 2 S. 1 UStG) an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt werden. Während die Vorgaben in Bezug auf den Inhalt der zusammenfassenden Meldung durch Art. 264 MwStSystRL weitestgehend determiniert sind, haben die Mitgliedstaaten gem. Art. 263 MwStSystRL bei der Bestimmung des Meldezeitraums und der weiteren Meldemodalitäten ←37 | 38→einen größeren Spielraum, wenngleich dieser bereits enger ist als bei den Steueranmeldepflichten.

§ 18c UStG enthält daneben eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung¹³⁶, die vorsieht, dass Unternehmer und Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG) innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne USt-Identifikationsnummer (also in der Regel Endverbraucher) melden müssen, um die Erwerbsbesteuerung auch bei Endverbrauchern sicherzustellen. Auch Nichtunternehmer, Landwirte gem. § 24 UStG und Kleinunternehmer nach § 19 UStG sind als Fahrzeuglieferer im Sinne des § 2a UStG von der Meldepflicht betroffen.

Für die Erbringung elektronischer Dienstleistungen gem. § 3a Abs. 5 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet von im Inland ansässigen Unternehmern gegenüber Nichtunternehmern regelt § 18h Abs. 1 UStG nunmehr ein Wahlrecht des Unternehmers.¹³⁷ Er kann seine Umsätze entweder einheitlich in dem anderen Mitgliedstaat oder seine im Ausland steuerpflichtigen Umsätze einheitlich beim Bundeszentralamt für Steuern anmelden, sodass er für sämtliche Umsätze nach § 3a Abs. 5 UStG eine einzige Anlaufstelle hat (sog. MOSS-Verfahren). Die Teilnahme am MOSS-Verfahren muss der Unternehmer dem Bundeszentralamt für Steuern vor Beginn des Besteuerungszeitraums elektronisch mitteilen, § 18h Abs. 1 S. 1–3 UStG. Die Erklärung an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) ist gem. § 18h Abs. 3 UStG bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums abzugeben. Der Regelung des § 18h UStG liegen die detaillierten Ausführungen der Art. 359 ff. MwStSystRL zugrunde, sodass den Mitgliedstaaten allenfalls ein begrenzter Umsetzungsspielraum verbleibt. Die Vorschrift dient der Vereinfachung der Erklärungspflichten der Unternehmer, wenn deren Kunden in mehreren Mitgliedstaaten ansässig sind. Dabei bleibt es dem Unternehmer aber nicht erspart, sich mit den steuerlichen Vorschriften des Verbrauchsstaats auseinanderzusetzen. Denn diese sind für seine Besteuerung maßgeblich, sodass unter Umständen ein ausländischer Steuerberater beauftragt werden muss, was die Vereinfachung zumindest teilweise wieder aufhebt.¹³⁸

Betrachtet man nur diese Erklärungspflichten und lässt weitere noch spezifischere Erklärungspflichten außer Betracht, ergibt sich bereits ein verworrenes Bild. Der Unternehmer hat – nur für die Umsatzsteuer – am 10., am 20. und ←38 | 39→am 25. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums Erklärungen zu machen.¹³⁹ Dabei ist noch nicht berücksichtigt, dass die Besteuerungszeiträume sowie die Adressaten unterschiedlich sein können und der Unternehmer die Steuer stets selbst zu berechnen hat. Bereits hier werden die Belastungen des Unternehmers als „bloßer“ Steuereinsammler sichtbar.

