Hybride Gestaltungen im deutschen internationalen Steuerrecht

Name: Hybride Gestaltungen im deutschen internationalen Steuerrecht
Price: 70.00 CHF
Availability: InStock
Author: Tobias Schütz
ISBN: 978-3-631-95125-5

Schütz, Tobias

Hybride Gestaltungen im deutschen internationalen Steuerrecht

Die Entwicklung nach BEPS

von Tobias Schütz (Autor:in)

Rechtswissenschaften, Volks- & Betriebswirtschaftslehre

Reihe: Europäische Hochschulschriften Recht, Band 6865

Zusammenfassung

Mit der europäischen Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken (Anti Tax Avoidance Directive – ATAD) wurden auf unionsrechtlicher Ebene Abwehrregeln gegen grenzüberschreitende Steuergestaltungen eingeführt. Die Abwehrregeln richten sich unter anderem gegen hybride Gestaltungen, bei denen missbilligte Steuervorteile dadurch erreicht werden, dass bestimmte Rechtsträger oder Rechtsgeschäfte in verschiedenen Staaten für Besteuerungszwecke unterschiedlich qualifiziert oder behandelt werden. Der Autor stellt die unionsrechtlichen Regelungen sowie die anschließend erfolgte nationale Umsetzungsgesetzgebung anhand von Fallbeispielen dar und bewertet die Neuregelungen nach europarechtlichen und verfassungsrechtlichen Maßstäben.

