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Europarechtliche Einflüsse auf das nationale Steuerermittlungsverfahren

von Florian Armbruster (Autor:in)
Dissertation 196 Seiten

Inhaltsverzeichnis

  • Cover
  • Titel
  • Copyright
  • Autorenangaben
  • Über das Buch
  • Zitierfähigkeit des eBooks
  • Vorwort
  • Inhaltsverzeichnis
  • A. Einführung
  • I. Überblick
  • II. Zielsetzung der Arbeit
  • B. Grundprinzipien des nationalen Steuerermittlungsverfahrens
  • I. Das Ermittlungsverfahren als Teil des Besteuerungsverfahrens
  • II. Rechtsstaatlicher Auftrag der Finanzbehörden
  • III. Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung
  • 1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
  • 2. Gleichmäßigkeit der Besteuerung
  • IV. Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO
  • 1. Allgemeines
  • 2. Inhalt und Grenzen des Untersuchungsgrundsatzes
  • a) Art und Umfang der Sachverhaltsermittlung
  • b) Die Mitwirkungspflicht der Beteiligten
  • aa) Grundsätzliches
  • bb) Allgemeine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO
  • cc) Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und Untersuchungsgrundsatz
  • 3. Gesteigerte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten
  • a) Arten der erweiterten Mitwirkungspflichten
  • aa) Sachaufklärungspflicht
  • bb) Aufklärungsvorsorgepflicht
  • cc) Beweismittelbeschaffungspflicht
  • dd) Beweismittelbeschaffungsvorsorgepflicht
  • b) Grenzen der erweiterten Mitwirkungspflichten
  • V. Zwischenergebnis
  • C. Regelungsbefugnis und Kompetenzgrenzen der Europäischen Union zur Ausformung eines einheitlichen Steuerermittlungsverfahrens
  • I. Regelungsbefugnis und Kompetenzgrenzen der Europäischen Union im Bereich des Verfahrensrechts
  • 1. Allgemeines
  • 2. Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung, Theorie der implied powers und effet utile Auslegung
  • a) Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung
  • b) Theorie der implied powers und effet utile Auslegung
  • II. Fehlende unionsrechtliche Kompetenz zur Ausformung eines einheitlichen Steuerermittlungsverfahrens
  • 1. Begrenzte Aufgaben der Europäischen Union im Steuerbereich
  • 2. Rechtsangleichungskompetenzen der Europäischen Union
  • a) Rechtsangleichung aufgrund der Art. 114, 115 AEUV
  • b) Rechtsangleichung aufgrund der „Kompetenzergänzungsklausel“ des Art. 352 AEUV
  • 3. Der Grundsatz der Steuerverfahrensautonomie der Mitgliedstaaten
  • III. Zwischenergebnis
  • D. Unionsrechtliche Einflüsse auf das Steuerermittlungsverfahren im Bereich des harmonisierten Rechts der indirekten Steuern
  • I. Harmonisierungskompetenz der Europäischen Union
  • II. Bestandsaufnahme der Harmonisierung
  • 1. Umsatzsteuer
  • 2. Sonstige Verbrauchsteuern
  • III. Unionsrechtliche Vorgaben für das Steuerermittlungsverfahren
  • 1. Amtshilferichtlinie
  • 2. Beitreibungsrichtlinie
  • 3. Zusammenarbeitsverordnung
  • 4. Bewertung der Sekundärrechtsakte bezüglich ihrer Auswirkungen auf das Steuerermittlungsverfahren
  • a) Vermeintliche Ausnahmen vom Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten
  • b) Koordinierte Verwaltungszusammenarbeit
  • IV. Der Untersuchungsgrundsatz im harmonisierten Steuerrecht
  • 1. Das Urteil in der Rechtssache Kommission/Italien, Rs. C-132/06
  • a) Sachverhalt und Rechtsfrage
  • b) Entscheidung des EuGH
  • 2. Bewertung der Entscheidung
  • V. Zwischenergebnis
  • E. Unionsrechtliche Einflüsse auf das Steuerermittlungsverfahren im Bereich des nichtharmonisierten Rechts der direkten Steuern
  • I. Keine ausdrückliche Harmonisierungskompetenz der Europäischen Union
  • II. Bestandsaufnahme der Harmonisierung