Die dargestellten Erklärungspflichten werden auf administrativer Ebene ergänzt durch Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG; Art. 242 MwStSystRL), Urkundsvorlagepflichten (§ 18d UStG) und Aufbewahrungspflichten (§ 14b UStG; Art. 244–247, 249 MwStSystRL). Daneben kann der Unternehmer gem. § 18f UStG (kein zu Grunde liegendes Richtlinienrecht)¹⁴⁰ verpflichtet sein, Sicherheit zu leisten. Probleme bereitet auch die Pflicht zur Ausstellung von Rechnungen gem. § 14 Abs. 2 UStG, die umfassend und detailliert in Art. 217 ff. MwStSystRL geregelt ist.¹⁴¹ Weist der Unternehmer den Steuerbetrag zu niedrig aus, schuldet er gleichwohl den vollen Steuerbetrag. Wer den Steuerbetrag unrichtig zu hoch oder unberechtigt ausweist, schuldet im ersten Fall die Differenz (§ 14c Abs. 1 S. 1 UStG)¹⁴² und im zweiten Fall den gesamten ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 S. 1 UStG). Die korrekte Ausstellung der Rechnung ist daher zentral für das Gelingen der Abwälzung der Umsatzsteuer auf den Abnehmer und stellt damit einen der Belastungsschwerpunkte¹⁴³ der Inanspruchnahme dar.

bb) Zahlpflicht

Parallel zur Abgabe der Vor- und Jahresanmeldungen ist der Unternehmer gem. §§ 18 Abs. 1 S. 4, Abs. 4 S. 1 und 2 UStG verpflichtet, Vorauszahlungen zu leisten, sofern er gem. §§ 13a Abs. 1, Abs. 2, 13b Abs. 5 UStG Steuerschuldner ist. Dabei ist die Zahlung als solche keine Belastung, sofern die Überwälzung an den Verbraucher gelingt. Der Zahlung geht aber die Berechnung der Umsatzsteuer ←39 | 40→voraus. Diese muss bei den Voranmeldungen innerhalb von 10 Tagen vorgenommen werden. Dabei müssen selbständig Berichtigungen vorgenommen werden, wenn sich die Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) oder die ursprünglich maßgeblichen Verhältnisse des Vorsteuerabzugs ändern (§ 15a UStG). Mögliche Fehlerquellen liegen dabei auf der Hand.¹⁴⁴ Entrichtet der Unternehmer die Umsatzsteuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages, drohen ihm Säumniszuschläge nach § 240 AO.

Eine Belastung des Unternehmers stellt auch die grundsätzlich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 lit. a i.V.m. § 20 Abs. 1 S. 1 UStG vorgesehene Sollbesteuerung dar. Der deutsche Gesetzgeber nimmt bei der Ausgestaltung der Steuerentstehung nach vereinbarten Entgelten einen von Art. 66b MwStSystRL vorgesehenen „erheblichen Spielraum“¹⁴⁵ wahr. Allein eine generelle Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) ist nicht von der Richtlinie gedeckt.¹⁴⁶ Der inanspruchgenommene Unternehmer wird durch die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten verpflichtet, die Steuer bereits abzuführen, bevor er diese von seinem Abnehmer vereinnahmt hat. Insofern gewährt der Unternehmer dem Fiskus einen Zwangskredit.¹⁴⁷ Bei einer Eigenkapitalfinanzierung des Unternehmers entgeht diesem ein Zinsvorteil. Muss der Zwangskredit mit Fremdkapital finanziert werden, so entsteht eine zusätzliche echte Zinsbelastung.

Die primäre Ausgestaltung der deutschen Umsatzsteuer nach dem Sollprinzip ist daher überaus zweifelhaft.¹⁴⁸ Sie wird teilweise als unverhältnismäßig¹⁴⁹, gleichheitswidrig¹⁵⁰ und als Verstoß gegen das Neutralitätsprinzip¹⁵¹ bewertet. ←40 | 41→Bereits hier¹⁵² kann daher der Blick für eine mögliche Gesamt(über)belastung des Unternehmers geschärft werden, auf die ohne Zweifel auch die Besteuerung nach dem Sollprinzip Einfluss nimmt.