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Abdeckung
Titelblatt
Copyright-Seite
Widmung
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
A. Einleitung
I. Politischer Hintergrund der Anti-BEPS-Initiative
1. US-Konzerne als Multiplikator des europäischen BEPS-Problems
2. BEPS-Vorwurf gegen hybride Gestaltungen
II. Untersuchungsgegenstand, Untersuchungsgang und Untersuchungsziel
B. Grundlagen
I. OECD, EU und BMF als Hüter des europäischen Steuersubstrats
II. Der BEPS 2-Report als Ausgangspunkt der Bekämpfung hybrider Gestaltungen
C. Art. 9, 9a und 9b ATAD als EU-Umsetzung des BEPS 2-Reports
I. Persönlicher Anwendungsbereich (der Regelungen gegen hybride Gestaltungen)
II. Sachlicher Anwendungsbereich – Hybride Gestaltungen
1. Zahlungen im Rahmen von hybriden Finanzinstrumenten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD
2. Zahlungen an ein hybrides Unternehmen, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. b ATAD
3. Zahlungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. c ATAD
4. Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. d ATAD
5. Zahlungen eines hybriden Unternehmens, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. e ATAD
6. Fiktive Zahlungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. f ATAD
7. Doppelter Betriebsausgabenabzug, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. g ATAD
III. Die Korrespondenzregelungen im Einzelnen
1. Double Deduction, Art. 9 Abs. 1 ATAD (DD)
2. Deduction/No Inclusion, Art. 9 Abs. 2, Abs. 4 ATAD (D/NI)
3. Importierte Inkongruenzen, Art. 9 Abs. 3 ATAD
4. Hybride Betriebsstätten, Art. 9 Abs. 5 ATAD
5. Mehrfache Quellensteueranrechnung, Art. 9 Abs. 6 ATAD
6. Umgekehrt hybride Gestaltungen (Reverse Hybrids), Art. 9a ATAD
7. Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit, Art. 9b ATAD
IV. (Keine) Unionsrechtmäßigkeit der Art. 9 ff. ATAD
1. (Keine) Zuständigkeit der EU für die in der ATAD getroffenen Regelungen nach Art. 115 AEUV
a) Fehlen von EU-vertraglichen Vorschriften für direkte Steuern …
b) … muss Auswirkungen auf die Errichtung oder das Funktionieren des Binnenmarkts haben, Art. 115 AEUV
c) Sicherung des Binnenmarkts als Absicht des Richtliniengebers
d) Schädlicher Steuerwettbewerb als Beeinträchtigung des Binnenmarkts
e) (Keine) Beeinträchtigung des Binnenmarkts
aa) Allokationseffizienz und Substratverlust
bb) Binnenmarktrelevanz nationaler Fiskalinteressen
cc) Souveränität der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der direkten Steuern
dd) Allgemeiner unionsrechtlicher Missbrauchsvorbehalt?
f) Zwischenergebnis
g) Art. 116 AEUV als alternative Ermächtigungsgrundlage?
2. Subsidiarität, Art. 5 Abs. 3 EUV
3. Verhältnismäßigkeit, Art. 5 Abs. 4 EUV
a) Formale Verhältnismäßigkeit
b) Inhaltliche Verhältnismäßigkeit
4. Grundfreiheiten
a) Schutzbereiche
b) (Kein) Eingriff
c) Rechtfertigungsgründe
d) Verhältnismäßigkeit
5. Ergebnis
D. Umsetzung der Art. 9 ff. ATAD in das deutsche Steuerrecht
I. Deutsche Korrespondenzregeln vor dem ATADUmsG
1. Sonderbetriebsausgabenabzugsverbot bei Berücksichtigung im Ausland, § 4i EStG (Art. 9 Abs. 1 ATAD)
a) Persönlicher Anwendungsbereich
b) Sachlicher Anwendungsbereich
aa) Aufwendungen/Sonderbetriebsausgaben
bb) Steuerminderung im Inland und in einem anderen Staat
cc) Beurteilungszeitpunkt
dd) Veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtungsweise
c) Rechtsfolge: Abzugsverbot
d) Ausnahme bei nachweislicher Besteuerung in dem anderen Staat, § 4i Satz 2 EStG
e) Verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten bestandskräftiger Steuerfestsetzungen
f) Sonderfall: Ausländische Gruppenbesteuerung
g) Sonderfall: Mehrstöckige Personengesellschaften
h) Verhältnis zum übrigen (nationalen) Steuerrecht
aa) Allgemeine und besondere Betriebsausgabenabzugsverbote, § 4 Abs. 4, Abs. 4a, Abs. 5 und § 4h EStG
bb) Switch-over-Klausel in DBA-Fällen, § 50d Abs. 9 EStG
cc) Sondervergütungen von Gesellschaftern in DBA-Fällen, § 50d Abs. 10 EStG
dd) Ausschluss negativer Organschaftseinkünfte bei Berücksichtigung im Ausland, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG
i) Verhältnis zum Doppelbesteuerungsrecht
j) Verhältnis zum EU-Recht (Grundfreiheiten)
k) Kritik
2. Materielles Korrespondenzprinzip bei (steuerfreien) Beteiligungserträgen, § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG
3. Subject-to-tax-Klauseln
4. Begrenzung der Quellensteueranrechnung des Ansässigkeitsstaats, § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG i. V. m. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG
5. Begrenzung der Quellensteuererstattung des Quellenstaats, § 50d Abs. 11a EStG
6. Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit in Organschaftsfällen, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG
II. Neuregelungen des ATADUmsG
1. Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen, § 4k EStG
a) Zeitlicher Anwendungsbereich
b) Persönlicher Anwendungsbereich
aa) Nahestehende Personen
bb) Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten
cc) Sachverhalte zwischen Stammhaus und Betriebsstätte
dd) Strukturierte Gestaltung
c) Sachlicher Anwendungsbereich – Betriebsausgaben
d) Hybride Finanzinstrumente, § 4k Abs. 1 EStG
aa) Aufwendungen
bb) Besteuerungsinkongruenz
cc) Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte
dd) Ausnahme bei künftiger Kongruenz und Fremdüblichkeit, § 4k Abs. 1 Satz 2 EStG
ee) Sonderfall: Ausländische Gruppenbesteuerung
e) Hybride Rechtsträger und Betriebsstätten, § 4k Abs. 2 EStG
aa) Aufwendungen
bb) Besteuerungsinkongruenz
cc) Qualifikations- (und Zurechnungs-)konflikt
dd) Sonderfall: Ausländische Gruppenbesteuerung
ee) Ausnahme bei doppelter Berücksichtigung entsprechender Erträge, § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG
ff) Sonderfall: Vermögensverwaltende Personengesellschaft, § 4k Abs. 2 Satz 2 EStG
f) Umgekehrt hybride Gestaltungen (Reverse Hybrids), § 4k Abs. 3 EStG
aa) Aufwendungen
bb) Besteuerungsinkongruenz
cc) Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt
dd) (Keine) Ausnahmeregelung
g) Abzugsbeschränkungen bei doppeltem Betriebsausgabenabzug, § 4k Abs. 4 EStG
aa) Aufwendungen
bb) Besteuerungsinkongruenz
cc) (Kein) Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt
dd) Ausnahmeregelung bei doppelter Berücksichtigung entsprechender Erträge, § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG
ee) Ausnahmeregelung in Anrechnungs- und Abzugsfällen, § 4k Abs. 4 Satz 4 EStG
h) Abzugsbeschränkungen bei importierten Besteuerungsinkongruenzen, § 4k Abs. 5 EStG
aa) Aufwendungen
bb) Hybride Aufwendungen bei (ausländischen) Dritten
cc) Verkettung der Aufwendungen
dd) Ausnahmeregelung bei Beseitigung der Besteuerungsinkongruenz an anderer Stelle, § 4k Abs. 5 Satz 2 EStG
i) Verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten bestandskräftiger Steuerfestsetzungen
j) Verhältnis zum übrigen (nationalen) Steuerrecht
aa) Zinsschranke, § 4h EStG (§ 4k Abs. 1 EStG)
bb) Fremdvergleichsgrundsatz, § 1 AStG (§ 4k Abs. 1 EStG)
cc) Lizenzschranke, § 4j EStG (§ 4k Abs. 2 bis Abs. 5 EStG)
dd) Sonderbetriebsausgabenabzugsverbot bei Berücksichtigung im Ausland, § 4i EStG (§ 4k Abs. 4 EStG)
ee) Ausschluss negativer Organschaftseinkünfte bei Berücksichtigung im Ausland, § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG (§ 4k Abs. 4 EStG)
ff) Hinzurechnungsbesteuerung, §§ 7 ff. AStG
k) Verhältnis zum Doppelbesteuerungsrecht, § 4k Abs. 7 EStG
2. Erweiterung des materiellen Korrespondenzprinzips, § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG und § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 3 EStG
a) Zeitlicher Anwendungsbereich
b) Persönlicher Anwendungsbereich
c) Sachlicher Anwendungsbereich
aa) (Steuerfreie) Kapitalerträge
bb) Besteuerungsinkongruenz
cc) Zurechnungskonflikt
dd) Beurteilungszeitpunkt
d) Verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten bestandskräftiger Steuerfestsetzungen
3. Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Zusammenhang mit umgekehrt hybriden Rechtsträgern, § 49 Abs. 1 Nr. 11 EStG
a) Zeitlicher Anwendungsbereich
b) Persönlicher Anwendungsbereich
c) Sachlicher Anwendungsbereich
4. Switch-over-Klausel in DBA-Fällen, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG
a) Zeitlicher Anwendungsbereich
b) Persönlicher Anwendungsbereich
c) Sachlicher Anwendungsbereich
aa) Einkünfte mit DBA-Freistellung in Deutschland
bb) Nichtbesteuerung im anderen Vertragsstaat …
cc) … wegen der Zuordnung zu einer Betriebsstätte in einem anderen Staat (Alternative 1)
dd) … wegen der Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung (Alternative 2)
ee) Keine DBA-Regelung mit weitergehender Einschränkung
ff) (Keine) Ausnahme bei zwingender DBA-Freistellung zwischen dem anderen Vertragsstaat und einem Drittstaat
E. Vereinbarkeit der deutschen Umsetzungsgesetzgebung mit höherrangigem Recht
I. Unionsrechtmäßigkeit der deutschen Umsetzungsgesetzgebung (Grundfreiheiten)
1. Schutzbereiche
2. (Kein) Eingriff
3. Rechtfertigungsgründe
4. Verhältnismäßigkeit
a) Geeignetheit
b) Erforderlichkeit (und Angemessenheit)
aa) Umsetzung im Einkommensteuergesetz
bb) Persönlicher Anwendungsbereich, § 4k Abs. 6 Satz 1 EStG i. V. m. § 1 Abs. 2 AStG
cc) Ausnahmen bei tatsächlicher Besteuerung, § 4k Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 EStG
dd) Switch-over-Klauseln in DBA-Fällen, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 3 EStG
5. Ergebnis
II. Verfassungsmäßigkeit der deutschen Umsetzungsgesetzgebung
1. Regelungsanlass des ATADUmsG und Rechtsstaatsprinzip
a) Unionsrechtlicher Umsetzungszwang rechtswidriger EU-Richtlinien
b) Gesetzgeberisches Ermessen bei der Umsetzung (nachträglich) unwirksamer EU-Richtlinien
2. (Keine) Systemgerechtigkeit: Gleichheit und Folgerichtigkeit bei der Beurteilung von Inlands- und Auslandssachverhalten, Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG
a) Das Prinzip der Folgerichtigkeit im deutschen Steuerrecht
b) (Keine) Folgerichtigkeit der deutschen Umsetzungsgesetzgebung
aa) Horizontale Steuergerechtigkeit
bb) (Körperschaftsteuerliches) Trennungsprinzip
cc) Kein grundlegender Systemwechsel bei objektivem Nettoprinzip und (körperschaftsteuerlichem) Trennungsprinzip
c) (Keine) Verhältnismäßigkeit
d) Zwischenergebnis: Verfassungswidrigkeit der deutschen Umsetzungsgesetzgebung
3. Strukturelles Vollzugsdefizit
4. Haushaltsverfassungsrecht
5. Rückwirkungsverbot
a) Echte Rückwirkung
b) Unechte Rückwirkung
6. Bestimmtheitsgebot
7. Ergebnis
III. Rechtsschutz gegen die deutsche Umsetzungsgesetzgebung
1. Rechtsschutz gegen Verletzungen des Folgerichtigkeitsgebots
a) Solange II-Rechtsprechung des BVerfG
b) Honeywell-Entscheidung des BVerfG
c) Auswirkungen des Rechtsschutzes gegen die ATAD auf die verfassungsrechtliche Beurteilung des deutschen Umsetzungsgesetzes
2. Rechtsschutz gegen Verletzungen des übrigen Verfassungsrechts
3. Rechtsschutz gegen Verletzungen von europäischen Grundfreiheiten
4. Ergebnis
F. Fazit und Ausblick
Anhang: Hybride Gestaltungen in Deutschland – Fallbeispiele
I. Zahlungen im Rahmen von hybriden Finanzinstrumenten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD
1. Inbound-Struktur
2. Outbound-Struktur
3. Wertpapierleihe
a) Entleiher ist eine Kapitalgesellschaft
b) Entleiher ist eine natürliche Person (Betriebsvermögen)
II. Zahlungen an ein hybrides Unternehmen (nur Inbound-Struktur), Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. b ATAD
III. Zahlungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. c ATAD
1. Inbound-Struktur
2. Outbound-Struktur
IV. Unberücksichtigte Betriebsstätten, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. d ATAD
1. Inbound-Struktur
2. Outbound-Struktur
V. Zahlungen eines hybriden Unternehmens (nur Outbound-Struktur), Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. e ATAD
VI. Fiktive Zahlungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten (nur Outbound-Struktur), Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. f ATAD
VII. Doppelter Betriebsausgabenabzug, Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. g ATAD
1. Inbound-Struktur
2. Outbound-Struktur
VIII. Importierte Inkongruenzen, Art. 9 Abs. 3 ATAD
IX. Quellensteueranrechnung, Art. 9 Abs. 6 ATAD
X. Umgekehrt hybride Gestaltungen (Reverse Hybrids) (nur Inbound-Struktur), Art. 9a ATAD
XI. Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit, Art. 9b ATAD
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
EuGH
BVerfG
BFH
Finanzgerichte
Sonstige