  • 1. Überblick
  • 2. Mutter-Tochter-Richtlinie
  • 3. Fusionsrichtlinie
  • 4. Zinsrichtlinien
  • III. Unionsrechtliche Einflüsse auf das Steuerermittlungsverfahren
  • 1. Überblick
  • 2. Vorgaben des Sekundärrechts
  • a) EU-Amtshilferichtlinie
  • aa) Grundsätzliches zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch
  • bb) Die EG-Amtshilferichtlinie
  • cc) Die Notwendigkeit einer neuen EU-Amtshilferichtlinie
  • dd) Die neue EU-Amtshilferichtlinie
  • ee) Vorschläge der Kommission für eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie
  • b) Bewertung der Amtshilferichtlinie bezüglich ihrer Auswirkungen auf das Steuerermittlungsverfahren
  • 3. Vorgaben des Primärrechts für die Ausgestaltung und Anwendung des Steuerermittlungsverfahrens
  • a) Äquivalenz und Effektivität als Gebote des Unionsrechts
  • b) Europäisches Primärrecht als Maßstab, insbesondere Grundfreiheiten
  • aa) Grundfreiheiten im europäischen Steuerrechtsraum
  • bb) Auswirkungen der Grundfreiheiten auf das nationale Steuerrecht
  • c) Prüfungsumfang des EuGH, insbesondere Rechtfertigungsgründe
  • aa) Prüfungsumfang
  • bb) Anerkannte Rechtfertigungsgründe
  • IV. Zwischenergebnis
  • F. Spannungsverhältnis zwischen den Vorgaben des Unionsrechts und den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das nationale Steuerermittlungsverfahren
  • I. Die Rechtsprechung des EuGH
  • 1. Überblick
  • 2. Amtshilfe als Schwerpunkt der Sachverhaltsermittlung
  • a) Das Urteil in der Rechtssache Bachmann, Rs. C-204/90
  • b) Das Urteil in der Rechtssache Schumacker, Rs. C-279/93
  • 3. Gleichbehandlung der Ermittlungsinstrumente der Amtshilfe und der Mitwirkung des Steuerpflichtigen
  • a) Das Urteil in der Rechtssache Vestergaard, Rs. C-55/98
  • b) Das Urteil in der Rechtssache Danner, Rs. C-136/00
  • 4. Mitwirkung des Steuerpflichtigen als Schwerpunkt der Sachverhaltsermittlung
  • a) Das Urteil in der Rechtssache Jäger, Rs. C-256/06
  • b) Das Urteil in der Rechtssache Persche, Rs. C-318/07
  • c) Das Urteil in der Rechtssache Meilicke II, Rs. C-262/09
  • II. Ausreichende Berücksichtigung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips?
  • 1. Besteuerungsgewalt als Grundlage staatlicher Souveränität
  • 2. Unionsrecht und Untersuchungsgrundsatz
  • a) Bereich des harmonisierten Rechts der indirekten Steuern
  • b) Bereich des nichtharmonisierten Rechts der direkten Steuern
  • 3. Der Rechtfertigungsgrund der Wirksamkeit der Steueraufsicht im Lichte des Verifikationsprinzips
  • a) Nationale Steuerverwaltung: Kompetenzvorbehalt der Mitgliedstaaten oder bloße „Restzuständigkeit“?
  • b) Der Hinweis des EuGH auf die Amtshilferichtlinie und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
  • aa) Möglichkeiten der Amtshilferichtlinie
  • bb) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen
  • III. Ausreichende Berücksichtigung der unionalen Kompetenzbestimmungen?
  • 1. Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung
  • 2. Subsidiaritätsprinzip und Verhältnismäßigkeitsgrundsatz
  • 3. Angemessener Ausgleich zwischen den Anforderungen der europäischen Grundfreiheiten und der Steuersouveränität der Mitgliedstaaten
  • 4. Die Rolle des EuGH
  • IV. Zwischenergebnis
  • G. Bedeutung der Unionsgrundrechte für das nationale Steuerermittlungsverfahren
  • I. Entwicklungsstufen der Grundrechte
  • II. Inhalt und Anwendungsbereich der Grundrechte
  • III. Ausstrahlung auf das Steuerermittlungsverfahren
  • 1. Die Unionsgrundrechte im harmonisierten Bereich
  • 2. Die Unionsgrundrechte im nichtharmonisierten Bereich
  • 3. Stellungnahme
  • H. Zusammenfassung der Ergebnisse
  • Literaturverzeichnis