b) Obliegenheiten des Unternehmers

Neben den dargestellten Pflichten des Unternehmers, muss dieser auch in eigener Sache tätig werden, um die vom Gesetz vorgesehenen Vorzüge¹⁵³ in Anspruch nehmen zu können. So muss er, um in den Genuss der Steuerbefreiung bei einem Grenzüberschritt zu kommen (§ 4 Nr. 1 lit. a i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 UStG bei Ausfuhrlieferungen und § 4 Nr. 1 lit. b i.V.m. § 6a Abs. 1 S. 1 UStG bei innergemeinschaftlichen Lieferungen) umfassende Nachweise führen, §§ 6 Abs. 4 S. 1, 6a Abs. 3 S. 1 UStG. Das deutsche Umsatzsteuergesetz sieht dafür den sog. Buch- und Belegnachweis gem. § 6 Abs. 4 S. 2 UStG, §§ 8 ff. UStDV, § 6a Abs. 3 S. 2 UStG, §§ 17a UStDV, 36 Abs. 5 Nr. 2, 73 Abs. 1, Abs. 2 UStDV vor. Besonders aufwendig stellt sich dabei das Erhalten einer Gelangenheitsbestätigung vom Abnehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen dar.¹⁵⁴

Möchte der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, so trifft ihn die Obliegenheit, Rechnungen vorzulegen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 UStG.

Beides – die Steuerbefreiungen bei grenzüberschreitenden Lieferungen und der Vorsteuerabzug – stehen zusätzlich unter dem Vorbehalt des Missbrauchsverbots. Kann dem Unternehmer nachgewiesen werden, dass er wusste oder hätte wissen müssen, Teil eines Umsatzsteuerbetrugsmodells zu sein, verliert er beide Vorzüge, sofern er sich nicht substantiiert von diesem Vorwurf entlastet.¹⁵⁵

c) Risiken des Unternehmers

Während die dargestellten Obliegenheiten das Risiko des Unternehmers bei Nichterfüllung bereits in sich tragen, ist die Verletzung der echten Pflichten meist sanktionsbewehrt. Dabei sollen hier solche Sanktionen außer Betracht bleiben, die eine vorsätzliche Nichterfüllung der Unternehmerpflichten voraussetzen. Insofern kann nämlich nicht mehr von einem Risiko des Unternehmers gesprochen werden, das der Inanspruchnahme innewohnt. Wer vorsätzlich handelt, handelt nicht mehr fremd-, sondern eigennützig und verlässt damit seine Gehilfenstellung. Nur diese ist aber Gegenstand der Untersuchung. Dabei darf aber nicht aus dem Blick verloren werden, dass das Risiko, einem Steuerstrafverfahren ausgesetzt zu werden, auch für den redlichen Unternehmer nicht nur ein theoretisches ist.¹⁵⁶ Fehler in der Berechnung der zu zahlenden Umsatzsteuer zu seinen Gunsten oder eine verspätete Abgabe der Voranmeldung durch den Unternehmer erfüllen bereits den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO. Tauchen im Rahmen einer Betriebsprüfung Unregelmäßigkeiten auf, so ist der Betriebsprüfer nach § 10 Abs. 1 S. 2 BpO bereits bei der „Möglichkeit“ eines Anfangsverdachts verpflichtet, die zur Ermittlung einer Straftat zuständige Stelle unverzüglich zu unterrichten und die Prüfung auszusetzen. Da das erforderliche subjektive Element des Vorsatzes meist nur unter umfassender Würdigung der objektiven Tatumstände begründet werden kann, besteht auch für den redlichen Unternehmer die Gefahr, Objekt eines Steuerstrafverfahrens zu werden. Dies kann ihn wirtschaftlich, ideell und insbesondere persönlich stark belasten. Insofern ist der Inanspruchnahme des Unternehmers zumindest das Risiko inhärent, steuerstrafrechtlich verfolgt zu werden.