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde von der Juristischen Fakultät der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf als Dissertation angenommen. Literatur und Forschungsstand konnten im Wesentlichen bis März 2024 berücksichtigt werden, wobei vereinzelt auf aktuellere Verwaltungsauffassungen und Gerichtsverfahren hingewiesen wird.

Ich danke Herrn Prof. Dr. Matthias Valta für die Betreuung dieser Arbeit und Herrn Prof. Dr. Norbert Schneider für die Erstellung des Zweitgutachtens.

Weiterer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Jochen Lüdicke, der mir von der Auswahl dieses spannenden Themas bis zur Fertigstellung der Arbeit stets mit fachlichem Rat zur Seite stand.

Ganz besonders danke ich meiner Ehefrau Julia – nicht nur für die redaktionelle Durchsicht dieser Arbeit, sondern auch für ihren kontinuierlichen Rückhalt. Ihr ist diese Arbeit gewidmet.

Hamm, Februar 2026 Tobias Schütz

Abkürzungsverzeichnis

a. A. andere Auffassung

a. F. alte Fassung

ABl. Amtsblatt der Europäischen Union

Abs. Absatz

AbzStEntModG Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer – Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

AfA Absetzung für Abnutzung

AG Aktiengesellschaft

AJCA American Jobs Creation Act of 2004 (AJCA)

AktG Aktiengesetz

AmtshilfeRLUmsG Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften – Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz

AO Abgabenordnung

AOA Authorized OECD-Approach

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

ATAD Anti Tax Avoidance Directive (deutsch: Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken)

ATADUmsG Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – ATAD-Umsetzungsgesetz

BEPS Base Erosion and Profit Shifting;

deutsch sinngemäß: Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Sammlung der Entscheidungen des BFH

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. Bundesrat-Drucksache

BsGaV Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung

bspw. beispielsweise

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestags-Drucksache

BTR British Tax Review (Zeitschrift)

Buchst. Buchstabe

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGG Gesetz über das Bundesverfassungsgericht – Bundesverfassungsgerichtsgesetz

bzw. beziehungsweise

Co. Company

CYP Zypern

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag

Diss. Dissertation

DK Der Konzern (Zeitschrift)

DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V.

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

ET European Taxation (Zeitschrift)

e. V. eingetragener Verein

ECLI European Case Law Identifier (deutsch: Europäischer Rechtsprechungs-Identifikator)

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EGVertr Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

endg. endgültig

engl. englisch

ESM Europäischer Stabilitätsmechanismus

EStG Einkommensteuergesetz

et al. et alii (deutsch: und andere)

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EuGRZ Europäische GRUNDRECHTE-Zeitschrift (Zeitschrift)

EuR Europarecht (Zeitschrift)

EUV Vertrag über die Europäische Union

EuZW Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWG-Vertrag Vertrag zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft

EWS Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

f. folgende

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

FGO Finanzgerichtsordnung

Fn. Fußnote

FR FinanzRundschau (Zeitschrift)

FS Festschrift

FZulG Forschungszulagengesetz

G20 Gruppe der zwanzig wichtigsten Industrie- und Schwellenländer

GA Generalanwalt/Generalanwältin am Europäischen Gerichtshof

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. gemäß

GewStG Gewerbesteuergesetz

GG Grundgesetz

GKKB Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbH-Gesetz

GmbHR GmbHRundschau (Zeitschrift)

GRCh EU-Grundrechtecharta – Charta der Grundrechte der Europäischen Union

GS Gedächtnisschrift

Hervorh. d. Verf. Hervorhebung durch den Verfasser

i. d. F. in der Fassung

i. E. im Ergebnis

i. V. m. in Verbindung mit

ifo Leibniz-Institut für Wirtschaftsforschung an der Universität München e. V.