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A.  Einführung

I.  Überblick

Die Europäisierung des nationalen Steuerrechts ist seit Längerem im Fortschreiten begriffen. Im Hinblick auf die Harmonisierung der indirekten Steuern hat die Europäische Union1 auf der Kompetenzgrundlage des Art. 113 AEUV das nationale Recht vor allem im Bereich der fiskalisch bedeutsamen Verbrauchsteuern durch Richtlinien weitgehend angeglichen2. Diese Entwicklung hat insbesondere bei der für den gemeinsamen Binnenmarkt wesentlichen Umsatzsteuer zu einer fast vollständigen Harmonisierung der jeweiligen mitgliedstaatlichen Steuervorschriften geführt3. Auch auf dem Gebiet der direkten Steuern, für das die Mitgliedstaaten der Europäischen Union keine ausdrückliche Kompetenz zur Harmonisierung eingeräumt haben und in dem deshalb auf die allgemeinen Rechtsangleichungsvorschriften der Art. 114 und 115 AEUV zurückzugreifen ist, gibt es einige Sekundärrechtsakte, die geeignet sind, zu einer Koordinierung der mitgliedstaatlichen Steuersysteme beizutragen. Hier sind vor allem die Mutter-Tochter-Richtlinie4 zur Besteuerung von Dividenden, die eine Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausschüttet, die Zinsrichtlinie5 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten sowie die ← 15 | 16 → Fusionsrichtlinie6 zu nennen. Im Falle der Realisierung der in Planung befindlichen gemeinsamen körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage (GKKB) käme es auch im Bereich der Unternehmensbesteuerung zu einer Rechtsvereinheitlichung7. Allerdings betreffen all diese Rechtsakte bislang im Wesentlichen nur das materielle Steuerrecht8. Dieses muss aber auch verfahrensrechtlich durchsetzbar sein. Sonst bleibt es „papierenes Recht“9.

Im europäischen Rechtssystem existiert jedoch keine einheitliche Kodifikation des Steuerverfahrens im Allgemeinen und des Steuerermittlungsverfahrens im Besonderen. Auch nach dem Inkrafttreten des Vertrages von Lissabon am 1.12.2009 hat sich im Bereich der bisherigen Zuständigkeitsverteilung zwischen der Europäischen Union und den Mitgliedstaaten insoweit keine nennenswerte Änderung ergeben10. Das Steuerermittlungsverfahren als Teil des Verfahrensrechts fällt in den Anwendungsbereich der institutionellen und verfahrensrechtlichen Autonomie der Mitgliedstaaten. Der Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten hat nunmehr in Art. 291 Abs. 1 AEUV sogar eine explizite Regelung und primärrechtliche Absicherung erfahren11.

Dennoch ist das nationale Verfahrensrecht nicht frei von Einflüssen des europäischen Rechts12. Im Bereich des Rechts der indirekten Steuern ist die Harmonisierung aufgrund der ausdrücklichen Ermächtigung des Unionsgesetzgebers durch die Mitgliedstaaten zur Angleichung der für die Errichtung und das Funktionieren des Binnenmarktes bedeutsamen Rechtsmaterie auch auf der ← 16 | 17 → Verfahrensebene weitgehend fortgeschritten. Hier sind insbesondere die Mehrwertsteuersystemrichtlinie13, die Beitreibungsrichtlinie14 sowie die Zusammenarbeitsverordnung15 zu nennen.