Gemäß § 26a Abs. 1 UStG handelt ordnungswidrig, wer vorsätzlich oder leichtfertig der Pflicht des § 14 Abs. 2 UStG, eine Rechnung rechtzeitig auszustellen, nicht nachkommt (Nr. 1), seine Aufbewahrungspflicht nach § 14b Abs. 1 S. 1, S. 5 UStG nicht erfüllt (Nr. 2 und 3), die Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig abgibt (Nr. 5) oder seiner Meldepflicht nach § 18c UStG i.V.m. der Fahrzeuglieferungs-Meldepflichtverordnung nicht nachkommt. Dabei sind Geldstrafen von bis zu 5000 € möglich, § 26a Abs. 2 UStG. Wer die Pflicht zur rechtzeitigen Zahlung der Umsatzsteuer verletzt, handelt nach § 26b Abs. 1 UStG ordnungswidrig. Es droht eine Geldstrafe von bis zu 50.000 €. Dem Gesetzeswortlaut nach reicht zwar eine Nichtzahlung aus Vergesslichkeit aus, um den Tatbestand des § 26b Abs. 1 UStG ←42 | 43→zu erfüllen.¹⁵⁷ Gleichwohl darf beim Fehlen jeglicher krimineller Energie aber keine Geldbuße festgesetzt werden.¹⁵⁸

Zusätzlich sieht § 378 Abs. 1 AO einen weiteren Ordnungswidrigkeitentatbestand vor, wonach die leichtfertige Begehung des § 370 Abs. 1 AO mit bis zu 50.000 € Bußgeld bestraft werden kann. Davon umfasst sind insbesondere leichtfertige Fehler in den Umsatzsteuervor- und Jahresanmeldungen. Bedenkt man, dass der Unternehmer seine Berechnungen und Erklärungen gegebenenfalls jeden Monat aufs Neue innerhalb von 10, 20 und 25 Tagen anzufertigen hat, ergibt sich ein Bild dessen, welche Risiken die Inanspruchnahme des Unternehmers mit sich bringt.

Von zentraler Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch das Risiko des Unternehmers, als Erstentscheider die umsatzsteuerliche Beurteilung vorzunehmen, um seinen auferlegten Pflichten nachzukommen. Der Unternehmer muss den von ihm verwirklichten Sachverhalt dem Gesetz subsumieren, die richtigen Schlüsse ziehen und aus diesen Schlüssen die zu zahlende Umsatzsteuer korrekt berechnen.

Schließlich ist in § 25d UStG ein Haftungstatbestand geregelt, der eine Haftung des Unternehmers für vorsätzlich nicht entrichtete Umsatzsteuer seines Lieferanten vorsieht. Diese greift aber nur ein, wenn der Unternehmer von der Absicht des Vorunternehmers Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte Kenntnis haben müssen.¹⁵⁹ Ein Kennenmüssen wird unter anderem bereits dann vermutet¹⁶⁰, wenn der Preis unterhalb des marktüblichen Preises liegt, § 25d Abs. 2 S. 1 UStG. In diesem Fall trägt gem. § 25d Abs. 2 S. 3 UStG der Unternehmer die Last des Entlastungsbeweises.¹⁶¹ Die Vorschrift findet kein Pendant in der MwStSystRL. Gleichwohl findet der nationale Gesetzgeber einen mit § 25d UStG ausgefüllten Ausgestaltungsspielraum vor.¹⁶² ←43 | 44→Der Unternehmer ist also nicht nur den Risiken seiner eigenen Inanspruchnahme ausgesetzt, sondern auch bei Nichterfüllung der umsatzsteuerlichen Pflichten seines Lieferanten belastet.

Die Pflichtdienste und Belastungen des Unternehmers sind also vielfältig. Dennoch deutet sich bereits an dieser Stelle an, dass jede Pflicht allein betrachtet keinen verfassungs- oder europarechtlichen Zweifeln unterliegt.¹⁶³ Denn die effektive Besteuerung des Letztverbrauchs in einem Allphasensystem unter Einhaltung des Bestimmungslandprinzips setzt eine Mitwirkung des Unternehmers voraus, sodass isoliert betrachtete Grundrechtsbeeinträchtigungen als gerechtfertigt angesehen werden können. Dabei darf aber nicht aus dem Blick verloren werden, dass der Unternehmer nie nur einzelnen Belastungen, sondern stets einem Belastungsbündel ausgesetzt ist. So hat der Unternehmer allein im Umsatzsteuerrecht ein Konglomerat an administrativen Pflichten zu erfüllen, ist mit entsprechenden Befolgungskosten¹⁶⁴ belastet und sieht sich nicht unerheblichen Risiken ausgesetzt. Es erscheint daher sinnvoll, die Belastungen des Unternehmers nicht nur isoliert zu betrachten, sondern im Hinblick auf deren grundrechtliche Rechtfertigung einer Gesamtschau zu unterziehen.