IP Intellectual Property

IRC Internal Revenue Code

ISR Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift)

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

KöMoG Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts

KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

LS Leitsatz

m. Anm. mit Anmerkungen

m. w. N. mit weiteren Nachweisen

MEX Mexiko

MUS Mauritius

NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)

Nr. Nummer

NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

o. ä. oder ähnlich

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development (deutsch: Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung)

OECD-MA OECD-Musterabkommen 2017 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-Musterabkommen)

OFD Oberfinanzdirektion

OLG Oberlandesgericht

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

REITG Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen – REIT-Gesetz

Rn. Randnummer

Rspr. Rechtsprechung

s. siehe

S. Seite

s. a. siehe auch

s. o. siehe oben

s. u. siehe unten

sec. section

sic sic erat scriptum (deutsch: so stand es geschrieben)

sog. sogenannt

st. Rspr. ständige Rechtsprechung

StMBG Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts – Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz

StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung – Steuersenkungsgesetz

StuB Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StUmgBG Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz

StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SWI Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift)

Tz. Textziffer

u. a. unter anderem, und andere

UAE Vereinigte Arabische Emirate

Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

UmwStG Umwandlungssteuergesetz

Unterabs. Unterabsatz

UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts – Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz

UntStReisekÄndG Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts

US, USA Vereinigte Staaten von Amerika

v. vom, von

VGH Verwaltungsgerichtshof

vgl. vergleiche

VwGO Verwaltungsgerichtsordnung

WRP Wettbewerb in Recht und Praxis (Zeitschrift)

z. B. zum Beispiel

zit. zitiert

KAPITEL A Einleitung

I. Politischer Hintergrund der Anti-BEPS-Initiative

Nichts hat in den letzten Jahren steuerpolitisch so viel Aufmerksamkeit erregt wie die „Steuertricksereien“ multinationaler Konzerne. Nachdem die Finanzbehörden einiger Bundesländer seit 2006 durch den Erwerb sog. Steuersünder-CDs vollkommen neue Wege der Informationsbeschaffung zur Strafverfolgung von Steuerdelikten beschritten hatten, hat das moderne Whistleblowing die mediale Diskussion über Steuersünden auf legale Steuergestaltungen ausgeweitet. Doch auch schon vor „Luxemburg-Leaks“¹ und „Panama-Papers“² begann der politische Kampf gegen BEPS, die ungewünschte gezielte Steuerreduzierung der Weltkonzerne. Im Rahmen des G20-Gipfels 2012 in Los Cabos (Mexiko) beschlossen die Finanzminister der führenden Industriestaaten, gegen bekannte, in ihrer Wahrnehmung missbräuchliche Steuergestaltungsstrategien vorzugehen, und beauftragten im Zuge dessen die OECD mit einer umfassenden Untersuchung bis Februar 2013.³ Die Arbeitsergebnisse dieser Untersuchung, wonach die Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung eine ernste Bedrohung für die Steuereinnahmen, die Steuerhoheit und die Steuergerechtigkeit darstellten, sowie mögliche Lösungsansätze wurden in dem 2013 erschienenen BEPS-Report⁴ festgehalten. Im Jahr 2014 veröffentlichte die OECD den sog. BEPS-Aktionsplan⁵, der mit seinen 15 Aktionspunkten zur Bekämpfung von BEPS konkrete Lösungsvorschläge enthielt. Die Aktionspunkte beziehen sich sowohl auf bestimmte, aus Sicht der OECD besonders BEPS-relevante Bereiche des materiellen Rechts⁶ als auch auf Regelungen für eine wirksamere grenzüberschreitende Informationsbeschaffung und -verwertung⁷. Zur Vereinfachung der nach Ansicht der OECD zur Vermeidung von BEPS erforderlichen Anpassungen von bilateralen DBA wird daneben die Entwicklung eines multilateralen Instruments vorgeschlagen, womit die Umsetzung der entsprechenden Empfehlungen in sämtlichen Abkommen durch den Abschluss nur eines multilateralen Übereinkommens gewährleistet werden soll.⁸

Im Oktober 2015 legte die OECD letztlich ihre Abschlussberichte zu den einzelnen Aktionspunkten vor, die dann konkrete Maßnahmenpakete für die Mitgliedstaaten enthielten.