Im Bereich des Rechts der direkten Steuern existieren sekundärrechtliche Vorgaben für das Verfahrensrecht in Gestalt der Beitreibungsrichtlinie16 und insbesondere der Amtshilferichtlinie17. Primärrechtliche Vorgaben für die Ausgestaltung und Anwendung des nationalen Steuerermittlungsverfahrens ergeben sich aus den aus Art. 4 Abs. 3 EUV abgeleiteten Geboten der Äquivalenz und der Effektivität sowie aus den europäischen Grundfreiheiten. Als „Einfallstor“ dient dem EuGH hierbei die Formel, dass die Mitgliedstaaten ihre vorbehaltenen Zuständigkeiten auch auf dem Gebiet der direkten Steuern unter Beachtung des Unionsrechts ausüben müssen18. Seit der Entscheidung Avoir fiscal19 im Jahr 1986 hat sich die Rechtsprechung des EuGH – trotz des Fehlens einer besonderen Harmonisierungskompetenz – mit einer beachtlichen Dynamik entwickelt. ← 17 | 18 → In dieser „negativen“ oder „stillen“ Harmonisierung liegt der Berührungspunkt zwischen den Vorgaben des Unionsrechts und den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das nationale Steuerermittlungsverfahren.

II.  Zielsetzung der Arbeit

Im Folgenden wird der Versuch unternommen, am Beispiel des für das Besteuerungsverfahren bedeutsamen Steuerermittlungsverfahrens aufzuzeigen, inwieweit das europäische Recht auf die nationale Verfahrensrechtsordnung einwirkt und welchen konkreten Einfluss es auf die Ermittlung des besteuerungserheblichen Sachverhalts durch die deutsche Finanzverwaltung ausübt. Es sollen in diesem Zusammenhang insbesondere die Probleme herausgearbeitet werden, die sich aus dem Spannungsverhältnis von europäischem Recht und den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das nationale Steuerermittlungsverfahren ergeben.

Zu Beginn der Untersuchung wird ein Überblick über die Grundzüge des nationalen Steuerermittlungsverfahrens und dessen verfassungsrechtlicher Bedeutung gegeben. Hieran schließt sich eine Darstellung zur Regelungsbefugnis und den Kompetenzgrenzen der Europäischen Union zur Ausformung eines einheitlichen Steuerermittlungsverfahrens an. Sodann werden die Einflüsse des Unionsrechts auf das Steuerermittlungsverfahren im Bereich des harmonisierten Rechts der indirekten Steuern in Kürze aufgezeigt.

Im sich anschließenden Hauptteil der Arbeit wird der Rechtsrahmen herausgearbeitet, der im nichtharmonisierten Recht der direkten Steuern die Konfliktlage zwischen den unionsrechtlichen und insbesondere den grundfreiheitlichen Vorgaben einerseits und den verfassungsrechtlichen Anforderungen an das nationale Steuerermittlungsverfahren andererseits begründet. Besonderes Augenmerk wird hierbei auf die Rechtsprechung des EuGH und deren Auswirkungen auf den nichtharmonisierten Bereich der direkten Steuern am Beispiel einiger bedeutsamer Entscheidungen gerichtet. In diesem Rahmen soll auch der Frage nachgegangen werden, inwieweit und auf welche Weise ein Ausgleich zwischen den betroffenen Interessen von Unionsrecht, Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem hergestellt werden kann.

Der abschließende Teil der Arbeit widmet sich der in der akademischen Diskussion bislang kaum Beachtung findenden Fragestellung, inwieweit auch die unionsrechtlichen Grundrechte, die durch den Vertrag von Lissabon in den Rang europäischen Primärrechts erhoben wurden, auf das nationale Steuerermittlungsverfahren ausstrahlen.


1 Durch den Vertrag von Lissabon v. 1.12.2009 ist die Europäische Union an die Stelle der Europäischen Gemeinschaft getreten und ist deren Rechtsnachfolgerin geworden, vgl. Art. 1 Abs. 3 EUV.

2 Englisch, IStR 2009, S. 37.

3 Haase, Internationales Steuerrecht, Rn. 759.

4 Richtlinie des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (90/435/EWG); ABl. Nr. L 225, S. 6; zuletzt geändert durch Richtlinie des Rates v. 30.11.2011 (2011/96/EU); ABl. Nr. L 345, S. 8 sowie durch Richtlinie des Rates v. 27.1.2015 (2015/121/EU); ABl. Nr. L 21, S. 1.

