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Nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung

Eine Untersuchung der geltenden Regelungen aus steuersystematischer Sicht

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Nicole Hellberg

Die Besteuerung der Alterssicherung beim Arbeitnehmer orientiert sich seit der grundlegenden Reform durch das Alterseinkünftegesetz an der sogenannten nachgelagerten Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch für die betriebliche Altersversorgung. Derzeit setzt das Einkommensteuerrecht die nachgelagerte Besteuerung jedoch nicht für alle fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung mit gleicher Konsequenz um. Diese Untersuchung zeigt Wertungswidersprüche im geltenden Recht auf und beschäftigt sich mit der Frage, wie die Regelungen steuersystematisch korrekt ausgestaltet werden können.
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D. Steuersystematische Grundlagen der nachgelagerten Besteuerung

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Die „traditionelle“ vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung führen, wie gezeigt, bei überperiodischer Betrachtung zu unterschiedlichen Belastungswirkungen beim Steuerpflichtigen. Diese Feststellung lässt zwar für sich betrachtet noch keinen Schluss darauf zu, wie die Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -bezügen „richtigerweise“ oder „gerechterweise“ ausgestaltet werden sollte. Es verdeutlicht aber die Notwendigkeit solcher Überlegungen, die sich vornehmlich an den steuerlichen Systemgrundsätzen zu orientieren haben.109

Ausgangspunkt muss dabei das im Allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip sein, das als bedeutendster Maßstab gerechter Besteuerung (auch international110) allgemein anerkannt ist. Als abstraktes Rechtsprinzip bedarf das Leistungsfähigkeitsprinzip allerdings der Konkretisierung, d. h. es stellt sich die Frage, wie die Leistungsfähigkeit zu bemessen ist. Von wesentlicher Bedeutung sind dabei die Auswahl und die Gestaltung der Steuerbemessungsgrundlage.111 Als Indikatoren steuerlicher Leistungsfähigkeit kommen prinzipiell - neben dem „Vermögen“ - das „Einkommen“ (im Sinne eines Vermögenszugangs) sowie der „Konsum“ (d. h. der Einkommens- bzw. Vermögensverbrauch) in Betracht. An welchem dieser möglichen Leistungsfähigkeitsindikatoren die Einkommensbesteuerung ausgerichtet sein sollte, wird auch und gerade in Bezug auf die Gestaltung der Besteuerung der (betrieblichen) Altersvorsorge diskutiert. Als Gegenpole stehen sich dabei grundsätzlich die Besteuerungsmodelle der sog. „Kapitaleinkommensteuer“ und der „Konsumeinkommensteuer“ gegenüber.112

Ausgehend von einem bereits im 19. Jahrhundert geprägten Verständnis von Steuergerechtigkeit, ist das derzeitige Einkommensteuerrecht weltweit ← 41 | 42 → überwiegend kapitalorientiert ausgestaltet.113 Als Grundlage dieser Betrachtungsweise wird die im Jahr 1896 von Georg von Schanz formulierte Reinvermögenszugangstheorie angesehen,...

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