Es ist daher die Frage zu stellen, ob und unter welchen Voraussetzungen es möglich ist, die Einzelbelastungen durch die Umsatzsteuer grundrechtsdogmatisch zu einer einheitlich zu beurteilenden Gesamtbelastung zusammenzufassen.

a) Rechtsfigur des „additiven Grundrechtseingriffs“¹⁶⁵

aa) Erfordernis und normative Anknüpfung einer Gesamtbetrachtung

Die staatlichen Belastungen des Bürgers werden nach klassischem Verständnis bloß isoliert und punktuell betrachtet und auf ihre Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht überprüft.¹⁶⁶ Daher liegt der grundrechtlichen Prüfung auch meist ein punktueller Gegenstand zugrunde. Das gilt sowohl für Beeinträchtigungen im Einzelfall durch Exekutiv- und Judikativakte als auch für die nur punktuelle Beeinträchtigung durch Legislativakte.¹⁶⁷ Bei einer solchen Betrachtungsweise besteht allerdings die Gefahr, dass die den Bürger tatsächlich treffende Intensität der staatlichen Maßnahme nicht in sachgerechter Weise erfasst werden kann.¹⁶⁸ ←45 | 46→Die Idee einer Gesamtbelastung ist auch der Verfassung nicht fremd. So kann einerseits dem im Rechtsstaatsprinzip verankerten¹⁶⁹ Verhältnismäßigkeitsprinzip auch ein Verbot einer übermäßigen Gesamtbelastung entnommen werden.¹⁷⁰ Andererseits findet sich der Gedanke einer möglichen Gesamtüberlastung auch in Art. 106 Abs. 3 S. 4 Nr. 2 GG wieder, wonach eine „Überbelastung des Steuerpflichtigen vermieden“ werden müsse.¹⁷¹ Das gleiche gilt für den Grundsatz ne bis in idem, der in Art. 103 Abs. 3 GG festgehalten ist und ebenfalls für sich genommen zulässige Belastungen in ihrem Zusammenwirken verbietet.¹⁷²

In der Literatur ist eine Gesamtbetrachtung insbesondere bei Indienstnahmen und den daraus entstehenden Kosten vielerorts abgelehnt worden.¹⁷³ Dem muss aber entgegengehalten werden, dass allein eine Gesamtbetrachtung die Belastungsrealität des Bürgers sachgerecht abbilden kann.¹⁷⁴ Denn für den Bürger ist nicht der grundrechtliche Schutzverlust durch den Einzelakt, sondern der verbleibende Schutzgehalt nach der Gesamtbelastung entscheidend.¹⁷⁵ Auch das ←46 | 47→Bundesverfassungsgericht hat das dem „additiven Grundrechtseingriff“ innewohnende „Gefährdungspotential“ erkannt.¹⁷⁶

Betrachtet werden soll hier daher die sog. vertikale Belastungskumulation, die mehrere Eingriffe in Grundrechte einer einzelnen Person beschreibt. Nicht näher untersucht wird die sog. „horizontale Kumulation“¹⁷⁷, bei der eine staatliche Maßnahme unterschiedliche Grundrechtsträger beeinträchtigt.

bb) Voraussetzungen einer Gesamtbetrachtung

Weitestgehend ungeklärt erscheint allerdings die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Gesamtbetrachtung der Belastungen des Bürgers vorgenommen werden kann.