1. US-Konzerne als Multiplikator des europäischen BEPS-Problems

Ein wesentlicher Treiber für den europäischen Steuerwettbewerb der letzten Jahrzehnte liegt geographisch weit entfernt: Der Handlungsdruck der Europäischen Union zur Vermeidung von BEPS wäre wohl ungleich geringer, hätte das US-Steuersystem mit seiner faktisch erheblichen Begünstigung von Auslandsgewinnen den europäischen Niedrigsteuerländern nicht so viel Gewicht verliehen. So war es insbesondere US-amerikanischen Technologiekonzernen möglich, während des stetig steigenden Globalisierungsgrades der Weltwirtschaft europäische Märkte zu erschließen, in diesem Zusammenhang erwirtschaftete Gewinne ausschließlich in Europa zu versteuern und anschließend – steuerfrei – in Offshore-Gesellschaften zu parken. Der Kern des systematischen Problems lag hier über viele Jahre darin begründet, dass die existierende US-Hinzurechnungsbesteuerung – im Vergleich zu den in Deutschland bekannten Vorschriften der §§ 7 ff. AStG – erhebliche Lücken aufwies. Zwar war das amerikanische Steuersystem formal ebenfalls darauf angelegt, die Besteuerung passiver ausländischer Einkünfte auf das – mit einem Körperschaftsteuersatz von zuletzt 35 %⁹ keineswegs geringe – inländische Steuerniveau anzuheben. Praktisch wurde es den US-Konzernen allerdings zu einfach gemacht, eine Passivität ihrer ausländischen Tochtergesellschaften künstlich zu vermeiden. So gestattete beispielsweise die inzwischen weithin bekannte Gesellschaftsstruktur des „Double Irish with a Dutch-Sandwich“, im europäischen Markt durch eine hybride irische Vertriebsgesellschaft und deren sowohl in Irland als auch in einer Steueroase (doppelt) ansässigen Muttergesellschaft (als lizenzverwertende Zwischen-Holding) erzielte Unternehmensgewinne durch Zwischenschaltung einer niederländischen Lizenzgesellschaft steuerfrei aus Europa heraus in einen niedrig besteuernden Drittstaat zu verlagern.¹⁰ Die in Irland niedrig besteuerten europäischen Gewinne wurden dann in der doppelt ansässigen Offshore-Gesellschaft geparkt und hätten erst bei einer tatsächlichen Ausschüttung an die US-amerikanische Muttergesellschaft einer US-Dividendenbesteuerung unterlegen. Praktisch wurden die Gewinne jedoch ganz überwiegend nicht ausgeschüttet, sondern die Offshore-Gesellschaften wurden als konzerninterne „Spardose“ genutzt. Das Ansparen immenser Summen in Steueroasen wiederum führte zu der sowohl aus wirtschaftlicher als damit auch aus politischer Sicht unbefriedigenden Situation, dass das in der Offshore-Gesellschaft vorhandene Eigenkapital des Konzerns nicht für inländische Investitionen genutzt wurde, da es angesichts der bei Ausschüttung drohenden Steuerbelastung aus unternehmerischer Sicht schlicht günstiger war, neue Investitionen im Inland fremd zu finanzieren. Um dieses Dilemma aufzulösen, verabschiedete der US-Kongress im Jahre 2004 den sog. repatriation tax holiday. Sec. 965 IRC in der Fassung des American Jobs Creation Act of 2004 (AJCA) stellte demnach in den USA einmalig 85 % der innerhalb des betreffenden Veranlagungszeitraums von ausländischen Tochtergesellschaften an die inländische Muttergesellschaft gezahlten Dividenden von der Körperschaftsteuer (in Höhe von damals 35 %) frei, sodass das repatriierte Kapital im Ergebnis nur mit 5,25 % besteuert wurde.

Der tax holiday hat das Problem des Steuerwettbewerbs in Europa allerdings nicht gemindert. Denn zum einen war das während des holidays repatriierte Kapital für Europa ohnehin bereits verloren. Zum anderen sahen sich die US-Konzerne angesichts des Umstands, dass die bekannten Lücken in der US-Hinzurechnungsbesteuerung nach wie vor Bestand hatten, nicht dazu veranlasst, ihre Gesellschaftsstrukturen anzupassen. Der tax holiday allein und ohne strukturelle Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung setzte für die betroffenen Unternehmen keine hinreichenden Anreize für Veränderungen. Stattdessen hoffte man auf Unternehmensseite vielmehr darauf, früher oder später erneut von einem tax holiday profitieren zu können.