5 Richtlinie des Rates v. 3.6.2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG); ABl. Nr. L 157, S. 49 ff.; zuletzt geändert durch Richtlinie des Rates v. 13.5.2013 (2013/13/EU); ABl. Nr. L 141, S. 30.

6 Richtlinie des Rates v. 23.7.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (90/434/EWG); ABl. Nr. L 225, S. 1; zuletzt geändert durch Richtlinie des Rates v. 13.5.2013 (2013/13/EU); ABl. Nr. L 141, S. 30.

7 Vgl. Vorschlag der Europäischen Kommission v. 16.3.2011 für eine Richtlinie des Rates über eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), KOM (2011) 121, S. 4; vgl. in jüngster Zeit die Mitteilung der Kommission v. 17.6.2015, KOM (2015) 302 final, S. 8 f., sowie die beiden Richtlinienvorschläge v. 25.10.2016, KOM (2016) 683 final und KOM (2016) 685 final.

8 Englisch, IStR 2009, S. 37 f.

9 Tipke, StuW 2004, S. 4.

10 Dürrschmidt, NJW 2010, S. 2090.

11 Kahl, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, Art. 4 EUV, Rn. 51, 64.

12 Statt vieler siehe Klimeck, Einfluss des europäischen Primärrechts auf das nationale Verfahrensrecht, 2006, S. 235.

13 Richtlinie des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (2006/112/EG); ABl. Nr. L 347, S. 1; zuletzt geändert durch Richtlinie des Rates v. 17.12.2013 (2013/61/EU); ABl. Nr. L 353, S. 5.

14 Richtlinie des Rates v. 16.3.2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (2010/24/EU); ABl. Nr. L 84, S. 1; vormals Richtlinie des Rates v. 15.3.1976 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (76/308/EWG), zuletzt kodifiziert mit der Richtlinie des Rates v. 26.5.2008 über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen (2008/55/EG); ABl. Nr. L 150, S. 28.

15 Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates v. 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92; ABl. Nr. L 264, S. 1; zuletzt geändert durch Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates v. 7.10.2010, ABl. Nr. L 268, S. 1.

16 Richtlinie des Rates v. 16.3.2010 über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen (2010/24/EU); ABl. Nr. L 84, S. 1 ff.

Zusammenfassung

Wo die deutsche und die europäische Rechtsordnung im Verständnis der Amtsaufklärung, der Darlegungslast und der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg auseinanderbrechen, ist der europarechtliche Einfluss auf das nationale Steuerermittlungsverfahren auf die im Ausgangspunkt verfassungsrechtliche Anforderung gesetzmäßiger und gleichheitsgerechter Besteuerung abzustimmen. Der Autor gibt mit diesem Buch in einer unübersichtlichen Rechtsquellenlage, einer unbefriedigenden Abgrenzung der Aufgaben von EuGH und BVerfG sowie eines gesetzlich nicht überzeugend gelösten Konflikts zwischen Amtsermittlung und Mitwirkungslasten des Steuerpflichtigen eine rechtsstaatliche, rechtsquellensichere Orientierung.

Details

Seiten
196
ISBN (PDF)
9783631738658
ISBN (ePUB)
9783631738665
ISBN (MOBI)
9783631738672
ISBN (Buch)
9783631738450
Sprache
Deutsch
Erscheinungsdatum
2018 (Oktober)
Schlagworte
Steuerverfahren Indirekte Steuern Direkte Steuern Grundfreiheiten Europäische Grundrechte Europarecht
Erschienen
Frankfurt am Main, Bern, Bruxelles, New York, Oxford, Warszawa, Wien, 2017. 196 S.

Biographische Angaben

Florian Armbruster (Autor:in)

Florian Armbruster hat Rechtswissenschaften in Heidelberg studiert und wurde an der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg promoviert. Er ist als Rechtsanwalt (Syndikusrechtsanwalt) tätig.

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