Vernachlässigt man angesichts des bestehenden Liquiditätsvorteils in den Offshore-Gesellschaften die der Höhe nach geringe Dividendenbesteuerung im Zuge des tax holidays, unterlagen die europäischen Gewinne der US-Konzerne damit im Ergebnis absehbar nur einer Besteuerung in Höhe des im europäischen Staat der Tochtergesellschaft erhobenen Steuersatzes. Da die US-Hinzurechnungsbesteuerung insoweit ihren Zweck verfehlte und faktisch keine Hochschleusung der europäischen Gewinne auf das US-Steuerniveau erfolgte, war es für die US-Konzerne aus wirtschaftlicher Sicht umso bedeutender, sich für ihre europäische Marktteilnahme in einem europäischen Niedrigsteuerland anzusiedeln.

Zu einer Änderung der Ausgangslage hat mit Wirkung zum 01.01.2018 – und damit zeitlich nach der Erarbeitung der OECD-Maßnahmen und nach Erlass der ATAD – die weitreichende US-Steuerreform unter dem amerikanischen Präsidenten Donald Trump geführt. Diese sah zwar mit ihrem GILTI¹¹-Ansatz eine – verglichen mit der bisherigen Konzeption – effektivere Hinzurechnungsbesteuerung vor und richtete sich damit gerade gegen die dargestellten Gestaltungen unter Ausnutzung von Offshore-Steueroasen und Präferenzregimen für IP-Einkommen. Die US-Steuerreform beinhaltete daneben allerdings auch eine Absenkung des Steuersatzes von 35 % auf nur noch 21 %¹² und insbesondere eine weitgehende und – im Vergleich zu dem repatriation tax holiday der Vergangenheit – dauerhafte Steuerbegünstigung für ausländische Gewinne aus der Nutzung von IP (FDII¹³). Damit hat sich das europäische Problem des Steuerwettbewerbs jedoch nicht gelöst. Denn unter Berücksichtigung der amerikanischen Steuerbegünstigung für FDII wird die Steuerbelastung für inländische IP-Holdings selbst nach Anwendung der Mindeststeuer für GILTI ohnehin häufig vergleichsweise gering sein, sodass sich eine Umgestaltung der bestehenden Konzernstruktur oftmals aus Unternehmenssicht nicht lohnen könnte. Die betroffenen Unternehmen werden daher wohl allenfalls für zukünftige Investitionsprojekte erwägen, die USA als unmittelbaren Holdingstandort zu wählen.¹⁴ Der Status quo in Europa bliebe dadurch aber weitgehend unverändert.

2. BEPS-Vorwurf gegen hybride Gestaltungen

Liegt die Hauptursache des steuerlichen Systemkonflikts zwischen der EU und den USA und damit die Hauptursache des hohen gegenwärtigen innereuropäischen Handlungsdrucks auch in der dargestellten zurückliegenden Steuerfreistellung für US-Auslandsgewinne, wird die amerikanische Hinzurechnungsbesteuerung bei weitem nicht allein für das grenzüberschreitende BEPS verantwortlich gemacht.

Während den aus konzeptionell unterschiedlichen Hinzurechnungsbesteuerungsregimen drohenden Steuerausfällen durch die mit BEPS-Aktionspunkt 3 angestoßene Einführung entsprechend hoher einheitlicher Standards für eine internationale Hinzurechnungsbesteuerung begegnet werden sollte, wurden daneben als weitere wesentliche Ursachen für BEPS schon im BEPS-Report 2013 „Unterschiede zwischen den Ländern in Bezug auf die Charakterisierung von juristischen Personen und bestimmten Instrumenten“¹⁵ identifiziert.

Dieser Aspekt findet schließlich auch in Punkt 2 des Aktionsplans 2014 Beachtung, der die Bekämpfung sog. Hybrid Mismatch Arrangements¹⁶ thematisiert, bei denen eine Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung durch die planmäßige Nutzung hybrider Instrumente und Rechtsträger erreicht werden soll. Um die im Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 2¹⁷ ausgearbeiteten Handlungsempfehlungen letztlich einheitlich in das europäische Steuerrecht zu implementieren, sah sich die EU-Kommission zur Ausarbeitung einer Richtlinie als europaweit einheitliche Rechtsnorm veranlasst. Zeitnah nach der Veröffentlichung der Abschlussberichte wurde daher die Richtlinie zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ATAD)¹⁸ verabschiedet, die die Mitgliedstaaten nach Maßgabe des Art. 288 AEUV zur Umsetzung der Vorgaben in nationales Recht verpflichtet, soweit ein entsprechender Anpassungsbedarf besteht. Bezüglich BEPS-Aktionspunkt 2¹⁹ erfassen die enthaltenen Regelungen allerdings nur Hybrid Mismatches zwischen EU-Mitgliedstaaten, sodass die Vorschriften, wie von Anfang an beabsichtigt²⁰, in einer Erweiterung der Richtlinie, der sog. ATAD II²¹, weiter konkretisiert und auf Hybrid Mismatches in Bezug auf Drittstaaten ausgeweitet wurden. Die Umsetzung der europäischen Vorschriften in das deutsche Steuerrecht erfolgte anschließend unter maßgeblicher Beteiligung des Bundesministeriums der Finanzen im Wege einiger gesetzlicher Anpassungen.

II. Untersuchungsgegenstand, Untersuchungsgang und Untersuchungsziel

Diese Arbeit untersucht die rechtliche Umsetzung der politischen OECD-Empfehlungen zur Vermeidung von BEPS unter Ausnutzung hybrider Gestaltungen aus europarechtlicher und verfassungsrechtlicher Sicht. Sie umfasst damit den in BEPS-Aktionspunkt 2 aufgegriffenen (Teil-)Bereich der insgesamt deutlich weiter reichenden internationalen Bewegung zur Verhinderung von BEPS. Insbesondere die in BEPS-Aktionspunkt 3 behandelte Hinzurechnungsbesteuerung, der, wie eingangs mit Blick auf die steuerrechtliche Entwicklung in den USA dargestellt, ebenfalls eine besonders hohe Relevanz für den internationalen Steuerwettbewerb zukommt, ist hingegen nicht Gegenstand der Arbeit.²²

Die Umsetzungsmaßnahmen lassen sich in die europarechtliche Transformation der rechtlich nicht bindenden Empfehlungen der OECD in die rechtsverbindliche ATAD einerseits und in die dieser Transformation folgende Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben in das nationale Steuerrecht andererseits unterteilen.

Dieser systematischen Trennung folgend werden – nach einer einleitenden Darstellung der wesentlichen politischen Akteure der BEPS-Initiative und des BEPS 2-Reports als Ausgangspunkt der Bekämpfung hybrider Gestaltungen – zunächst die Regelungen der ATAD für hybride Gestaltungen ihrem Inhalt nach überblicksartig dargestellt und im Anhang anhand von Fallbeispielen veranschaulicht, um dadurch die nationale Umsetzungsgesetzgebung des deutschen Gesetzgebers – inhaltlich – nachvollziehbar zu machen.²³ Eine tiefergehende Analyse der einzelnen Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der ATAD soll hingegen nicht erfolgen. Anschließend wird – anhand unionsrechtlicher Maßstäbe – die Rechtmäßigkeit der Regelungen der ATAD für hybride Gestaltungen geprüft, wobei neben der Beurteilung der Vereinbarkeit der getroffenen Regelungen mit den europäischen Grundfreiheiten unter Berücksichtigung des Regelungsverhältnisses zwischen dem europäischen Primär- und Sekundärrecht insbesondere die kritische Auseinandersetzung mit der Frage im Mittelpunkt steht, ob sich der Richtliniengeber bei Erlass der ATAD innerhalb der Grenzen seiner Zuständigkeit bewegt oder nicht möglicherweise seine Regelungskompetenzen überschritten hat. Auf eine Prüfung der Vereinbarkeit der Art. 9 ff. ATAD mit den EU-Grundrechten wird mit Blick auf den Umfang dieser Arbeit verzichtet.

Details

Seiten: XXIV, 382
Erscheinungsjahr: 2026
ISBN (PDF): 9783631951248
ISBN (ePUB): 9783631951255
ISBN (Paperback): 9783631951231
DOI: 10.3726/b23689
Sprache: Deutsch
Erscheinungsdatum: 2026 (Oktober)
Schlagworte: OECD Besteuerungsinkongruenz Rückwirkungsverbot Folgerichtigkeit Grundfreiheiten Betriebsausgabenabzugsverbot Binnenmarkt § 4k EStG Internationales Steuerrecht BEPS ATAD Hybrid Mismatches Hybride Gestaltungen
Erschienen: Berlin, Bruxelles, Chennai, Lausanne, New York, Oxford, 2026. xxiv, 382 S., 18 s/w Abb., 27 Tab.
Produktsicherheit: Peter Lang Group AG

Biographische Angaben

Tobias Schütz (Autor:in)

Tobias Schütz absolvierte von 2009 bis 2012 ein duales Studium zum Diplom-Finanzwirt (FH) an der FHF Nordkirchen. Anschließend studierte er Rechtswissenschaften an der Universität zu Köln und absolvierte dort zudem den Masterstudiengang Unternehmensteuerrecht (LL.M.). Der Autor ist seit 2019 in Düsseldorf als Rechtsanwalt tätig.

Hybride Gestaltungen im deutschen internationalen Steuerrecht

Zusammenfassung

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

KAPITEL A Einleitung

I. Politischer Hintergrund der Anti-BEPS-Initiative

1. US-Konzerne als Multiplikator des europäischen BEPS-Problems

2. BEPS-Vorwurf gegen hybride Gestaltungen

II. Untersuchungsgegenstand, Untersuchungsgang und Untersuchungsziel

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Biographische Angaben

Key Subject Areas